Supreme Administrative Court allows VAT deduction on penalty payments treated as damages rather than price adjustments.

Työyhteenliittymä A ja B Oy olivat tehneet urakkaa koskevan toimitussopimuksen, jonka mukaan B Oy:llä urakan tilaajana oli toimituksen viivästyessä oikeus viivästyneen toimitusvaiheen hinnan perusteella laskettavaan viivästyskorvaukseen eli -sakkoon. Viivästyssakon määrä oli toimitussopimuksessa sovittu prosenttimääräinen osuus jokaiselta toimituksen viivästymispäivältä. B Oy oli pidättänyt A:lle maksettavasta urakan maksuerästä viivästyssakkoa A:n väitetyn toimitusviivästyksen vuoksi. Mainittua viivästyssakkoa oli pidettävä B Oy:lle urakan viivästymisestä aiheutuneista haitoista maksettavana arvonlisäverotuksen soveltamisalan ulkopuolelle jäävänä vahingonkorvauksen luonteisena eränä eikä alennukseen rinnastettavana myynnin oikaisueränä. A:n oli näin ollen suoritettava arvonlisäveroa koko B Oy:ltä veloitetusta maksuerästä, eikä B Oy:n maksuerästä pidättämää viivästyssakkoa voitu vähentää A:n myynnistä suoritettavan veron perusteesta. Äänestys 4-1.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu ajalle 1.1.2013 - 31.12.2015.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 18 § 2 momentti, 73 § 1 momentti ja 78 § 1 momentti 1 kohta

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY 2 artikla 1 kohta c alakohta, 73 artikla, 79 artikla ensimmäinen kohta b alakohta ja 90 artikla 1 kohta

Unionin tuomioistuimen tuomio asiassa C-277/05, Société thermale d´Eugénie-les-Bains

Päätös, jota valitus koskee

Keskusverolautakunnan päätös 2.4.2014 nro 19/2014

Asian käsittely keskusverolautakunnassa

Ennakkoratkaisuhakemus

Työyhteenliittymä A ja B Oy ovat tehneet urakkaa koskevan toimitussopimuksen, jossa B Oy on urakan tilaaja ja työyhteenliittymä urakan toimittaja. Sopimuksessa on sovittu urakalle kiinteä­määräinen korvaus. B Oy on pidättänyt työyhteenliittymälle suo­ritettavista maksuista viivästyssakkoa työ­yh­teen­liittymän väitetyn toimi­tusviivästyksen johdosta. B Oy on käsitellyt viivästyssakon arvon­lisäverollisena hinnanoikaisueränä. Työyhteenliittymä on riitauttanut sekä viivästyssakon maksuvelvoitteen että viivästyssakon arvonlisävero­kohtelun ja katsoo, että viivästyssakko tulisi käsitellä arvonlisävero­tuksessa arvonlisäverottomana vahingonkor­vauk­sen luonteisena eränä.

Työyhteenliittymä on pyytänyt Verohallinnolta asiassa ohjaus­ta. Verohallinto on antanut asiassa arvonlisäverolain 189 §:n mukaisen 19.12.2012 päivätyn kirjallisen ohjauksen, jonka mukaan B Oy:n viivästyssakkona pidättämiä eriä tulee käsitellä arvonlisäverotuksessa arvonlisäverottomana vahingonkorvauksena. Verohallinto on antanut työyhteenliittymälle 12.6.2013 oma-aloitteisesti uuden arvonlisäveroa koskevan kirjallisen ohjauksen samasta asiasta. Verohallinto on katsonut uudessa ohjauksessaan, että viivästyssakko tulee käsitellä arvonlisä­verollisena hinnanoikaisueränä. Uutta päätöstä on perusteltu sillä, ettei viivästyssakon määrä perustu vahingon todelliseen määrään vaan osapuolten väliseen sopimukseen.

Viivästyssakon arvonlisäverokohteluun liittyy epävarmuutta ja sillä on myös huomattava taloudellinen vaikutus. Rakennusalan yleisten sopi­musehtojen (YSE 1998) 18 §:n mukaan tilaajalla on oikeus saada urakoitsijalta viivästyssakkoa tietty prosenttiosuus urakkahinnasta kutakin viivästyspäivää kohden. Viivästyssakkolausekkeet ovat hyvin tyypillisiä rakennusalan urakkasopimuksissa ja lausekkeet vastaavat tyypillisesti juuri nyt ratkaisun kohteena olevaa viivästyssakkolause­ketta.

