Supreme Administrative Court allows deduction of abandoned construction planning costs in 2005 tax year.

Asunto-osakeyhtiön oli ollut tarkoitus rakennuttaa asuinrakennus, jonka suunnittelusta oli aiheutunut vuosina 1991 ja 1992 kustannuksia runsaat 200 000 euroa. Suunnittelukustannukset oli aktivoitu yhtiön taseeseen tilille liikerakennukset. Rakennustoimintaa ei kuitenkaan aloitettu ja rakennuslupa raukesi vuonna 1999. Yhtiö haki vuonna 2005 kaavamuutosta toisenlaisen hankkeen toteuttamiseksi ja kirjasi vuosina 1991 ja 1992 syntyneet suunnittelukustannukset tilinpäätöksessään kuluksi. Kustannusten vähentämistä ei kuitenkaan hyväksytty verovuoden 2005 verotuksessa.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että yhtiöllä ei ollut ollut velvollisuutta esittää vaatimusta kustannusten vähentämisestä ennen verovuotta 2005, jolloin rakennushankkeesta katsottiin lopullisesti luovutun. Yhtiöllä oli siten oikeus vähentää kustannukset verovuoden 2005 verotuksessa. Verovuosi 2005

Elinkeinotulon verottamisesta annettu laki 24 §, 34 §, 40 § ja 41 §

Tuloverolaki 116 §

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 27.4.2012 nro 12/0532/3

Asian aikaisempi käsittely

Toimitettaessa verotusta

verovuodelta 2005 ei yhtiön vaatimusta asuin­rakennuksen suunnittelukustannusten 212 098,30 euron katsomisesta yhtiön vähennyskelpoiseksi menoksi ole hyväksytty veroilmoituksen mukaisesti.

Uudenmaan verotuksen oikaisulautakunta

on päätöksellään 27.5.2009 hylännyt yhtiön vaatimuksen siitä, että suunnittelukustannukset hyväksytään vähennettäväksi.

Yhtiö

on valituksessaan hallinto-oikeudelle uudistanut vaatimuksensa suunnittelukustannusten vähentämisestä veroilmoituksen mukaisesti. Perusteluinaan yhtiö on lausunut muun muassa seuraavaa.

Asunto-osakeyhtiö on aktivoinut taseen rakennukset ja rakennelmat -erään vuosina 1991 - 1992 suunnittelukustannuksia yhteensä 212 098,30 euroa. Tarkoituksena oli rakentaa tontille kerrostalo. Koska rakentamista ei aloitettu määräaikana, rakennussuunnitelman perusteella haettu rakennuslupa raukesi 13.12.1999.

Rakennushanke itsessään raukesi vasta vuonna 2005, jolloin yhtiö päätti laajentaa alkuperäistä hanketta rakennuttamalla korkeamman asuinrakennuksen. Vuonna 2005 yhtiö totesi, että rauenneen rakennusluvan tarkoittamaa rakennusta ei tulla rakentamaan laadittujen rakennussuunnitelmien mukaisesti ja vähensi aktivoidut suunnittelukustannukset kirjanpidossa ja veroilmoituksessa.

Verotuksen oikaisulautakunta on hylännyt suunnittelukustannusten vähentämistä koskevan vaatimuksen yksinomaisesti sillä perusteella, että suunnittelukustannusten jaksotukseen sovelletaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL) 24 §:ää. Oikaisulautakunta ei ole nimenomai­sesti käsitellyt sitä, miksi se soveltaa EVL 24 §:ää tuloverolain (TVL) mukaisesti verotettavaan kiinteistöyhtiöön.

Rakennusluvan raukeamisella ei ole välitöntä merkitystä verotuksessa. Se, että yhtiö on hakenut kaavamuutosta vuonna 2005, osoittaa, että rakennushanke on ollut vireillä kaiken aikaa, vaikka sille ei aktiivisesti ole tehtykään mitään useaan vuoteen. Niin kauan kuin verovelvollisen tarkoituksena on ollut hyödyntää laadittuja suunnitelmia, voidaan suunnittelukustannuksia pitää aktivoituina siten kuin verovelvollinen on menetellyt. Verovuoden 2005 aikana on käynyt lopullisesti ilmeiseksi, että suunnitelmia ei aiota eikä voida hyödyntää. Tällöin suunnitelmista aiheutuneet menot voidaan ja ne tulee vähentää verotuksessa, sillä vastaavia tulonodotuksia ei enää ole.

