Company tax appeal dismissed; VAT deduction expired before income tax assessment period ended.

Yhtiölle ei syntynyt elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 4 §:ssä tarkoitettua rahanarvoista etuutta mahdollisesti perusteettomasti vähennetyn arvonlisäveron johdosta tilanteessa, jossa arvonlisäveron määräämistä koskeva kolmen vuoden määräaika oli kulunut umpeen. Yhtiön tuloon ei siten voitu lisätä mainittua vähennetyn arvonlisäveron määrää, vaikka tuloverotukseen liittyvä viiden vuoden jälkiverotusaika oli vielä avoinna. Verovuosi 2005.

Laki elinkeinotulon verottamisesta 4 §

Päätös, josta valitetaan

Hämeenlinnan hallinto-oikeus 26.6.2013 nro 13/0323/1

Asian aikaisempi käsittely

Yritysverotustoimisto on vuonna 2009 toimittanut yhtiön jälkiverotuksen verovuodelta 2005 verotarkastuskertomuksen perusteella. Yhtiön elinkeinotoiminnan tuloon on lisätty muun ohessa toiselle osakeyhtiölle maksetun provision johdosta 15 000 euroa.

Verotuksen oikaisulautakunta

on 6.6.2012 tekemällään päätöksellä yhtiön tuloon lisätyn provision osalta katsonut, että elinkeinotoiminnan tuloon tulee lisätä ainoastaan kyseisen myyntiprovision määrä arvonlisäverolla vähennettynä. Oikaisulautakunta on oikaissut tältä osin yhtiön tuloon lisättävän määrän 15 000 eurosta 12 295,08 euroksi.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että yhtiön verovuoden 2005 elinkeinotoiminnan tuloon lisätään sen maksamaan vähennyskelvottomaan myyntiprovisioveloitukseen sisältyvän arvonlisäveron määrä 2 704,92 euroa, jonka oikaisulautakunta on päätöksellään poistanut. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on perustellut vaatimustaan muun ohella seuraavasti:

Nyt käsillä olevassa asiassa on kyse siitä, voidaanko yhtiölle katsoa syntyneen elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (myöhemmin myös EVL) 4 §:n tarkoittama rahanarvoinen etuus, kun yhtiön tuloon on lisätty vähennetyn arvonlisäveron määrä tilanteessa, jossa arvonlisäverotuksessa tehty vähennys on ollut perusteeton ja sitä koskeva oikaisu- ja muutoksenhakuaika on päättynyt.

Ratkaisunsa perusteluna oikaisulautakunta on viitannut vuodelta 2010 olevaan Verohallinnon ohjeeseen, jossa on käsitelty henkilöyhtiön tuloverotuksessaan vähentämiä, yhtiön liiketoimintaan liittymättömiä menoja. Ohjeen tarkoittamassa tilanteessa veloitukseen sisältynyt arvonlisä­vero on vähennetty arvonlisäverotuksessa ja arvonlisäverotuksen jälki­verotusaika on kulunut umpeen.

Verohallinto on vastikään antanut uuden verotarkastuskertomuksen laatimisohjeen. Ohjeessa on käsitelty arvonlisäveron vaikutusta toimenpide-esityksiin. Oikaisulautakunta on ottanut ratkaisunsa perusteluna huomioon vuodelta 2010 peräisin olevan ohjeen, muttei tämän jälkeen annettua verotarkastuskertomuksen laatimisohjetta.

Verotarkastuskertomuksessa on yhtiön elinkeinotuloon esitetty lisättäväksi suorittamatta jääneen arvonlisäveron määrä. Kyseinen lisäysesitys perustuu siihen, että yhtiö on saanut hyväkseen rahanarvoisen etuuden, joka ei ole sisältynyt sen verotettavaan elinkeinotuloon. Veron perusteena on tällöin yhtiön saaman rahanarvoisen etuuden määrä 2 704,92 euroa ja etuuden johdosta maksamatta jääneen tuloveron määrä vastaavasti 0,26 x 2 704,92 = 703,28 euroa.

Yhtiö

on antanut vastineen ja katsonut, että valitus tulisi hylätä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

on antanut vastaselityksen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus

on hylännyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen.

Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään nyt kysymyksessä olevalta osalta seuraavasti:

Provision arvonlisävero-osuus

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan todennut kysymyksen olevan siitä, voidaanko yhtiölle katsoa syntyneen EVL 4 §:n tarkoittama rahanarvoinen etuus, kun yhtiön tuloon on lisätty vähennetyn arvonlisäveron määrä tilanteessa, jossa arvonlisäverotuksessa tehty vähennys on ollut perusteeton ja sitä koskeva oikaisu- ja muutoksenhaku­aika on päättynyt.

