Supreme Administrative Court rules two simultaneous farm sales between same parties constitute one transfer for inheritance tax purposes.

Asiassa oli ratkaistava, onko kahta siviilioikeudellisesti erillistä samojen osapuolten välistä kiinteistönkauppaa käsiteltävä perintö- ja lahjaverolain lahjanluontoista kauppaa koskevaa 18 §:n 3 momenttia sovellettaessa yhtenä kokonaisuutena. Kauppojen kohteena oli asuinrakennus, tuotantorakennuksia, maatalousirtaimistoa sekä pelto- ja metsämaata. Kaupat oli suunniteltu tehtäväksi samana päivänä, ja kauppojen tarkoitukseksi ilmoitettiin sukupolvenvaihdos. Toinen suunnitelluista kaupoista oli ehtojensa perusteella niin sanottu lahjanluontoinen kauppa. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että näissä oloissa kysymyksessä oli yhtä ja samaa maatilakokonaisuutta koskeva yksi luovutus. Siten suunniteltujen kahden kaupan lahjaveroseuraamuksia oli arvioitava luovutuksen kohteena olevan maatilavarallisuuden yhteenlasketun käyvän arvon ja siitä kokonaisuudessaan maksettavan kauppahinnan perusteella. Ennakkoratkaisu.

Perintö- ja lahjaverolaki 1 § 1 momentti ja 18 § 1 ja 3 momentti

Päätös, josta valitetaan

Turun hallinto-oikeuden päätös 10.4.2013 nro 13/0232/3

Asian aikaisempi käsittely

Ennakkoratkaisuhakemuksessaan A on esittänyt, että hänen tarkoituksenaan on ostaa vanhemmiltaan B:ltä ja C:ltä kahdella samanaikaisesti tehtävällä kaupalla, toisella neljä (jäljempänä kauppa 1) ja toisella kaksi (jäljempänä kauppa 2) saman kunnan samassa kylässä sijaitsevaa tilaa asuin- ja tuotantorakennuksineen sekä peltomaahan vahvistettuine tilatukioikeuksineen. Kauppaan 1 sisältyy myös maatalousirtaimistoa. Myyjät pidättävät elinikäisen hallintaoikeuden suurimpaan osaan tuotantorakennuksista. Kauppahinnat ovat 274 456 euroa ja 75 544 euroa. Luonnoskauppakirjojen mukaan kauppojen tavoitteena on tilojen säilyminen suvussa, sukupolvenvaihdos ja yritystoiminnan jatkaminen. Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan kaupalla 1 luovutettavat tilat ovat olleet B:n ja C:n omistuksessa yli 10 vuotta ja kaupalla 2 luovutettavat tilat alle 10 vuotta. A on pyytänyt ennakkoratkaisua suunniteltujen sukupolvenvaihdoskauppojen lahjaveroseuraamuksista sekä perintö- ja lahjaverolain 55 ja 56 §:n soveltamisesta.

Verohallinto

on päätöksellään ennakkoratkaisunaan selittänyt, että A saa kaupalla 1 tapahtuvista luovutuksista sekä B:ltä että C:ltä kummaltakin erikseen 165 700 euron määräisen lahjan. Kummaltakin luovuttajalta tulevan omaisuuden käyväksi arvoksi on vahvistettu 303 013 euroa, jolloin kummallekin suoritettava vastike 137 228 euroa ei ylitä 75 prosenttia käyvästä arvosta. Koska vastike ei ylitä 50 prosenttia hankittavan omaisuuden käyvästä arvosta, lahjavero maksuunpannaan huojennettuna. Maksuunpantavan lahjaveron määräämisessä sovelletaan perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentin mukaista veron huojentamista. Huojennuksen jälkeen jää maksuunpantavaksi veroa 850 euroa molemmista lahjoista.

Kaupassa 2 kummaltakin luovuttajalta tulevan omaisuuden käyväksi arvoksi on vahvistettu 43 139 euroa, jolloin kummallekin suoritettava vastike 37 772 euroa ylittää kolme neljännestä omaisuuden käyvästä arvosta. Ennakkoratkaisuna on kaupan 2 osalta selitetty, ettei luovutuksesta ole suoritettava lahjaveroa.

