Finland Supreme Administrative Court allows inheritance tax relief for family business successor not on board.

Talouspäällikön, joka vastasi perheyhtiön ulkoisesta laskennasta ja sen kehittämisestä sekä henkilöstö- ja palkkahallinnosta ja joka lisäksi kuului yhtiön johtoryhmään, voitiin katsoa perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentissa tarkoitetuin tavoin jatkavan lahjaksi saamillaan varoilla yritystoimintaa, vaikka hän ei kuuluisi yhtiön hallitukseen.

Perintö- ja lahjaverolaki 55 § 1 momentti

Päätös, josta valitetaan

Vaasan hallinto-oikeus 24.10.2012 nro 12/0756/2

Asian aikaisempi käsittely

Ennakkoratkaisuhakemuksessaan

A on lausunut muun ohella, että X Oy:ssä on toteutettu 22.12.2011 sukupolvenvaihdos, jossa Y on lahjoittanut tai myynyt osakkeita lapsillensa A:lle, B:lle, C:lle ja D:lle. A ja C ostivat molemmat 235 osaketta yhteensä 93 000 euron hintaan. Sukupolvenvaihdoksen veroseuraamuksista on saatu ennakkoratkaisu, jossa on todettu lahjanluontoisen kaupan täyttävän sukupolvenvaihdoshuojennuksen saamisen edellytykset. Hakemuksessa on kuvattu A:n ja C:n valitseminen hallitukseen. X Oy:n hallitukseen on 22.12.2011 pidetyssä yhtiökokouksessa valittu A, B ja C. Hallituksessa on lisäksi kaksi aikaisempaa jäsentä ja siten tällä hetkellä kaikkiaan viisi jäsentä.

A ja C tulevat todennäköisesti eroamaan hallituksen jäsenyydestä. Syynä tähän on se, että osakkaat yhdessä haluavat turvata perheen ulkopuolisten hallituksen jäsenten päätäntävallan yhtiön asioissa. Kyseiset hallituksen jäsenet ovat olleet pitkään yhtiön hallituksessa ja ovat yrityksen liiketoiminnan johtamisessa asiantuntijoita. Samalla turvataan se, että nämä pitkäaikaiset hallituksen niin sanotut asiantuntijajäsenet pysyvät mukana yhtiön toiminnassa.

A on toiminut yhtiössä aikaisemmin ja tulee edelleen toimimaan talouspäällikkönä. C on aikaisemmin vastannut ja tulee edelleen vastaamaan yhtiön hankinnoista. Lisäksi molemmat kuuluvat yhtiön johtoryhmään. Näin ollen molemmat osallistuvat yhtiön liiketoiminnan johtamiseen, vaikka eivät olekaan hallituksen jäseniä.

A on pyytänyt ennakkoratkaisua siitä, voidaanko osakkeiden alihintaiseen kauppaan soveltaa perintö- ja lahjaverolain 55 §:n mukaista sukupolvenvaihdoshuojennusta, jos hän eroaa hallituksen jäsenyydestä ja jatkaa yritystoimintaa muuten hakemuksessa esitetyllä tavalla.

Verovirasto

on ennakkoratkaisunaan selittänyt, että perintö- ja lahjaverolain 55 §:ää voidaan soveltaa A:n saantoon hakemuksen mukaisessa tilanteessa. Perusteluinaan verovirasto on todennut muun ohella, että hakemuksessa kuvatussa tilanteessa hakijan toiminnan laadun ja laajuuden voidaan katsoa olevan riittävän vaativaa ja laaja-alaista huojennussäännöksen soveltamisen näkökulmasta, vaikka hän eroaisikin yhtiön hallituksesta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että veroviraston ennakkoratkaisu kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna selitetään, että perintö- ja lahjaverolain 55 §:ää ei voida soveltaa A:n saantoon hakemuksen mukaisessa tilanteessa.

Verohallinto on ohjeessaan Yrityksen sukupolvenvaihdos verotuksessa katsonut, että yritystoiminnan jatkaminen edellyttää luovutuksensaajan henkilökohtaista osallistumista yhtiön liiketoiminnan johtamiseen yrityksessä. Luovutuksensaajan katsotaan ilman eri selvitystä jatkavan yritystoimintaa huojennussäännöksessä tarkoitetulla tavalla, jos luovutuksensaaja työskentelee luovutuksen jälkeen yhtiön hallituksen varsinaisena jäsenenä tai toimitusjohtajana.

