Supreme Administrative Court dismissed VAT exemption claim for corporate health services including training and surveys.

A Oy harjoitti arvonlisäverosta vapautettua terveyden- ja sairaanhoitotoimintaa. Yhtiö myi muun ohella työterveyshuoltopalveluja yritysasiakkaille. Yhtiö oli käsitellyt myös työterveyspsykologien ja -fysioterapeuttien suorittamat luennot, ryhmävalmennukset, koulutukset, esimiesvalmennukset, ryhmäkonsultaatiot, ilmapiirikyselyt ja työyhteisöselvitykset arvonlisäverosta vapautettuina terveyden- ja sairaanhoitopalveluina. Palvelut oli laskutettu ja hinnoiteltu varsinaisista työterveyshuoltopalveluista erikseen.

Kun otettiin huomioon arvonlisäverolain sekä arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY verosta vapautettuja terveyden- ja sairaanhoitopalveluja koskevat säännökset ja niiden tulkintaa koskeva unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö sekä kysymyksessä olevien palvelujen luonne ja tarkoitus, palveluja ei ollut pidettävä arvonlisäverosta vapautettuina terveyden- ja sairaanhoitopalveluina. A Oy:n oli suoritettava arvonlisäveroa näiden palvelujen myynnistä.

Jälkiverotukset tilikausilta 1.1. - 31.12.2007 ja 1.1. - 31.12.2008.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 34 § 1 momentti ja 35 §

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY 132 artikla 1 kohta b ja c alakohta

Työterveyshuoltolaki 3 § ja 4 §

Unionin tuomioistuimen tuomiot asioissa C-45/01, Dornier, C-212/01, Unterpertinger, C-307/01, D'Ambrumenil ja Dispute Resolution Services ja C-262/08, CopyGene

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeuden päätös 28.3.2013 nro 13/0493/4

Asian aikaisempi käsittely täällä kysymyksessä olevilta osin

Konserniverokeskus

on 21.12.2010 tekemillään päätöksillä toimittanut A Oy:n, jäljempänä myös yhtiö, arvonlisäverotusta koskevat jälkiverotukset tilikausien 1.1. - 31.12.2007 ja 1.1. - 31.12.2008 kohdekuukausilta 12/2007 ja 12/2008 verotarkastuskertomuksen 25.11.2010 numero KOVE2010­T150 perusteella. Yhtiön myymistä työterveyshuoltopalveluista on maksuunpantu arvonlisäveroa.

Yhtiö

on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että Konserniverokeskuksen päätökset kumotaan siltä osin kuin niissä on maksuunpantu arvonlisäveroa yhtiön myymien työterveyshuoltopalvelujen osalta. Myydyt palvelut ovat arvonlisäverolain 34 ja 35 §:ssä tarkoitettuja arvonlisäverosta vapautettuja terveyden- ja sairaanhoitopalveluja.

Yhtiö myy lähes yksinomaan arvonlisäverolain 34 ja 35 §:ssä tarkoitettuja arvonlisäverosta vapautettuja terveyden- ja sairaanhoitopalveluja. Yhtiö on käsitellyt arvonlisäverosta vapautettuina palveluina myös yhtiön työterveyshuoltosopimuksiin sisältyneet ilmapiirikyselyt, työyhteisöselvitykset ja muut vastaavat palvelut sekä koulutukset, luennot, ryhmävalmennukset, esimiesvalmennukset ja ryhmäkonsultaatiot. Verotarkastuskertomuksen perusteella toimitetuissa jälkiverotuksissa edellä mainitut palvelut on kuitenkin katsottu verollisiksi ja myynnin arvonlisäveroa on maksuunpantu niiden osalta.

Jälkiverotuspäätökset perustuvat Konserniverokeskuksen tulkintaan myytyjen palvelujen sisällöstä, joka perustuu yhtiön kirjanpidossa käytettyihin koodinimikkeisiin. Nämä nimikkeet ovat olleet harhaanjohtavia, eivätkä ne ole kuvanneet myytyjen palvelujen sisältöä siten, että niiden perusteella olisi ollut mahdollista päätellä, onko kysymys arvonlisäverosta vapautetusta terveyden- tai sairaanhoitopalvelusta vai näistä kokonaan erillisestä arvonlisäverollisesta palvelumyynnistä.

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan terveyden- ja sairaanhoitopalveluina pidettäisiin myös työterveyshuoltoa ja lakisääteistä kuntoutusta. Yhtiö on tarjonnut hallituksen esityksessä verosta vapautetuksi määriteltyjä työterveyshuoltopalveluja, jotka on suoritettu yhtiön palveluksessa olevien terveydenhuollon ammattilaisten toimesta. Se, että työterveyshuoltopalvelujen tarjoamiseen myönnetään lupa, vahvistaa sen, että palvelujen tarjoaja on asianmukaisesti hyväksytty laitos.