Ennakkoratkaisun perusteluissa on todettu muun ohella, että perintö- ja lahjaverolaissa ei ole verotuksellista estettä sille, että luovutustoimi jaetaan useaksi erilliseksi luovutukseksi. Verovelvollisella on oikeus valita hänen kannaltaan tarkoituksenmukaisin vaihtoehto, jos se vastaa oikeustoimen todellista luonnetta ja tarkoitusta. Näin ollen kauppakirjaluonnosten mukaisia oikeustoimia on tarkasteltava kahtena erillisenä luovutuksena.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että ennakkoratkaisua muutetaan siten, että B:n ja C:n luovuttaessa kahdella eri kauppakirjalla pojalleen A:lle yhden maatilakokonaisuuden muodostavat tilat, luovutuksia käsitellään lahjaverotuksessa yhtenä kokonaisuutena. Luovutustoimia on siten arvioitava luovutuksen kohteena olevan varallisuuden yhteenlasketun arvon ja siitä kokonaisuudessaan maksettavan kauppahinnan perusteella.

B:n ja C:n tarkoituksena on luovuttaa kiinteistövarallisuutensa pojalleen sukupolvenvaihdosluovutuksena maatalouden harjoittamista varten. Luovutus on tarkoitus toteuttaa kahdella samanaikaisesti tehtävällä kaupalla. Luovutuksen pilkkomisella ei ole osoitettu olevan mitään verotuksesta riippumatonta syytä. Näissä oloissa lahjanluonteinen kauppa ja niin sanottu puhdas kauppa on yhdistettävä yhdeksi luovutukseksi ja lahjaveroseuraamukset on laskettava sen perusteella.

Vaatimusta on perusteltu viittaamalla perintö- ja lahjaverolain 1 §:n 1 momenttiin ja 18 §:n 1 momenttiin, 21 §:ään ja 9 §:n 1 momenttiin sekä 20 §:n 2 momenttiin ja 33a §:ään. Myös oikeuskäytäntö, kuten korkeimman hallinto-oikeuden päätös KHO 1990-B-580, tukee tätä tulkintaa siitä riippumatta, tuleeko veron kiertämistä koskeva säännös sovellettavaksi.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen.

Hallinto-oikeus on viitattuaan perintö- ja lahjaverolain 1 §:n 1 momentin, 9 §n 1 momentin, 18 §:n 1 ja 3 momentin, 20 §:n, 21 §:n, 33a §:n ja 55‒57 §:n säännöksiin perustellut päätöstään seuraavasti.

Ennakkoratkaisuhakemus

B ja C suunnittelevat luovuttavansa pojalleen A:lle kauppakirjaluonnosten mukaisesti kahdella eri kaupalla kuusi tilaa rakennuksineen ja peltomaahan vahvistettuine maatilatukioikeuksineen. Kaupalla 1 luovutettavat neljä tilaa, pinta-alaltaan yhteensä 58,92 ha, josta peltoa 49,38 ha ja metsää 6,4 ha, B ja C ovat omistaneet yli kymmenen vuotta. Kaupalla 2 luovutettavat kaksi tilaa, pinta-alaltaan yhteensä 10,79 ha, josta peltoa 7,79 ha ja metsää 2,89 ha, B ja C ovat omistaneet alle kymmenen vuotta. Kaupalla 1 luovutettavilla tiloilla sijaitsee asuinrakennus ja tuotantorakennuksia ja kaupalla 2 luovutettavilla tiloilla yksi tuotantorakennus. B ja C pidättävät hallintaoikeuden suurimpaan osaan tuotantorakennuksista. Kauppaan 1 sisältyy myös maatalousirtaimistoa. Kauppojen tarkoituksena on sukupolvenvaihdos.

