Supreme Administrative Court ruled that management fees in a property management contract are not salary under advance withholding law.

Kiinteistö Oy X:n ja Y Oyj:n tarkoituksena oli solmia isännöintisopimus. Toimeksiantoon kuului Kiinteistö Oy X:n tehtävien hoitaminen isännöintitehtäväluettelon mukaisessa laajuudessa sekä alalla vakiintuneen käytännön mukaisesti. Sopimuksen mukaan Kiinteistö Oy X:n toimitusjohtajan tehtäviä hoiti Y Oyj:n kulloinkin esittämä ja Kiinteistö Oy X:n hallituksen hyväksymä ja nimeämä henkilö.

Kun otettiin huomioon isännöintisopimuksen sisältö, toimitusjohtajan tehtävän luonne kyseisessä yhtiössä ja toimitusjohtajan tehtävästä maksettavan palkkion sisältyminen isännöintisopimuksen perusteella maksettavaan kokonaiskorvaukseen, korkein hallinto-oikeus katsoi, että toimitusjohtajan tehtävästä maksettavaa palkkiota ei voitu pitää sellaisena henkilökohtaisesta tehtävästä maksettavana palkkiona, jota ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetaan. Sillä, että yhtiöön sovellettiin osakeyhtiölakia ja siten myös lain toimitusjohtajaa koskevia säännöksiä, ei ollut asiassa merkitystä. Ennakkoratkaisu.

Ennakkoperintälaki 13 § 1 momentti ja 25 § 1 momentti 1 kohta

Päätös, jota valitus koskee

Hämeenlinnan hallinto-oikeus 10.9.2014 nro 14/0469/1

Asian aikaisempi käsittely

Kiinteistö Oy X

on pyytänyt ennakkoratkaisua siitä, pidetäänkö sen Y Oyj:lle maksamaa korvausta Kiinteistö Oy X:n toimitusjohtajaksi nimetyn henkilön ennakkoperintälain 13 §:n mukaisena henkilökohtaisena palkkatulona, josta on toimitettava ennakonpidätys ja maksettava työnantajan sosiaaliturvamaksu, vai Y Oyj:n liiketoiminnasta johtuvana työkorvauksena. Kiinteistö Oy X on keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö, ja korvauk­sen maksaminen perustuu yhtiöiden välillä solmittavaan isännöintisopimukseen.

Verohallinto

on 11.2.2014 antamassaan ennakkoperinnän ennakkoratkaisussa katsonut, että toimitusjohtajan tehtävästä ja yhtiön hallinnon hoitamisesta maksettavaa korvausta on pidettävä nimetyn toimitusjohtajan palkkiona, ja lausunut ennakkoratkaisuna, että Kiinteistö Oy X:n on toimitettava ennakonpidätys ja maksettava työnantajan sosiaaliturvamaksu hakemuksen mukaisen sopimuksen perusteella maksettavista palkkioista (toimitusjohtajan tehtävät ja muut hallinnolliset tehtävät).

Kiinteistö Oy X

on valittanut ennakkoratkaisusta ja vaatinut, että sen isännöintisopimuksen perusteella Y Oyj:lle maksamaa korvausta on pidettävä Y Oyj:n liiketoiminnasta johtuvana työkorvauksena.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt valituksen.

Hallinto-oikeus on selostettuaan ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin ja 14 §:n säännökset perustellut päätöstään valituksen hylkäämisen osalta seuraavasti:

Kiinteistö Oy X:n yhtiöjärjestyksen mukaan yhtiöön sovelletaan pääosin osakeyhtiölakia. Yhtiöjärjestyksen mukaan yhtiössä on toimitusjohtaja ja tältä osin on sovellettava osakeyhtiölakia. Osakeyhtiölain mukaan toimitusjohtajana voi toimia vain luonnollinen henkilö. Toimitusjohtaja on toiminnastaan niin yksityisoikeudellisessa kuin rikosoikeudellisessakin vastuussa, jota ei voida siirtää sen enempää työnantajayhtiölle kuin millekään muullekaan taholle. Kyse on siten henkilökohtaisesta tehtävästä.