Oikaisulautakunnan käsityksen mukaan verotarkastuskertomuksessa on katsottu, että mikäli myyntituloihin tai vähennyskelvottomiin menoihin sisältyneitä arvonlisäveroja ei voida arvonlisäveron verotusoikeuden vanhentumisen vuoksi määrätä, niin arvonlisäveroja ei voida myöskään tällöin vähentää tuloverotuksessa. Tällöin tuloverotuksessa vähennyskelvottomasta menosta olisi tehty perusteeton arvonlisäverovähennys (2 704,92 euroa) tilikautena, josta arvonlisäveroa ei voitu enää määrätä. Etua on jälkiverotuksessa pidetty veronalaisena rahanarvoisena etuna ja kyseinen arvonlisäveron määrä on katsottu veronalaiseksi eduksi tuloverotuksessa. Verotarkastuksessa ja jälkiverotuksessa on katsottu, ettei estettä ole arvonlisäveron osuuden lisäämiselle elinkeinotuloon siltä osin kuin jälkiverotusta ei ole toimitettu arvonlisäveron puolella.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan viitannut korkeimman hallinto-oikeuden julkaisemattomaan päätökseen 14.9.2011 taltionumero 2592, jossa Vaasan hallinto-oikeuden julkaistua päätöstä 28.8.2009 nro 09/0432/3 oli muutettu niiden verovuosien osalta, joina arvonlisäverotusta koskeva jälkiverotusoikeus ei ollut vanhentunut. Kyseisessä tapauksessa yhtiön tuloon lisättyjen arvonlisäverojen määrät, toisin kuin nyt kysymyksessä olevassa tilanteessa, oli maksuunpantu jälkiverotuksin ennen tuloveron jälkiverotusta. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä on muun ohella todettu, että koska tuloverotus ja arvonlisäverotus ovat erillisiä menettelyitä ja kun maksuunpantu arvonlisävero on verovelvollisen tulosta vähennyskelpoinen, ei kyseisessä tapauksessa noudatetusta jälkiverotusmenettelystä seuraa, että sama erä tulisi jälkiverotetuksi kahdesti.

Hallinto-oikeus on todennut, että verotarkastuksessa on arvonlisäveron osalta todettu yhtiön joulukuun 2005 vähennettäviin veroihin sisällytetyn arvonlisäveroa tältä osin 2 704,92 euroa. Tuloverotuksen ja arvonlisäverotuksen erillisyyden vuoksi mahdollinen arvonlisäveron vähennyskelpoisuus on tullut ratkaista arvonlisäveroa koskevassa verotuksessa. Arvonlisäveron jälkiverotusoikeuden mahdollinen vanhentuminen tai se, ettei arvonlisäveron jälkiverotusta ole muusta syystä toimitettu, ei oikeuta mahdollisesti perusteettomasti vähennetyn arvonlisäveron verottamiseen tuloverotuksessa saatuna rahanarvoisena etuutena. Kun kyseessä ei ole EVL 4 §:n mukainen rahanarvoinen etuus, oikaisulautakunnan päätöstä ei Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen johdosta ole syytä muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Aarne Reiman, Eija Mäkelä, joka on myös esitellyt asian, ja Johanna Virmavirta (eri mieltä).

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että yhtiön tuloon on lisättävä myyntiprovisioveloitukseen sisältyvän arvonlisäveron määrä 2 704,92 euroa.

Nyt käsillä olevassa asiassa on kyse siitä, tuleeko yhtiölle katsoa syntyneen EVL 4 §:n tarkoittama rahanarvoinen etuus, kun yhtiö on vähentänyt arvonlisäveron määrän tilanteessa, jossa arvonlisäverotuksessa tehty vähennys on ollut perusteeton ja sitä koskeva oikaisu- ja muutoksen­hakuaika on päättynyt.

Valituksen perusteluina oikeudenvalvontayksikkö on viitannut hallinto-oikeuden äänestyslausunnossa esitettyihin perusteluihin ja uudistanut asiassa aiemmin esittämänsä.

Se, että yhtiön saamaa rahanarvoista etuutta ei aikaisemmin ole käsitelty tuloverotuksessa, ei estä arvonlisäverotuksessa toteutuneen, yhtiön myöhemmin hyväkseen saaman rahanarvoisen etuuden lisäämistä yhtiön elinkeinotuloon. Yhtiön saamaa rahanarvoista etuutta ei tule jättää verottamatta sen vuoksi, että tuloverotuksen liikevaihto ei automaattisesti sisällä perusteettomien arvonlisäverovähennysten johdosta yhtiölle muodostuvaa tuottoa. Arvonlisäverotuksessa sekä jälkiverotuksen perusteena olevat seikat että veron peruste ja määrä poikkeavat vastaavista tekijöistä tuloverotuksessa, eikä asiassa näin ollen ole kyse siitä, että sama tulo verotettaisiin arvonlisäverotuksen sijaan tuloverotuksessa. Yhtiön elinkeinotoiminnassaan saamaa tuloa ei voida jättää jälkiverottamatta sen johdosta, että arvonlisäverotuksessa vähennettyjen erien jälkiverotusaika on päättynyt.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisulla KHO 14.9.2011 taltionumero 2592 ei ole välitöntä merkitystä valituksenalaisessa asiassa. Mainitun ratkaisun sijaan oikeudenvalvontayksikkö on valituskirjelmässään vedonnut sitä edeltävään Vaasan hallinto-oikeuden julkaistuun päätökseen 28.8.2009 nro 09/0432/3 siltä osin kun se on jäänyt lainvoimaiseksi. Lainvoimaisilta osiltaan kyseinen hallinto-oikeuden ratkaisu on yhdenmukainen valituksenalaisen asian kanssa, sillä kummassakin tapauksessa arvonlisäveroa on perusteetta vähennetty verovelvollisen kirjanpidossa, jälkiverotusta ei ole voitu toimittaa tältä osin jälkiverotusoikeuden vanhentumisen takia ja verovelvollisen elinkeinotuloon on tämän vuoksi lisätty arvonlisäverolliset määrät.