Oikeudellinen arviointi

Korkein hallinto-oikeus on valituksessa viitatussa lahjaverotusta koskevassa vuosikirjaratkaisussa KHO 1990-B-580 (äänestys 4-3) katsonut verovelvollisen vaatimuksesta kyseessä olleen yksi lahja, kun henkilö oli ostanut isältään lahjanluonteisella kaupalla maatilan ja samana päivänä saanut häneltä lahjaksi maatalousirtaimiston. Molemmat oikeustoimet oli tehty samassa tilaisuudessa ja kiinteistökauppakirjassa oli mainittu irtaimistolahjasta. Nyt ratkaistavana olevassa asiassa verovelvollinen on pyytänyt ennakkoratkaisua kahden erillisen kiinteistökaupan perusteella määrättävistä lahjaveroseuraamuksista, joten tapaukset eroavat olennaisesti toisistaan.

Verovelvollisella on oikeus valita käytettävissään olevista siviilioikeudellisesti asianmukaisista vaihtoehdoista se, jonka hän katsoo tarkoituksenmukaiseksi. Maatilan sukupolvenvaihdostilanteessa valintaan saattavat vaikuttaa useat myyjän ja ostajan verotukseen liittyvät ja verotuksen ulkopuoliset seikat. Verovelvollisen valitsema vaihtoehto voidaan verotuksessa sivuuttaa veronkiertoa koskevan säännöksen nojalla.

Kun otetaan huomioon edellä sanottu ja se, että veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö ei ole esittänyt perusteita perintö- ja lahjaverolain veronkiertoa koskevan säännöksen soveltamiselle asiassa, annetun ennakkoratkaisun muuttamiseen ei ole esitetty syytä.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Ritva Isomoisio, Sirpa Aaltonen (eri mieltä) ja Hannu Raahensalo, joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja vaatinut pääosin jo hallinto-oikeudessa esittämiensä perustein, että luovutukset käsitellään yhtenä lahjana.

Perusteluina vaatimukselleen oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt muun ohella, että lahjanluonteinen kauppa ja niin sanottu "puhdas" kauppa on yhdistettävä yhdeksi luovutukseksi ja lahjaveroseuraamukset laskettava sen perusteella. Siten ei ole mahdollista, että aiotut luovutukset käsitellään lahjaverotuksessa erillisinä. Olennaista on se, että tapauksen olosuhteet osoittavat kyseessä olevan yhden kokonaisuuden luovutus. B ja C ovat luovuttaneet pojalleen A:lle samanaikaisesti kaiken maatalouden harjoittamiseen liittyvän varallisuutensa: kuusi kiinteistöä, tilatuet sekä maatalouden koneet ja kaluston. A:n tarkoituksena on jatkaa vanhempiensa toimintaa tällä maatilalla. Saman kannan asiassa on ottanut hallinto-oikeudessa vähemmistöön jäänyt hallinto-oikeustuomari.

Hallinto-oikeus katsoo päätöksessään, että oikeudenvalvontayksikkö ei ole osoittanut perusteita veron kiertämistä koskevan säännöksen soveltamiselle asiassa. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan muutoksenhaun kohteena olevassa tapauksessa on kuitenkin kysymys laajemminkin perintö- ja lahjaverolain säännösten tulkinnasta, joka voi tapahtua myös sääntelyn normaalitulkinnan puitteissa. Vaikka luovutusten yhdistäminen lahjaverotuksessa ei lisäisikään suoraan maksuunpantavaa lahjaveroa, kun luovutuksen saaja on joka tapauksessa oikeutettu sukupolvenvaihdoshuojennukseen, laskennallinen lahjavero olisi joka tapauksessa suurempi. Mikäli A luopuisi toiminnasta tai myisi pääosan maatilasta ennen kuin viisi vuotta on kulunut lahjaverotuksen toimittamisesta, maksuunpanematta jätetty lahjavero määrättäisiin perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 6 momentin nojalla maksettavaksi korotettuna.