Näin ollen Kiinteistö Oy X:n toimitusjohtajan työstä ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetun sopimuksen perusteella maksama korvaus on tehtävään nimettävän toimitusjohtajan palkkaa, josta suorituksen maksajan on toimitettava ennakonpidätys ja suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksu. Tässä tilanteessa sopimuksen mukaisten tehtävien laadulla tai sillä seikalla, että toimitusjohtaja on Y Oyj:n palveluksessa, ei ole asiassa merkitystä.

Muut hallinto-oikeuden soveltamat oikeusohjeet

Osakeyhtiölaki 6 luku 10, 17 ja 19 §

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Vesa Sirkesalo, Juha Alhonnoro, joka on myös esitellyt asian, ja Johanna Virmavirta.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Kiinteistö Oy X

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös ja Verohallinnon ennakkoratkaisu kumotaan. Uutena ennakkoratkaisuna on lausuttava, että Kiinteistö Oy X:n ja Y Oyj:n välisen isännöintisopimuksen perusteella maksettavaa korvausta ei ole pidettävä nimetyn toimitusjohtajan ennakkoperintälain 13 §:n mukaisena henkilökohtaisena palkkatulona. Mikäli korkein hallinto-oikeus kuitenkin katsoo, että korvaus on toimitusjohtajan tehtävää hoitavan henkilön henkilökohtaista palkkatuloa, ennakonpidätyksiä ja sosiaaliturvamaksuja ei tule tässäkään tapauksessa kohdistaa isännöintisopimuksen mukaiseen kokonaiskorvaukseen, joka sisältää useiden eri ihmisten työpanoksesta maksetun suorituksen, vaan korkeintaan toimitusjohtajan tehtävistä maksettuun korvauksen osaan eli yhtiökokouksista ja hallituksen kokouksista maksettuihin osiin.

Kiinteistö Oy X on perustellut vaatimuksiaan muun ohella seuraavasti:

Kiinteistö Oy X on keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö, jolla on yhtiöjärjestyksensä mukaan toimitusjohtaja. Käytännössä yhtiön toiminta rinnastuu asunto-osakeyhtiön toimintaan ja toimitusjohtajan tehtävät vastaavat asunto-osakeyhtiön isännöitsijän tehtäviä. Toimitusjohtajan tehtävät eivät sisällä muun muassa yhtiön toiminnan kannattavuuden kehittämistä, varallisuuden kasvattamista, yhtiön rahoituksen hoitamista, tilojen vuokrasopimusten laatimista tai muutenkaan toiminnan johtamista. Kiinteistö Oy X ei tavoittele voittoa.

Sekä asunto-osakeyhtiöissä että keskinäisissä kiinteistöosakeyhtiöissä isännöitsijän tai toimitusjohtajan palvelut ostetaan yleensä isännöintitoimistolta, jolloin toimitusjohtajaksi valitaan isännöintiä hoitavan yhtiön palveluksessa oleva henkilö. Kiinteistö Oy X:n ja Y Oyj:n välisessä isännöintisopimuksessa on sovittu tavallisista ulkopuoliselle isännöitsijälle tyypillisesti kuuluvista hallinnollisista, kirjanpitoon, taloushallinnon toimistotöihin ja kiinteistön tekniseen hoitoon liittyvistä tehtävistä. Isännöintisopimuksen mukaisiin toimitusjohtajan tehtäviin ei kuulu yhtiön yleisjohtaminen. Isännöintisopimuksen mukainen tehtäväluettelo on laaja, eikä toimitusjohtaja hoida yksin kaikkia sopimuksessa sovittuja tehtäviä, vaan Y Oyj:llä on vastuuhenkilöitä sopimuksessa sovittujen eri tehtävien hoitamiseen.

Kiinteistö Oy X maksaa Y Oyj:lle isännöintisopimuksen perusteella kokonaistoimeksiannon mukaista käypää palkkiota. Isännöintisopimuksessa sovittu kiinteä 2 650 euron kuukausikorvaus kattaa kaikki sopimuksen mukaiset eri alojen ammattilaisten työsuoritteet.