B Oy on tehnyt kyseessä olevan viivästyssakon pidätyksen sillä perusteella, että se katsoo, että työyhteenliittymän toimitus on myöhäs­tynyt. Osapuolten solmiman toimitussopimuksen mukaan tilaajalla on oikeus urakan kokonaishinnan perusteella laskettavaan viivästyssakkoon jokaiselta viivästyspäivältä. Oikeuskirjallisuudessa on katsottu, että sopimusrikkomuksen perusteella maksettavaa viivästyskorvausta tulee arvonlisäverotuksessa käsitellä arvonlisäverottomana vahingonkor­vauksena. Nyt ratkaisun kohteena on kiinteämääräinen viivästyssakko, joka lasketaan tietyllä prosentilla urakan kokonaishinnasta kultakin viivästyspäivältä. Oikeuskäytännön nojalla korvausta voidaan käsitellä arvonlisäverotuksessa vahingonkorvauksena, vaikka korvaus ei vastaisi todellista vahingon määrää.

Hakemuksessa on viitattu unionin tuomioistuimen (EUT) tuomioon asiassa C-277/05 sekä korkeimman hallinto-oikeuden 22.3.2001 ja 11.1.2013 antamiin päätöksiin taltionumerot 526 ja 133.

Työyhteenliittymän käsityksen mukaan viivästyssakkoa ei tule katsoa hinnanoikaisueräksi sillä perusteella, ettei korvauksen määrä vastaa todellisen vahingon määrää. Hakemuksessa mainitun oikeuskäytännön nojalla on niin ikään selvää, ettei viivästyssakon sopimusperusteisuus johda siihen, että viivästyssakkoa tulisi käsitellä hinnanoikaisuna. Työyhteenliittymä katsoo, ettei Verohallinnon jälkimmäisen ohjauksen perusteluilla oikeuskäytännön valossa ole relevanssia ja että viivästyssakko tulisi katsoa vahingonkorvaukseksi.

Ennakkoratkaisukysymys

Onko hakemuksessa kuvattuja B Oy:n työyhteenliittymälle maksettavista suorituksista viivästyssakkona pidättämiä suorituksia käsiteltävä arvonlisäverotuksessa vahingonkorvauksen luonteisena eränä vai arvonlisäverolain 73 §:n 1 momentissa tarkoitettuna myynnistä suoritettavan veron perusteeseen luettavana vastikkeena?

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu

Hakemuksessa tarkoitetut B Oy:n työyhteenliittymälle maksetta­vista suorituksista pidättämät viivästyssakot ovat vahingonkorvauksen luonteisia suorituksia. Kyseessä ei ole arvonlisäverolain 73 §:ssä tarkoi­tettu vastike tai arvonlisäverolain 78 §:n 1 momentissa tarkoitettu osta­jalle annettu, verollista myyntiä koskeva oikaisuerä.

Ennakkoratkaisu on annettu ajalle 1.1.2013 - 31.12.2015.

Keskusverolautakunta on perustellut antamaansa ennakkoratkaisua seuraavasti:

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Lain 15 §:n 1 momentin mukaan velvol­lisuus suorittaa vero 1 §:ssä tarkoitetusta myynnistä syntyy 1 kohdan mukaan, kun myyty tavara on toimitettu tai palvelu suoritettu, ja 2 koh­dan mukaan, kun vastike tai sen osa on kertynyt ennen 1 kohdassa mainittua ajankohtaan. Pykälän 2 momentin mukaan jatkuvana suorituk­sena myyty tavara tai palvelu katsotaan 1 momentin 1 kohdassa tarkoi­tetulla tavalla toimitetuksi tai suoritetuksi kunkin suoritukseen liittyvän tilitysjakson päättyessä.

Arvonlisäverolain 18 §:n 2 momentin mukaan palvelun myynnillä tarkoitetaan palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan.

Arvonlisäverolain 73 §:n 1 momentin mukaan myynnistä suoritettavan veron peruste on vastike ilman veron osuutta, ellei 73 c §:ssä toisin säädetä. Vastikkeella tarkoitetaan myyjän ja ostajan väliseen sopimuk­seen perustuvaa hintaa, joka sisältää kaikki hinnanlisät.

Arvonlisäverolain 78 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan veron perus­teesta saadaan vähentää ostajalle annettu, verollista myyntiä koskeva vuosi- ja vaihtoalennus, osto- ja myyntihyvitys, ylijäämänpalautus sekä muu sellainen oikaisuerä.