Osayleiskaavan muutoshakemuksen taustalla on ollut suunnitelma rakennuttaa aikaisemmin voimassa olleen osayleiskaavan sallimaa suurempi rakennus. Muutoshakemuksesta on maininta sekä tilikauden 2005 tilinpäätöksessä että hallituksen pöytäkirjoissa. Koska aikaisemmin laaditut suunnitelmat eivät ole käyttökelpoisia muuttuneessa tilanteessa, voidaan kyseisenä vuonna tehtyä rakennussuunnittelukulujen vähennystä pitää verotuksessa vähennyskelpoisena. Kaavamuutoshakemus on hyväksytty vuonna 2006.

Jos yhtiö olisi pyrkinyt vähentämään verotuksessa muina pitkävaikutteisina menoina suunnittelukuluja ennen kuin rakentaminen alkaa, kulujen vähentämistä ei olisi hyväksytty. Tuloverotuksessa rakennuksen suunnittelukulut luetaan lähtökohtaisesti rakennuksen hankintamenon osaksi ja siis vähennetään EVL 34 §:n, ei 24 §:n nojalla. Myöhempien vuosien verotuksissa ei ole mitään laista johdettavaa perustetta muuttaa menon luonnetta ja oikeaa lainkohtaa, EVL 34 §:ää, siinä tapauksessa, että esimerkiksi muutaman vuoden kuluttua hankkeen aloittamisesta rakennustyöt ovat vielä alkamatta. Laista ei myöskään voida johtaa suoraan mitään myöhempääkään ajankohtaa tällaisen muutoksen tekemiselle eikä yleensäkään kriteerejä sille, mikä synnyttäisi tällaisen velvoitteen tai oikeuden. Verotusta koskevista oikeuslähteistä ei löydy perustetta sille, että yhtiön olisi tullut muuttaa suunnittelukulujen luonne jonakin 1990-luvun verovuotena sen vuoksi, että rakentamisen aloittaminen on viivästynyt.

Rakennuksen jääminen suunnitteluasteelle toimintaympäristössä tai verovelvollisen suunnitelmissa tapahtuneiden muutosten takia ei tarkoita sitä, että menon alkuperäinen luonne muuttuisi takautuvasti toiseksi. Muutos näkyy siinä, että rakennuksen hankintamenoon aktivoidut erät joudutaan poistamaan loppuun EVL 40 §:n nojalla tai vähentämään EVL 41 §:n nojalla sinä vuonna, jona rakennushankkeen jääminen toteutumatta käy ilmeiseksi.

Riippumatta siitä, tuleeko yhtiön tapauksessa soveltaa EVL 40 vai 41 §:ää, rakennusluvan raukeamisella ei ole vaikutusta verotukseen. Se ei realisoi menoa eikä aiheuta sellaista menetystä, joka verovelvollisen tulisi todeta ja hyväksyä, eikä se myöskään velvoita tekemään lisäpoistoa EVL 40 §:n nojalla. Rakennusluvan raukeaminen vuonna 1999 ei myöskään osoita, että verovelvollinen olisi luopunut luvan kohteena olleesta rakennushankkeestaan. Ratkaisevia ovat verovelvollisen omat motiivit, omat suunnitelmat ja omat näkemykset siitä, milloin alkuperäisestä suunnitelmasta poiketaan tai luovutaan.

Alkuperäisen hankkeen muuttumisen vuoksi turhiksi käyneet ja asianmukaisesti aktivoidut suunnittelukulut tulee vähentää sinä vuonna, jona verovelvollisen suunnitelmien muutos todetaan eli vuonna 2005. Päätös laajentaa rakennusta ei velvoita verovelvollista katsomaan alkuperäisen suunnitelman kustannuksia takautuvasti menetetyiksi aiempana vuotena.

Jos tapaukseen sovelletaan EVL 40 §:ää, lisäpoisto rakennuksesta verovuonna 2005 on ollut mahdollinen, koska tällöin on todettu, että rakennus (tässä aktivoidut suunnittelumenot) on ollut investointi, jota ei tulla saattamaan päätökseen suunnitelman mukaisesti. Verohallinto on itse ryhtynyt soveltamaan aiemmin arvonalennuspoistoihin sovellettua käyttöarvon käsitettä lisäpoistoihin, joten tässäkin tapauksessa on lisäpoiston perusteena käyttöarvo, jos tapaukseen sovelletaan EVL 40 §:ää.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

on vastineessaan lausunut muun muassa seuraavaa.