Tämänkaltaisessa tilanteessa, jossa luovutuksen kohteena on maatilakokonaisuus, kysymys on vain yhdestä lahjasta, jonka lahjaverotus tulee toimittaa erilliset luovutukset yhdistämällä. Suunnitelluille kahdelle oikeustoimelle ei ole esitetty taloudellista verotuksesta riippumatonta syytä.

A

ei ole antanut vastinetta varatusta tilaisuudesta huolimatta.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian. Hallinto-oikeuden päätös ja Verohallinnon ennakkoratkaisu kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna selitetään, että maatilavarallisuuden luovutuksia on käsiteltävä yhtenä kokonaisuutena, kun määritetään A:n vanhemmiltaan saamista lahjoista aiheutuvat lahjaveroseuraamukset.

Asia palautetaan Verohallinnolle tästä aiheutuvia toimenpiteitä varten.

Perustelut

Sovellettavat oikeusohjeet

Perintö- ja lahjaverolain 1 §:n 1 momentin mukaan joka perintönä, testamentilla tai lahjana saa omaisuutta, on velvollinen suorittamaan siitä valtiolle veroa sen mukaan kuin tuossa laissa säädetään.

Lain 18 §:n 1 momentin mukaan lahjaveroa on suoritettava, kun omaisuus lahjana siirtyy toiselle.

Lain 18 §:n 3 momentin mukaan jos kauppa- tai vaihtosopimuksen ehdoista selviää, että sovittu vastike on enintään kolme neljännestä käyvästä hinnasta, katsotaan käyvän hinnan ja vastikkeen välinen ero lahjaksi.

Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentin mukaan perintö- tai lahjaverosta jätetään verovelvollisen Verohallinnolle ennen verotuksen toimittamista tekemästä pyynnöstä osa maksuunpanematta, jos:

1) veronalaiseen perintöön tai lahjaan sisältyy maatila, muu yritys tai osa niistä;

2) verovelvollinen jatkaa perintönä tai lahjana saaduilla varoilla maatalouden tai maa- ja metsätalouden harjoittamista tai muuta yritystoimintaa perintönä tai lahjana saadulla maatilalla tai näin saadussa yrityksessä; ja

3) edellä 1 kohdassa tarkoitetusta maatilasta, muusta yrityksestä tai niiden osasta määrätyn perintö- tai lahjaveron suhteellinen osa koko verosta on suurempi kuin 850 euroa.

Lain 55 §:n 5 momentin mukaan, jos maatilan, muun yrityksen tai sen osan luovutus 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetuissa tapauksissa on osittain vastikkeellinen ja vastike on enemmän kuin 50 prosenttia käyvästä arvosta, maatilaan, muuhun yritykseen tai sen osaan kohdistuva lahjavero jätetään kokonaan maksuunpanematta.

Tosiasiat

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Asia palautetaan Verohallinnolle tästä päätöksestä aiheutuvia toimenpiteitä varten.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Timo Viherkenttä, Leena Äärilä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Arja Niemelä.

---

[SV]

I ärendet gällde det att avgöra om två civilrättsligt separata fastighetsförsäljningar, där avtalsparterna var desamma vid bägge överlåtelserna, skulle betraktas som en enda helhet vid tillämpningen av 18 § 3 mom. i lagen om skatt på arv och gåva, som gäller köp av gåvonatur. Försäljningarna gällde en bostadsbyggnad, produktionsbyggnader, lantbrukslösöre samt åker- och skogsmark. Meningen var att köpen skulle avslutas samma dag och som syfte för försäljningarna uppgavs generationsväxling. Den ena av försäljningarna var med anledning av villkoren i köpebrevet ett så kallat köp av gåvonatur. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att under dessa förhållanden var det fråga om en enda överlåtelse av den helhet som gårdsbruket utgjorde. Följaktligen skulle gåvoskattepåföljderna för de planerade två försäljningarna bedömas utgående från gårdsbruksförmögenhetens sammanlagda gängse värde och den sammanlagda köpeskillingen för den överlåtna egendomen. Förhandsavgörande.

Lagen om skatt på arv och gåva 1 § 1 mom. och 18 § 1 och 3 mom.