Korkeimman hallinto-oikeuden 22.3.2001 antamassa vuosikirjapäätök­sessä taltionumero 526 yhtiö vuokrasi videokasetteja ja muuta irtainta omaisuutta lyhytaikaisilla vuokrasopimuksilla yksityishenkilöille ja yrityksille. Vuokrasopimuksen tekemisen yhteydessä sovittiin omai­suuden palautusajankohdasta. Mikäli kasetteja ja muuta omaisuutta ei määräaikaan mennessä palautettu eikä vuokralleottajan ja vuokran­antajan välillä ollut tehty jatkovuokrasopimusta, perittiin alalla sovel­lettavien yleisten vuokrausehtojen mukaan ylityspäiviltä vuokratun omaisuuden puolitoistakertainen vuokra (viivästyskorvaus). Korkeim­man hallinto-oikeuden päätöksen mukaan viivästyskorvausta ei pidetty arvonlisäverolain 73 §:n 1 momentissa tarkoitettuna vastikkeena vaan vahingonkorvauksen luonteisena eränä, josta yhtiön ei ollut suoritettava arvonlisäveroa.

Hakemuksen mukaan työyhteenliittymä toimittajana ja B Oy tilaajana ovat tehneet urakkaa koskevan sopimuksen. Osapuolten tekemän toimitus­sopi­muksen mukaan tilaajalla on oikeus urakan kokonaishinnan perus­teella laskettavaan viivästyssakkoon jokaiselta viivästyspäivältä. Sopi­muk­ses­sa viivästyssakkojen päiväkohtaiseksi suuruudeksi on määritelty 0,5 - 0,7 prosenttia, kuitenkin enintään 20 prosenttia, urakan kokonais­hinnasta.

Hakemuksessa on kysymys tilanteesta, jossa urakan tilaaja B Oy on pidättänyt työyhteenliittymälle osapuolten välillä solmitun toimitus­sopimuksen perusteella suoritettavista suorituksista viivästyssakkoa toimittajan väitetyn toimitusviivästyksen johdosta. Viivästyssakon osalta kyse ei ole arvonlisäverolain 73 §:ssä tarkoitetusta tavaran tai palvelun myynnistä suoritettavasta vastikkeesta eikä arvonlisäverolain 78 §:n 1 momentissa tarkoitetusta työyhteenliittymän ostajalle antamasta verol­lista myyntiä koskevasta oikaisuerästä, joka saadaan vähentää veron perusteesta, vaan kyseessä on veroton vahingonkorvauksen luonteinen erä, jonka osalta ei ole suoritettava arvonlisäveroa.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

on valituksessaan vaatinut, että keskusverolautakunnan päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että B Oy:n työyhteenliittymälle maksettavista suori­tuksista pidättämät viivästyssakot on käsiteltävä arvonlisäverotuksessa veron perustetta pienentävänä eränä.

Vaatimustensa tueksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt muun ohella seuraavaa:

Kysymyksessä olevat viivästyssakot perustuvat osapuolten väliseen sopi­mukseen ja toimittajan suorituksen viivästymiseen. Tällaiset kor­vauk­set on vakiintuneesti katsottu veron perustetta pienentäviksi eriksi. Ennakkoratkaisuhakemuksessa ei ole esitetty, että kyse olisi työn tilaa­jalle aiheutuneen todellisen vahingon korvaamisesta. Viivästyssakon peruste syntyy jo työn suoritushetkellä ja työn tilaaja voi ottaa viivästys­sakon määrän huomioon jo maksaessaan toimittajalle työstä sovitun vastikkeen. Veron peruste on tällöin myyjän tosiasiallisesti saama vastike.

Ennakkoratkaisuhakemuksen taustatietojen mukaan urakan tilaajana toimiva B Oy on käsitellyt suoritukset omassa arvonlisävero­tukses­saan veron perusteeseen vaikuttavina oikaisuerinä. Ostajan käsityksenä on siis ollut, että kyse on hinnanalennuksen luonteisista suorituksista eikä vahingonkorvauksista. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan kysymyksessä olevat viivästyssakot ovat sellainen arvonlisäverolain 78 §:ssä tarkoitettu oikaisuerä, joka tulee vähentää arvonlisäveron perusteesta.

Työyhteenliittymälle

on varattu tilaisuus antaa vastine. Vastinetta ei ole annettu.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hylätään. Keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

Sovellettavat säännökset ja unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 73 §:n 1 momentin mukaan myynnistä suoritettavan veron peruste on vastike ilman veron osuutta, ellei 73 c §:ssä toisin säädetä. Vastikkeella tarkoitetaan myyjän ja ostajan väliseen sopimuk­seen perustuvaa hintaa, joka sisältää kaikki hinnanlisät.