Verovelvollisen esittämän selvityksen mukaan nyt kyseessä olevat suunnittelukustannukset aiheuttaneita rakennustöitä ei ole lainkaan aloitettu ja niitä koskeva rakennuslupa on rauennut 13.12.1999. Seuraavan kerran yhtiön on osoitettu suunnitelleen kerrostalon rakentamista, kun verovelvollinen on hakenut A:n kaupungilta asemakaavamuutosta 20.6.2005 päivätyllä anomuksellaan. Mainittujen ajankohtien välinen aika on yli 5 ½ vuotta.

Oikeudenvalvontayksikkö toteaa muun muassa valituskirjelmästä käyvän ilmi, että uutta rakennusta rakennettaessa ei ole ollut mahdollista osaksikaan hyödyntää vanhoja suunnitelmia, minkä johdosta suunnittelukustannukset on kirjattu kokonaisuudessaan kuluksi.

Nyt kyseessä olevat, rauenneeseen rakennuslupaan liittyneet suunnittelukulut eivät näin ollen miltään osin liity asemakaavamuutosta vaatineeseen uuteen rakennushankkeeseen. Uuden rakennushankkeen vireilletulon nojalla ei myöskään voida tehdä johtopäätöstä, että aiempaa rakennushanketta varten tehtyihin investointeihin olisi kohdistunut tulonodotuksia uuden hankkeen vireilletuloon asti.

Koska aiheutuneet, taseeseen aktivoidut suunnittelumenot olisi tullut yllä ja oikaisulautakunnan päätöksessä todetuin tavoin EVL 24 §:n mukaan poistaa verovuoden 2002 loppuun mennessä, niitä ei voida vähentää EVL 40 ja 41 §:n nojalla enää mainitun ajankohdan jälkeen, poistoajan jo päätyttyä. Lisäksi oikeudenvalvontayksikkö toteaa verovelvollisen viittaaman EVL 41 §:n osalta, että nyt kyseessä olevassa tapauksessa ei ole kyse tilanteesta, jossa kustannuksia sitonut omaisuuserä olisi luovutettu.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on johtopäätöksenään lausunut, että kyseessä olevat menot ovat aiheutuneet suunnittelutyöstä, joka on tehty rakennusluvan saamiseksi kiinteistölle. Menojen todennäköisen vaikutusajan on voitu arvioida olevan yli kolme vuotta. Suunnittelutyöt tai lupa ei kohdistu olemassa olevaan rakennukseen eikä uuden rakennuksen rakennustöitä ole aloitettu ja lupa on ajan kulumisen johdosta rauennut. Siksi suunnittelukustannuksia ei ole ollut mahdollista aktivoida osaksi rakennuksen tai maapohjan hankintamenoa. Kyseessä olevaa suunnittelutyötä ei myöskään ole mahdollista luovuttaa erikseen. Suunnittelutyöstä syntyneet kustannukset ovat EVL 24 §:n tarkoittamia pitkävaikutteisia menoja. Suunnittelumenot olisi tullut EVL 24 §:n mukaan poistaa verovuoden 2002 loppuun mennessä, eikä niitä voida poistaa EVL 40 tai 41 §:n nojalla enää mainitun ajankohdan jälkeen. Verovelvollisen valitus tulee hylätä.

Yhtiö

on antanut vastaselityksen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt yhtiön verotuksen oikaisulautakunnan päätöksestä tekemän valituksen.

Hallinto-oikeus on selostettuaan EVL 24 §:n sisällön ja asian tosiseikat perustellut päätöstään seuraavasti:

Yhtiön mukaan suunnittelukuluja tulee käsitellä rakennuksen hankintamenon tavoin eikä niitä olisi voitu vähentää ennen kuin rakentaminen on aloitettu. Yhtiö on katsonut, ettei rakennusluvan raukeamisella ole vaikutusta asiaan ja vaatinut suunnittelukuluja vähennettäväksi elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 40 §:n tai 41 §:n nojalla.

Hallinto-oikeus toteaa, että vähennettäväksi vaaditut menot ovat aiheutuneet suunnittelutyöstä, joka on tehty rakennusluvan saamiseksi kiinteistölle. Kun rakennuslupa on rauennut vuonna 1999 eikä luvan tarkoittamia rakennustöitä ole aloitettu, suunnittelukustannuksia ei ole voitu aktivoida osaksi rakennuksen tai maapohjan hankintamenoa eikä myöskään kirjata kuluksi näitä omaisuuseriä koskevien sääntöjen mukaan. Kysymys ei ole ollut myöskään erikseen luovutettavissa olevasta hankinnasta. Hallinto-oikeus katsoo, että vuosien 1991 ja 1992 suunnittelumenot olisi tullut poistaa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 24 §:n mukaisesti viimeistään verovuoden 2002 loppuun mennessä. Verotuksen oikaisulautakunnan päätöstä ei ole syytä muuttaa.