Verotuskäytännössä on pääsääntöisesti edellytetty jatkajan toimivan yhtiön hallituksen varsinaisena jäsenenä tai toimitusjohtajana. Huojennuksen myöntäminen muissa tilanteissa on verotuskäytännössä hyvin poikkeuksellista. Osakeyhtiössä vain hallituksen jäsen tai toimitusjohtaja voi käyttää huojennussäännöksessä tarkoitetulla tavalla omistajavaltaa suhteessa varallisuuteen (yritykseen) vastaavasti kuin henkilöyhtiössä vastuunalainen yhtiömies tai varallisuuden suoraan omistava yksityinen elinkeinotoiminnan- tai maataloudenharjoittaja. Heillä on myös osakeyhtiölain mukainen, vahingonkorvausvelvollisuuden sisältävä vastuu toiminnastaan.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hyväksynyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen ja kumonnut veroviraston ennakkoratkaisun sekä lausunut uutena ennakkoratkaisuna, että mikäli A eroaa X Oy:n hallituksesta, perintö- ja lahjaverolain 55 §:n huojennussäännöksiä ei voida hänen kohdallaan soveltaa hakemuksen mukaisessa tilanteessa.

Hallinto-oikeus on perusteluissaan selostanut perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentin ja tapauksen tosiseikat sekä todennut sen jälkeen seuraavaa:

Perintö- ja lahjaverolaissa ei ole tarkemmin määritelty, mitä edellytetään lain 55 §:n mukaiselta yritystoiminnan jatkamiselta. Verohallinnon ohjeen Yrityksen sukupolvenvaihdos verotuksessa 25.8.2011 Dnro 547/349/2011 mukaan yritystoimintana pidetään elinkeinotoiminnan verottamisesta annetun lain mukaan verotettavaa liike- ja ammattitoimintaa. Yritystoiminnan jatkaminen edellyttää luovutuksensaajan henkilökohtaista osallistumista yhtiön liiketoiminnan johtamiseen yrityksessä. Luovutuksensaajan katsotaan ilman eri selvitystä jatkavan yritystoimintaa huojennussäännöksessä tarkoitetulla tavalla, jos luovutuksensaaja työskentelee luovutuksen jälkeen yhtiön hallituksen varsinaisena jäsenenä tai toimitusjohtajana.

Osakeyhtiölain 6 luvun 1 §:ssä säädetään yhtiön johdosta. Yhtiöllä on oltava hallitus. Sillä voi olla myös toimitusjohtaja ja hallintoneuvosto. Hallituksella ja toimitusjohtajalla on osakeyhtiölain mukaan yleistoimivalta. Johtoryhmään kuulumisen tai yhtiön talouspäällikön tehtävässä toimimisen ei siten voida katsoa merkitsevän osallistumista osakeyhtiölaissa tarkoitettuun yhtiön johtamiseen.

Hallinto-oikeus katsoo, ettei ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetyn nojalla voida katsoa A:n jatkavan yritystoimintaa perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä tarkoitetulla tavalla sen jälkeen kun hän on eronnut yhtiön hallituksesta.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Raija Myllykoski, Heikki Huhta ja Petri Forma. Esittelijä Pirjo Pentinmäki.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja veroviraston ennakkoratkaisu saatetaan voimaan.

Perusteluina vaatimukselleen A on esittänyt muun ohella seuraavaa. X Oy on perheyritys, jonka säilyminen perhepiirissä on turvattu yhtiöjärjestyksen lunastuslausekkeella. Yhtiön hallitus halutaan pitää mahdollisimman pienenä. Syynä tähän on se, että osakkaat yhdessä haluavat turvata perheen ulkopuolisten hallituksen jäsenten päätäntävallan yhtiön asioissa. Kyseiset hallituksen jäsenet ovat olleet pitkään yhtiön hallituksessa ja ovat yrityksen liiketoiminnan johtamisessa asiantuntijoita. Samalla turvataan se, että nämä pitkäaikaiset hallituksen niin sanotut asiantuntijajäsenet pysyvät mukana yhtiön toiminnassa. Ilman valitun kaltaisia järjestelyjä yritystoiminnan jatkuvuus sellaisenaan vaarantuisi.