Arvonlisäverolain 78 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan veron perus­teesta saadaan vähentää ostajalle annettu, verollista myyntiä koskeva vuosi- ja vaihtoalennus, osto- ja myyntihyvitys, ylijäämänpalautus sekä muu sellainen oikaisuerä.

Tosiseikat

Työyhteenliittymä A myyjänä ja B Oy ostajana ovat tehneet urakkaa koskevan toimitussopimuksen. Kokonaistoimitus on jaettu osavaiheisiin, joille kullekin on sopimuksessa määrätty ajankohta, jolloin vaiheen tulee olla valmis. Sopimuksen mukaan ostaja on oikeutettu sopimussakkoon, mikäli toimituksen jokin osavaihe viivästyy muutoin kuin ylivoimaisen esteen vuoksi. Sopimussakon määrä on osavaiheesta riippuen joko 0,5 prosenttia tai 0,7 prosenttia viivästymispäivää kohden tälle osavaiheelle sovitusta urakkasummasta, kuitenkin korkeintaan 20 prosenttia mainitusta summasta.

B Oy on pidättänyt työyhteenliittymälle maksettavasta maksueräs­tä viivästyssakkoa työyhteenliittymän väitetyn toimitusviivästyksen vuoksi.

Oikeudellinen arviointi

Asiassa on kysymys siitä, onko työyhteenliittymän suoritettava arvonlisäveroa arvonlisäverolain 73 §:n 1 momentin nojalla koko ostajalta veloitetusta vastikkeesta, vai tuleeko viivästyssakon määrä vähentää työyhteenliittymän suoritettavan veron perusteesta lain 78 §:n 1 momentin 1 kohdan nojalla. Tarkemmin sanottuna asiassa on ratkais­tavana, onko nyt kysymyksessä olevaa viivästyssakkoa pidettävä arvon­lisäverotuksen soveltamisalan ulkopuolelle jäävänä vahingonkorvauksen luonteisena eränä vai ostajalle annettuun alennukseen tai hyvitykseen rinnastettavana myynnin oikaisueränä.

Ostajan oikeus viivästyssakkoon perustuu siihen, että myyjä ei ole pitäytynyt sovitussa toimitusaikataulussa, eikä toimitetussa tuotteessa olevaan virheeseen. Toimituksen viivästymisen johdosta maksettavan korvauksen tarkoituk­sena on katsottava olevan ostajalle viivästymisestä syntyvän haitan ja vahingon korvaaminen. Viivästyssakkoa ei näin ollen ole pidettävä ostajalle annettuun alennukseen rinnastettavana myynnin oikaisueränä vaan arvonlisäverotuksen soveltamisalan ulkopuolelle jäävänä vahingonkorvauksen luonteisena eränä.

Toimitussopimuksen mukainen viivästyssakon määrä on tietty prosentti­osuus viivästymispäivää kohden urakkasumman maksuerästä, eikä korvauksen määrä perustu todellisen ja osoitetun vahingon määrään. Kun otetaan huomioon osapuolten oikeus sopia vahingonkorvauksen määrästä ja perusteista sekä se, että EUT:n asiassa C-277/05,

Société thermale d’Eugenié-les-Bains

, antaman tuomion mukaan kysymyksessä voi olla vahingonkorvaus myös silloin, kun korvaus on kiinteämääräinen eikä vastaa aiheutuneen vahingon määrää, korvauksen sanotulla määräytymisperusteella ei ole asiassa merkitystä.

Näin ollen työyhteenliittymän on arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan ja 73 §:n 1 momentin nojalla suoritettava arvonlisäveroa B Oy:ltä veloittamastaan määrästä myös siltä osin kuin B Oy on pidättänyt maksuerästä viivästyssakkoa. Työyhteenliittymällä ei ole oikeutta vähentää viivästyssakon määrää myynnin veron perusteesta arvonlisäverolain 78 §:n 1 momentin tai muunkaan säännöksen nojalla.

Edellä esitetyillä perusteilla keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta ei ole syytä muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Matti Halén, Eila Rother, Timo Viherkenttä, Leena Äärilä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Marita Eeva.

Eri mieltä olleen hallintoneuvos Timo Viherkentän äänestyslausunto:

Hyväksyn Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen. Kumoan keskusverolautakunnan päätöksen ja lausun uutena ennakkoratkaisuna, että ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettujen B Oy:n pidättä­mien viivästys­sakkojen määrää ei ole luettava palvelun toimittajana olevan työyhteenliittymän veron perusteeseen.

Perustelut

Sovellettavien säännösten ja unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön selostamisen osalta viittaan enemmistön perusteluihin.