Sovellettuina oikeusohjeina hallinto-oikeus on viitannut EVL 24, 40 ja 41 §:ään ja TVL 116 §:ään.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Seppo Rinne, Maija Vesala ja Elena Feldman, joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Yhtiö

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan uudistanut vaatimuksensa, jonka mukaan suunnittelukustannukset tulee hyväksyä vähennettäväksi yhtiön verotuksessa annetun veroilmoituksen mukaisesti. Perusteluinaan yhtiö on viitannut hallinto-oikeudessa lausumaansa ja esittänyt vielä muun muassa seuraavaa.

Suunnitellun rakennuksen suunnittelukustannukset tulee katsoa sellaisiksi kustannuksiksi, jotka tulee aktivoida osaksi rakennuksen hankintamenoa EVL 34 §:n mukaisesti ja siten omaisuudesta voidaan tehdä mainitun lain 40 §:n mukainen lisäpoisto. Mikäli katsotaan, että menoja ei voida pitää osana rakennuksen hankintamenoa, yhtiön tulee voida vähentää menot EVL 42 §:n nojalla. Tämän vuoksi yhtiön verovuoden 2005 veroilmoituksellaan tekemä poisto tulee hyväksyä vaatimuksen mukaisesti.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

on vastineessaan viitannut hallinto-oikeudelle annetussa vastineessa esitettyyn ja vastustanut valituksen hyväksymistä.

Yhtiö

on antanut vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian. Korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden päätöksen ja hyväksyy yhtiön tulosta vähennettäväksi vaaditut suunnittelukustannukset 212 098,30 euroa. Verohallinto oikaisee yhtiön verotuksen vuodelta 2005 tämän mukaisesti.

Perustelut

Sovellettavat säännökset

Tuloverolain 116 §:n 2 momentin mukaan meno, joka liittyy toimintaan, josta verovelvollinen on kirjanpitovelvollinen, jaksotetaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL) mukaan.

EVL 24 §:n mukaan kolmen tai useamman verovuoden ajan tuloa kerryttävä tai sitä säilyttävä meno vähennetään, mikäli jäljempänä ei muuta säädetä, yhtä suurina vuotuisina poistoina todennäköisenä vaikutusaikanaan, tai jos menon todennäköinen vaikutusaika on 10 vuotta pitempi, 10 verovuotena.

Saman lain 34 §:n 1 momentin mukaan rakennuksen ja rakennelman hankintameno vähennetään poistamatta olevan hankintamenon osan perusteella määritettävin poistoin.

EVL 40 §:n mukaan jos verovelvollinen osoittaa, että muun kuin 30 ja 31 §:ssä tarkoitetun kuluvan käyttöomaisuuden käypä arvo on verovuoden päättyessä omaisuuden arvon alenemisen, vahingoittumisen tai muun syyn vuoksi sen poistamatonta hankintamenon osaa pienempi, saadaan hankintamenosta tehdä sellainen lisäpoisto, joka alentaa poistamattoman hankintamenon osan käyvän arvon suuruiseksi, kuitenkin niin, että 36 §:ssä tarkoitetun käyttöomaisuuden hankintamenosta saadaan lisäpoisto tehdä vain omaisuuden vahingoittumisen tai muun siihen rinnastettavan syyn vuoksi.

Saman lain 41 §:n mukaan luovutetusta tai tuhoutuneesta, anastetusta tai muusta syystä menetetyistä muusta kuin 30 ja 31 §:ssä tarkoitetusta kuluvasta käyttöomaisuudesta saadut veronalaiset luovutushinnat ja muut vastikkeet tuloutetaan ja vähennyskelpoinen poistamatta oleva hankintamenon osa vähennetään sinä verovuonna, jona käyttöomaisuus on luovutettu tai menetys on todettu, 43 §:ssä säädetyin poikkeuksin.

Tosiseikat

Oikeudellinen arvio

Asiassa on ratkaistavana, onko yhtiö voinut vähentää vuosina 1991 ja 1992 syntyneet, rakennuksen hankintamenoon aktivoidut suunnittelukustannukset verovuonna 2005, jolloin yhtiö oli hakenut kaavamuutosta toisenlaista rakennusta varten. Alkuperäinen rakennuslupa oli rauennut vuonna 1999.

Oikaisulautakunnan ja hallinto-oikeuden päätösten mukaan suunnittelukustannukset olisi tullut vähentää EVL 24 §:n mukaisina pitkävaikutteisina menoina viimeistään verovuonna 2002. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on ollut samalla kannalla katsoen menojen luonteen muuttuneen EVL 24 §:n mukaiseksi, kun yhtiön rakennuslupa oli rauennut vuonna 1999.