Yhtiön jatkuvuutta ei aina turvata parhaalla mahdollisella tavalla siten, että luovutuksensaaja itse pyrkii yhtiön hallitukseen tai toimitusjohtajaksi. Tämä voi vielä korostua tilanteissa, joissa luovutuksensaajia on useita. Lisäksi yhtiöiden hallituksissa toimii yhä useammin ammattijohtajia tai jo pitkän uran yhtiöissä tehneitä työntekijöitä. Yhtiön liiketoiminta voi myös olla riippuvainen yhtiön pitkäaikaisista työntekijöistä, joiden kautta yhtiö on opittu markkinoilla tuntemaan. Jos tällaiset henkilöt puolestaan syrjäytettäisiin hallituksessa, he saattaisivat tuntea olonsa epämukaviksi ja etsiä työskentelymahdollisuuksia muualta. Niinpä yhtiön liiketoiminnan jatkuvuus voisi vaarantua tällaisen menettelyn vuoksi.

Verohallinnon antaman ohjeen Yrityksen sukupolvenvaihdos verotuksessa (547/349/2011) mukaan huojennusta ei myönnetä tilanteissa, joissa yhtiön toiminta on sukupolvenvaihdoksen yhteydessä muuttumassa niin, ettei jatkajan toimintaa voida etukäteen arvioituna pitää elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan verotettavana toimintana. Ohjeen mukaan luovutuksensaajan katsotaan ilman eri selvitystä jatkavan yritystoimintaa huojennussäännöksessä tarkoitetulla tavalla, jos luovutuksensaaja työskentelee luovutuksen jälkeen yhtiön hallituksen varsinaisena jäsenenä tai toimitusjohtajana. Verohallinnon mukaan siis jatkamisedellytyksen täyttyminen ei vaadi lainkaan lisänäyttöä, jos luovutuksensaaja työskentelee luovutuksen jälkeen yhtiön hallituksen varsinaisena jäsenenä tai toimitusjohtajana. Sen sijaan ohje antaa hyvin vähän johtoa tilanteisiin, joissa kyseinen edellytys ei täyty.

Osakeyhtiössä ylintä päätäntävaltaa käyttää lähtökohtaisesti yhtiökokous. Lähinnä ainoastaan suurissa yhtiöissä ja yhtiöissä, joissa osakeomistus on laajasti hajautunut, todellinen valta yhtiössä voi olla yhtiön hallituksella tai toimitusjohtajalla. Lisäksi osakeyhtiölain sääntely mahdollistaa myös sen, että hallitus voi siirtää hallituksen tai toimitusjohtajan tehtäviä yhtiökokouksen päätettäväksi.

Esille on noussut myös hallituksen ja toimitusjohtajan vastuu toiminnastaan. Vaikka osakeyhtiölaissa ei nimenomaisesti säädetä esimerkiksi talousjohtajan tai johtoryhmän jäsenen vastuusta, voi heidän vastuunsa konkretisoitua osakeyhtiölain lisäksi myös muun lainsäädännön kautta. Työoikeudelliset, rikosoikeudelliset ja yleiset vahingonkorvausoikeudelliset normit koskevat heitä heidän työnteossaan. Vastuusta ei siis voi välttyä ainoastaan sillä, ettei toimi osakeyhtiölain mukaisena toimitusjohtajana tai hallituksen jäsenenä.

A

ei ole antanut vastaselitystä varatusta tilaisuudesta huolimatta.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja veroviraston ennakkoratkaisu saatetaan voimaan.

Perustelut

Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentin mukaan perintö- ja lahjaverosta jätetään verovelvollisen Verohallinnolle ennen verotuksen toimittamista tekemästä pyynnöstä osa maksuunpanematta, jos:

1) veronalaiseen perintöön tai lahjaan sisältyy maatila, muu yritys tai osa niistä;

2) verovelvollinen jatkaa perintönä tai lahjana saaduilla varoilla maatalouden tai maa- ja metsätalouden harjoittamista tai muuta yritystoimintaa perintönä tai lahjana saadulla maatilalla tai näin saadussa yrityksessä; ja

3) edellä 1 kohdassa tarkoitetusta maatilasta, muusta yrityksestä tai niiden osasta määrätyn perintö- ja lahjaveron suhteellinen osa koko verosta on suurempi kuin 850 euroa.