Hallinto-oikeus on tulkinnut tapausta virheellisesti vastoin verotuksessa yleisesti noudatettua käytäntöä ja perustanut päätöksensä ainoastaan muodollisiin seikkoihin olettaen, että Kiinteistö Oy X:n toimitusjohtajan asema ja tehtävät ovat samat kuin osakeyhtiölaissa on toimitusjohtajalle määritelty. Isännöintisopimukselle ja sen mukaiselle toimitusjohtajan tehtävien tosiasialliselle sisällölle ei ole annettu lainkaan merkitystä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

on antanut vastineen ja vaatinut, että valitus hylätään. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on perustellut vaatimustaan muun ohella seuraavasti:

Ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin mukaan toimitusjohtajan palkkio on aina palkkaa. Kiinteistö Oy X:n yhtiöjärjestyksen mukaan yhtiöön sovelletaan osakeyhtiölakia. Toimitusjohtajan osakeyhtiölaissa säädettyjä tehtäviä ei voi hoitaa isännöintitoimisto. Kun otetaan huomioon asiaa koskeva yksityisoikeudellinen ja vero-oikeudellinen sääntely, asia tulee ratkaista siten kuin hallinto-oikeus on sen ratkaissut.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on viitannut korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuihin KHO 2011:31, KHO 2013:1 ja KHO 2011:1.

Asiassa ei ole kysymys asuinkäytössä olevista tiloista, mikä puoltaa Verohallinnon ohjeessa dnro A37/200/2013 esitettyä tulkintaa toimitusjohtajan palkkion katsomisesta palkaksi.

Kiinteistö Oy X:n ja Y Oyj:n välisellä isännöintisopimuksella on sekä rajattu että hajautettu osakeyhtiölaissa säädettyjä toimitusjohtajan tehtäviä ja vastuita. Isännöintisopimuksen noudattaminen saattaa johtaa yhtiön toimintaa sitovan osakeyhtiölain noudattamatta jättämiseen. Kun kysymys on osakeyhtiölain sääntelemästä yhtiön toiminnasta ja toimitusjohtajasta, verotuksessa ei voida toimia yhtiöiden välisen sopimuksen mukaan, vaan suoritusta on pidettävä ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettuna toimitusjohtajan palkkana.

Kiinteistö Oy X:n toimintaa ei voida rinnastaa asunto-osakeyhtiön tai asumista hallinnoivan keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön toimintaan. Yritysten toimitilojen hallinnoiminen luo yhtiölle toisenlaisen funktion, mikä Kiinteistö Oy X:llä on yhtiöjärjestyksensäkin mukaan (yritysten osakkeiden omistaminen) ja myös Y-konsernin osana. Vaikka isännöintisopimuksessa toimitusjohtajan tehtävät on rajattu vastaamaan tyypillisiä isännöintitehtäviä, kysymys on kuitenkin yhtiöstä, jonka johtamiseen ja muuhun toimintaan sovelletaan osakeyhtiölakia ja siten myös lain säännöksiä toimitusjohtajasta.

Isännöintisopimuksella tehtyjen rajausten ja toisaalta Y Oyj:n muun henkilöstön hoidettavaksi hajautettavien johtamiseen ja isännöintiin liittyvien tehtävien perusteella kokonaissuorituksesta on vaikea erottaa toisaalta toimitusjohtajan ja toisaalta isännöinnin tehtävät. Kiinteistö Oy X:n toiminta ja status huomioon ottaen myös isännöintisopimuksessa sovittujen tehtävien voidaan katsoa liittyvän osakeyhtiölain tarkoittamaan toimitusjohtajan työhön.

Kiinteistö Oy X

on antanut vastaselityksen ja muun ohella todennut, että oikeuskirjallisuuden mukaan yhtiön hallitus voi määritellä toimitusjohtajan toimivallan rajat ja ottaa itselleen päätettäväksi toimitusjohtajan lakimääräiseen toimivaltaan kuuluvia seikkoja. Toimitusjohtajan toimivalta voidaan määritellä myös yhtiöjärjestyksen määräyksellä taikka yhtiökokouksen tai hallintoneuvoston päätöksellä.

Keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön tulot muodostuvat osakkaiden sille maksamista vastikkeista. Keskinäiselle kiinteistöosakeyhtiölle ei makseta mitään vuokratuloja riippumatta siitä, vuokrataanko tiloja asuin- vai yrityskäyttöön. Vuokraajatahona toimivat kiinteistöyhtiön osakkeenomistajat, ja vuokra maksetaan osakkeenomistajille. Toimitusjohtajalla ei ole asemansa perusteella roolia tilojen vuokraamisessa. Verohallinnon ohjeen mukaan keskinäisen kiinteistöyhtiön toiminta voidaan tällaisessa tilanteessa rinnastaa asunto-osakeyhtiöön. Osakeyhtiölain soveltamisella ei ole vaikutusta asiaan.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

Valitus hyväksytään. Korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden päätöksen ja Verohallinnon ennakkoratkaisun ja lausuu uutena ennakkoratkaisuna, että Kiinteistö Oy X:n ja Y Oyj:n välisen isännöintisopimuksen perusteella Y Oyj:lle maksettavaa korvausta ei pidetä osaksikaan nimetyn toimitusjohtajan ennakkoperintälain 13 §:n mukaisena palkkana.

Perustelut

Ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin mukaan palkalla tarkoitetaan:

1) kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa;

2) kokouspalkkiota, henkilökohtaista luento- ja esitelmäpalkkiota, hallintoelimen jäsenyydestä saatua palkkiota, toimitusjohtajan palkkiota, avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön yhtiömiehen nostamaa palkkaa sekä luottamustoimesta saatua korvausta.

Ennakkoperintälain 25 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan työkorvauksella tarkoitetaan työstä, tehtävästä tai palveluksesta muuna kuin palkkana maksettavaa korvausta.

Kiinteistö Oy X on keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö, jonka yhtiöjärjestyksessä on määrätty osakeyhtiölain soveltamisesta yhtiöön. Yhtiöllä on yhtiöjärjestyksensä mukaan toimitusjohtaja.

Kun otetaan huomioon isännöintisopimuksen sisältö, toimitusjohtajan tehtävän luonne kyseisessä yhtiössä ja toimitusjohtajan tehtävästä maksettavan palkkion sisältyminen isännöintisopimuksen perusteella maksettavaan kokonaiskorvaukseen, korkein hallinto-oikeus katsoo, että toimitusjohtajan tehtävästä maksettavaa palkkiota ei voida pitää sellaisena henkilökohtaisesta tehtävästä maksettavana palkkiona, jota ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetaan. Sillä, että yhtiöön sovelletaan osakeyhtiölakia ja siten myös lain toimitusjohtajaa koskevia säännöksiä, ei ole asiassa merkitystä.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä ja Mikko Pikkujämsä. Asian esittelijä Paula Makkonen.

---

[SV]

Fastighets Ab X och Y Abp hade för avsikt att ingå ett avtal om disponentuppgifter. Till uppdraget hörde att sköta alla Fastighets Ab X:s uppgifter i den omfattning som framgick av förteckningen över disponentens uppgifter samt enligt hävdvunnen praxis på området. Enligt avtalet skulle den verkställande direktörens uppgifter i Fastighets Ab X skötas av den person som Y Abp vid varje enskild tidpunkt föreslagit och Fastighets Ab X:s styrelse godkänt och utsett.

Med hänsyn till disponentavtalets innehåll, karaktären av den verkställande direktörens uppgifter i det ifrågavarande bolaget och den omständigheten att arvodet för uppdraget som verkställande direktör ingick i den totala ersättning som Fastighets Ab X skulle betala enligt disponentavtalet, ansåg högsta förvaltningsdomstolen att arvodet för uppdraget som verkställande direktör inte kunde betraktas som ett sådant arvode för ett personligt uppdrag som avses i 13 § 1 mom. 2 punkten i lagen om förskottsuppbörd. Den omständigheten att på bolaget tillämpades aktiebolagslagen och således också aktiebolagslagens bestämmelser om verkställande direktör saknade betydelse i sammanhanget. Förhandsavgörande.

Lagen om förskottsuppbörd 13 § 1 mom. och 25 § 1 mom. 1 punkten