Asiassa on ratkaistavana, onko kysymyksessä olevaa viivästyssakkoa pidettävä arvonlisäverotuksen soveltamisalan ulkopuolisena vahingonkorvauksen luonteisena eränä vai arvonlisäverolain 73 §:ssä tarkoitettua vastiketta pienentävänä tai vastikkeesta lain 78 §:n 1 momentin 1 kohdan nojalla vähennettävänä, ostajalle annettuun alennukseen tai hyvitykseen rinnastettavana eränä. Asian ratkaisemisen kannalta ei ole merkitystä sillä, että prosessiasetelma on epätavanomainen, kun Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö vaatii veron perusteen alentamista ja verovelvollinen vastustaa tätä.

Työyhteenliittymän ja tilaajan välisen sopimuksen mukaan toimitus oli jaettu osavaiheisiin, joille kullekin oli sopimuksessa määrätty ajankohta, jolloin vaiheen tuli olla valmis. Sopimuksen mukaan ostaja oli oikeutettu sopimussakkoon, mikäli toimituksen jokin osavaihe viivästyy muutoin kuin ylivoimaisen esteen vuoksi. Sopimussakon määrä oli osavaiheesta riippuen joko 0,5 prosenttia tai 0,7 prosenttia viivästymispäivää kohden tälle osavaiheelle sovitusta urakkasummasta, kuitenkin korkeintaan 20 prosenttia mainitusta summasta. Rakenteeltaan tätä vastaava lauseke sisältyy myös Rakennusalan yleisiin sopimusehtoihin (YSE 1998).

Kysymyksessä olevan sopimuksen mukaan maksettava määrä on näin ollen riippuvainen toimitusajankohdista siten, että jos osatoimitukset tapahtuvat sopimuksessa mainittuja ajankohtia myöhemmin, maksettava määrä on sopimuksessa määritellyllä tavalla pienempi kuin jos toimitukset tapahtuisivat määräpäivinä.

Katson, että työyhteenliittymän veron perusteeseen on luettava työyhteenliittymälle suoritettu määrä eikä määrää, joka olisi maksettu, jos toimitukset olisivat tapahtuneet sopimukseen kirjattuina aikoina. Suoritettu vastike on tosiasiallinen ja se perustuu osapuolten sopimukseen arvonlisäverolain 73 §:n 1 momentissa säädetyllä tavalla. Päätelmää vahvistaa lain 78 §:n säännös, jonka mukaan veron perusteesta saadaan vähentää ostajalle annettu, verollista myyntiä koskeva vuosi- ja vaihtoalennus, osto- ja myyntihyvitys, ylijäämänpalautus sekä muu sellainen oikaisuerä. Oikeuskirjallisuudessa on oikaisuerien yhteydessä nimenomaisesti todettu arvonlisäverojärjestelmän tarkoituksena olevan, että veroa maksetaan vain ostajan lopullisesti maksamasta hinnasta.

Edellä esitetty tulkinta vastaa myös arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 73 artiklaa, jonka mukaan veron peruste käsittää kaiken sen, mikä muodostaa luovuttajan tai suorittajan näistä liiketoimista hankkijalta tai kolmannelta saaman tai saatavan vastikkeen, sekä 79 artiklan 1 kohdan b alakohtaa, jonka mukaan veron perusteeseen ei sisällytetä sellaisia hankkijalle myönnettyjä hinnanalennuksia tai hyvityksiä hinnasta, jotka toteutuvat sinä hetkenä, jona liiketoimi suoritetaan.

Kysymystä ei ole arvioitava toisin myöskään unionin tuomioistuimen tuomion C-277/05,

Société thermale d´Eugénie-les-Bains

perusteella. Tuomio koski arvonlisäveron kantamista käsirahoista, jotka hotelliyritys veloitti huoneiden varaamisen yhteydessä ja jotka se varausten peruutusten jälkeen piti itsellään. Tapaus poikkesi nyt esillä olevasta asiasta muun muassa siten, että varsinaista suoritetta (yöpymispalvelu) ei luovutettu lainkaan. Näin ollen tapauksessa ei ollut kysymys todellisesta suoritteesta maksetun vastikkeen arvonlisäverollisesta määrästä."

---

[SV]

Centralskattenämndens förhandsavgörande för tiden 1.1.2013 - 31.12.2015

Mervärdesskattelagen 1 § 1 mom. 1 punkten, 18 § 2 mom., 73 § 1 mom. och 78 § 1 mom. 1 punkten

Direktivet om ett gemensamt system för mervärdesskatt 2006/112/EG artiklarna 1. c, 73, 79.1.b och 90.1

Unionens domstols dom i målet C-277/05, Société thermale d´Eugénie-les-Bains