Asiakirjojen mukaan X Oy:n toimialana on muun ohella metalli- ja sähköalan tuotteiden valmistus. Vuonna 2010 X-konsernin liikevaihto on ollut noin 12 miljoonaa euroa ja taseen loppusumma noin kahdeksan miljoonaa euroa. Konsernin palveluksessa on tuolloin ollut 127 henkilöä. X Oy:ssä on suunniteltu sukupolvenvaihdosta, jota ennen A on omistanut yhtiön osakkeista 13,50 prosenttia. Sukupolvenvaihdoksen jälkeen A omistaisi 41,71 prosenttia osak­keista. Omistusjärjestelyjen yhteydessä A:n isä Y luopuisi koko omistuksestaan yhtiössä. Sukupolvenvaihdos on toteutettu 22.12.2011 siten, että Y on lahjoittanut tai myynyt osakkeita lapsilleen A:lle, B:lle, C:lle ja D:lle.

Sukupolvenvaihdoksen veroseuraamuksista aiemmin 2.12.2011 annetun ennakkoratkaisun mukaan A:n saantoon voidaan hakemuksen mukaisessa tilanteessa soveltaa perintö- ja lahjaverolain 55 ja 57 §:n huojennussäännöksiä. Hakemuksen mukaan A valitaan ylimääräisessä yhtiökokouksessa ennen lahjoituksen tekemistä yhtiön hallituksen varsinaiseksi jäseneksi. X Oy:n hallitukseen on 22.12.2011 pidetyssä yhtiökokouksessa valittu A, B ja C. Hallituksessa on tällä hetkellä viisi jäsentä.

Uutta ennakkoratkaisua on pyydetty siitä, voidaanko perintö- ja lahjaverolain 55 §:ää soveltaa, mikäli A eroaa yhtiön hallituksesta ja jatkaa toimintaa hakemuksessa kerrotulla tavalla.

A:n mukaan hän tulee jatkamaan toimintaansa yhtiön talouspäällikkönä, joka vastaa yhtiön ulkoisesta laskennasta ja sen kehittämisestä sekä henkilöstö- ja palkkahallinnosta. Hän kuuluu myös yhtiön johtoryhmään, jonka tehtävänä on valmistella hallituksen kokouksiin tulevia asioita sekä seurata ja raportoida muun muassa yhtiön taloutta, myyntiä, markkinointia, laatua ja toimitusvarmuutta.

Korkein hallinto-oikeus toteaa, että perintö- ja lahjaverolain 55 §:n veronhuojennusta koskevan säännöksen tavoitteena on muun muassa yritysten sukupolvenvaihdosten edistäminen ja yritystoiminnan jatkajan aseman parantaminen. Veronhuojennuksen edellytyksenä on, että verovelvollinen jatkaa yritystoimintaa lahjana saadussa yrityksessä. Siitä, mitä yritystoiminnan jatkamisella tarkoitetaan, ei ole tarkemmin säädetty. Osakeyhtiömuotoisessa yrityksessä yritystoiminnan jatkaminen tapahtuu yleensä toimimisena toimitusjohtajana tai hallituksessa. Tätä ei kuitenkaan käytännön syistä voida asettaa huojennuksen ehdottomaksi edellytykseksi, vaan asiassa esitetyllä tavalla yritystoiminnan jatkaminen voi perheyhtiössä tapahtua myös käyttämällä päätösvaltaa osakkuuden perusteella ja toimimalla yhtiön johtotehtävissä.

Korkein hallinto-oikeus katsoo, kun otetaan erityisesti huomioon A:n työtehtävien ja toiminnan laatu ja laajuus X Oy:ssä ja yhtiön perheyritysluonne, että A jatkaa lahjaksi saamillaan varoilla yritystoimintaa X Oy:ssä perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla, vaikka hän eroaisi yhtiön hallituksesta. Näin ollen perintö- ja lahjaverolain 55 §:n sukupolvenvaihdosta koskevaa huojennussäännöstä voidaan soveltaa sanottuun luovutukseen. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden päätöksen ja saattaa voimaan veroviraston ennakkoratkaisun.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Matti Halén, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila, Timo Viherkenttä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Arja Niemelä.

---

[SV]

En ekonomichef, som svarade för familjebolagets externa redovisning och utveckling samt personal- och löneadministration och som också hörde till bolagets ledningsgrupp, kunde anses fortsätta att bedriva företagets verksamhet med medel som han erhållit i gåva på det sätt som avses i 55 § 1 mom. i lagen om skatt på arv och gåva trots att han inte var medlem av bolagets styrelse.

Lagen om skatt på arv och gåva 55 § 1 mom.