Vaasan hallinto-oikeuden ratkaisun perustelujen mukaan "estettä ei ole sille, että arvonlisäveron osuus lisätään elinkeinotuloon siltä osin, kun jälkiverotusta ei ole toimitettu arvonlisäverotuksen puolella". Näin ollen lisäys on tuloverotuksessa voitu tehdä laskun arvonlisäverollisen määrän suuruisena tilanteessa, jossa saatuja suorituksia ei alun perin ole luettu yhtiön tuloksi.

Yhtiö

on antamassaan vastineessa vaatinut, että valitus hylätään.

Hallinto-oikeuden päätöksen osalta hallinto-oikeuden enemmistön kanta on perusteltu. Hallinto-oikeuden vähemmistö ei ota kantaa esimerkiksi oikeusvarmuuteen, verotuksen ennakoitavuuteen eikä eri verolajien tietoisesti eripituisiksi säädettyihin muutoksenhakuaikoihin. Lisäksi verovelvollinen on hallinto-oikeuden vähemmistönkin kannan mukaan toiminut vilpittömässä mielessä. Kun muutoksenhakijankin käsityksen mukaan Verohallinnon ohjeistus asiassa on ollut tulkinnanvaraista, tulisi kuitenkin verotusmenettelystä annetun lain (myöhemmin myös VML) 26 §:n luottamuksensuojasäännöstä soveltaa verovelvolliseen.

Lainsäätäjä on tarkoituksella erottanut yrityksen tuloverotuksen ja arvonlisäverotuksen sisällöltään toisistaan poikkeaviin erillisiin lakeihin, ja sanotuille verolajeille on tietoisesti määritelty toisistaan poikkeavat oikaisu- ja muutoksenhakuajat. Arvonlisäverolain (myöhemmin myös AVL) oikaisu- ja muutoksenhakuajan muuttaminen on siksi lainsäätäjän tehtävä, eikä sitä voida muuttaa Verohallinnon yksipuolisin toimin osaksikaan verovelvollisen vahingoksi verolajia vaihtamalla.

Verovelvollisen verotus vuodelta 2005 on tarkastettu hyvissä ajoin niin, että arvonlisäveron määrääminen olisi voitu jälkiverotuksin tehdä AVL:n määräajan puitteissa. Verotarkastus tehtiin toukokuussa 2008, ja Verohallinnolla oli seitsemän kuukautta aikaa jälkiverotuksen toimittamiseen AVL:n mukaisessa määräajassa. Viranomaisen myöhästymistä AVL:n määräajasta ei voida siksi lukea asiassa osaksikaan verovelvollisen vahingoksi varsinkaan siirtämällä teknisluontoisesti valituksenalainen arvonlisävero elinkeinotulona verotettavaksi.

Verohallinnon ohjeiden epäselvyyden takia yleisenä oikeusperiaatteena noudatettu in dubio contra fiscus -periaate puoltaa valituksen hylkäämistä.

Yhtiö on lisäksi vaatinut oikeudenkäyntikulujensa korvaamista.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

on antanut vastaselityksen. Asia on tulkinnanvarainen, eikä oikeudenkäynti ole aiheutunut viranomaisen virheestä. Oikeudenkäyntikulujen korvaamiselle ei ole hallintolainkäyttölain 74 §:n mukaan perusteita.

Vastaselitys

on lähetetty yhtiölle tiedoksi.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

1. Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöstä ei muuteta.

2. Yhtiön vaatimus oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta hylätään.

Perustelut

1. Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen muuttamiseen ei ole perusteita.

2. Asian laatuun nähden ja kun otetaan huomioon hallintolainkäyttölain 74 §, yhtiölle ei ole määrättävä maksettavaksi korvausta oikeudenkäyntikuluista korkeimmassa hallinto-oikeudessa.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä ja Mikko Pikkujämsä. Asian esittelijä Liisa Tähtinen.

---

[SV]

Den omständigheten att mervärdesskatt eventuellt dragits utan grund innebar inte att det för bolaget skulle ha uppstått en sådan förmån av penningvärde som avses i 4 § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet, när den tre år långa tiden för påförande av mervärdesskatt hade gått ut. Bolagets inkomst kunde således inte ökas med den avdragna mervärdesskattens belopp, trots att den fem år långa tiden för efterbeskattning inte gått ut. Skatteåret 2005.

Lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet 4 §