Rakennuksen suunnittelukustannukset on lähtökohtaisesti aktivoitava osaksi rakennuksen hankintamenoa, joka poistetaan verotuksessa EVL 34 §:n mukaan. Jos suunnittelu on tehty tulonhankkimistarkoituksessa, menot eivät muutu vähennyskelvottomiksi tilanteessa, jossa suunnitelmat jäävät hyödyntämättä sen vuoksi, että rakennusta ei rakenneta. EVL:n jaksotussäännöksiin ei sisälly nimenomaista lainkohtaa kustannusten vähentämisen ajankohdasta tällaisessa tilanteessa. Siitä, ettei jonkin menoerän vähentämisen jaksottamisesta löydy selvää sääntöä verolaista, ei kuitenkaan voi aiheutua luonteeltaan vähennyskelpoisen menon muuttumista vähennyskelvottomaksi.

EVL 40 §:n rakennuksen lisäpoistoa koskeva säännös sekä 41 §:n muun muassa menetetyn rakennuksen hankintamenon vähentämistä koskeva säännös antavat säännöksissä kuvatuissa tilanteissa oikeuden lain 34 §:n mukaista rakennuspoistoa suurempaan vähennykseen. Kumpikaan lainkohta ei suoraan sanamuotonsa perusteella sovellu tilanteeseen, jossa rakennusta ei ole koskaan rakennettu. Nyt kysymyksessä olevassa asiassa rakennuksen suunnittelukustannuksia on niiden syntyessä perustellusti käsitelty rakennuksen hankintamenoon aktivoitavina erinä. Niin EVL:n yleisten lähtökohtien kuin erityisesti menetettyä käyttöomaisuutta koskevasta 41 §:stä ilmenevien periaatteiden perusteella tällaiset kustannukset tulee voida vähentää, kun on käynyt ilmeiseksi, ettei suunnitelmien mukaista rakennushanketta toteuteta eikä kustannuksiin liittyviä tulonodotuksia enää ole.

Se, milloin verotuksessa on katsottava rakennushankkeen jääneen lopullisesti toteutumatta, riippuu kunkin asian olosuhteista. Verovelvollisen ei voida vaatia vähennysoikeuden menettämisen uhalla esittävän vaatimusta kustannusten vähentämisestä EVL 34 §:stä poikkeavalla tavalla ajankohtana, jona rakennushankkeen jääminen toteutumatta ei ole ollut selvästi todettavissa. Kysymyksessä olevassa asiassa rakennusluvan raukeamisen ei ole katsottava lopullisesti osoittavan, ettei suunniteltua rakennusta rakenneta. Yhtiön vaatimusta ei ole pidettävä liian myöhään esitettynä, kun vähennystä on vaadittu verovuonna, jona yhtiö on hakenut kaavamuutosta toisenlaisen hankkeen toteuttamiseksi ja yhtiö on kirjannut aiemmin suunnitellun hankkeen kustannukset kirjanpidossaan kuluksi.

Näin ollen yhtiöllä on ollut oikeus vähentää kustannukset verovuonna 2005.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Matti Halén, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila, Timo Viherkenttä ja Leena Äärilä. Asian esittelijä Kari Honkala. Asiaa ratkaistaessa on esitetty eriävä mielipide.

Eri mieltä ollut esittelijäneuvos Kari Honkala esitti, ettei hallinto-oikeuden päätöstä ole syytä muuttaa.

---

[SV]

Ett bostadsaktiebolag hade för avsikt att uppföra en bostadsbyggnad, vars planering under åren 1991 och 1992 hade förorsakat kostnader om drygt 200 000 euro. Planeringskostnaderna hade aktiverats i bolagets balansräkning på kontot affärsbyggnader. Bygget hade emellertid inte påbörjats och bygglovet förföll år 1999. År 2005 ansökte bolaget om en planändring för att få genomföra ett annat projekt och bokförde de planeringskostnader som uppstått åren 1991 och 1992 som kostnad i bokslutet. Vid beskattningen för år 2005 beviljades bolaget dock inte avdrag för dessa kostnader.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att bolaget inte hade varit skyldigt att yrka avdrag för kostnaderna före år 2005, när bolaget ansågs slutligt ha avstått från bygget. Således hade bolaget rätt till avdrag för kostnaderna vid beskattningen för 2005.

Skatteåret 2005.

Lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet 24, 34, 40 och 41 §

Inkomstskattelagen 116 §