Yhtiö on viitannut unionin tuomioistuimen (EUT) asiassa C-307/01,

D'Ambrumenil ja Dispute Resolution Services

, antamaan tuomioon. Verosta vapautetuiksi terveyden- ja sairaanhoitopalveluiksi on katsottu laajalti esimerkiksi todistusten antaminen sillä edellytyksellä, että palvelujen ensisijaisena tarkoituksena on henkilön terveyden suojelu. Tuomiossa palvelut oli luovutettu työnantajia tai vakuutusyhtiöitä varten sekä niiden pyynnöstä. Jälkiverotuspäätösten perustelujen mukaan esimerkiksi ilmapiirikyselyt eivät voi olla verosta vapautettuja palveluja, koska niitä ei luovuteta työterveyshuoltoon oikeutetulle vaan sille organisaatiolle, jonka palveluksessa henkilö on. EUT:n oikeuskäytännön mukaan tällä ei kuitenkaan voida katsoa olevan ratkaisevaa merkitystä verosta vapauttamista arvioitaessa, vaan olennaista on se, että palvelujen tarkoituksena on henkilön terveyden suojelu, terveyden ylläpitäminen ja palauttaminen mukaan luettuna. Tämä on kiistatta kaikkien yhtiön luovuttamien palvelujen tarkoituksena.

EUT:n asiassa C-106/05,

L.u.P

., antamassa tuomiossa on puolestaan todetaan muun muassa, että arvonlisäverodirektiivin vastaista olisi katsoa verosta vapautetuksi ainoastaan terveyden- ja sairaanhoidoksi luokiteltavien palvelujen myynti silloin, kun kyseisten palvelujen tuottaja suorittaisi palvelut potilaiden lukuun ja näiden välisen sopimussuhteen nojalla. EUT:n oikeuskäytännön mukaan terveydenhuoltopalveluja ei voida katsoa arvonlisäverollisiksi sillä perusteella, että palvelut luovutetaan muulle taholle kuin terveydenhuoltopalvelun kohteena olevalle henkilölle.

Yhtiö on vedonnut myös työterveyshuollosta annetun lain 3, 4, 5 ja 12 §:n säännöksiin ja asiasta annettuun valtioneuvoston asetukseen hyvän työterveyshuoltokäytännön periaatteesta ja todennut, että työterveyshuollossa toimivien ammattihenkilöiden ja asiantuntijoiden lakisääteisinä tehtävinä kouluttaminen ja luennoiminen kuuluvat työterveyspsykologien ja -fysioterapeuttienkin laillistetun toiminnan ja työterveyshuollon piiriin. Yhtiön työterveyshuollon asiantuntijoina toimivat työterveyspsykologit ja -fysioterapeutit tekevät työterveyshuoltolain ja hyvän työterveyshuoltokäytännön mukaista ennaltaehkäisevää työterveyshuoltotyötä.

Työpaikkaselvitykset ovat työterveyshuollon lakisääteistä arviointia ja niissä käytetään tiedonkeruumenetelminä aina kunkin tilanteen mukaan tarkoituksenmukaisia menetelmiä, joita ovat laajat haastattelumenetelmät, kyselylomakkeet (muun muassa ilmapiirikyselyt) ja havainnointimenetelmät.

Nimikettä työyhteisöselvitys on käytetty asiakasystävällisenä terminä suunnatusta työpaikkaselvityksestä. Ryhmätason tietojen anto, neuvonta ja ohjaus ovat työterveyshuoltolain 12 § ja hyvän työterveyshuoltokäytännön mukaista toimintaa ja ne perustuvat aina tehtyihin selvityksiin ja tiedonkeruuseen. Niiden tavoitteena on auttaa asiakasyritysten henkilöstöä ja esimiehiä ennaltaehkäisemään erilaisia henkisen kuormituksen riskitekijöitä.

Ryhmätason tietojen anto, neuvonta ja ohjaus on niin ikään pyritty muotoilemaan asiakasystävälliselle kielelle, ja käyttöön on eri tilanteissa otettu arkikieleen vakiintuneet termit valmennus ja koulutus, jotka asiakasyritysten yhteyshenkilöille ovat tuttuja käsitteitä. Kysymys on ollut henkilöstölle jaetusta informaatiosta työkykyyn vaikuttavista psyykkisistä ja sosiaalisista kuormitustekijöistä ja riskeistä sekä niiden kanssa toimimisesta omassa työarjessa joko yksin tai yhdessä työyhteisön kanssa. Arkisesti sanottuna siis työnhallinnasta, stressinhallinnasta, uupumisesta, masennusriskistä, vuorovaikutuksen ongelmista tai konflikteista.

Joissakin tilanteissa esimiesvalmennukseksi nimetty esimiesten ryhmätason tietojen anto, neuvonta ja ohjaus on ollut esimiesten opastamista näiden työkykyriskien tunnistamiseksi omassa yhteisössään ja ohjausta siitä, miten käsitellä näitä asioita yhdessä yksittäisen työntekijän tai koko työyhteisön kanssa.

Nämä kaikki työtehtävät kuuluvat siis ennaltaehkäisevään hyvään työterveyshuoltotyöhön. Kaikki palvelut on suoritettu yhtiön terveydenhuollon ammattihenkilöiden toimesta, eikä niitä voida verrata esimerkiksi koulutusta järjestävien tahojen toimintaan. Yhtiön työterveyspsykologit ja -fysioterapeutit ovat toimineet yhtiön asiakasyrityksissä heille laaditun työterveystoimintasuunnitelman mukaisesti ollen siten keskeinen osa asiakasyrityksille myytyä verotonta työterveyshuoltopalvelukokonaisuutta. Myös arvonlisäverodirektiivissä on vapautettu verosta palvelut ja tutkimukset, joilla pyritään henkilöiden terveyden ylläpitämiseen sekä ennaltaehkäisemään mahdollisia sairauksia.

Työterveyshuoltopalveluissa on aina kokonaisuudessaan kysymys yhtiön kanssa sopimuksen tehneen yrityksen yksittäisten työntekijöiden terveyden- ja sairaanhoitopalveluista. Työterveyshuolto on kokonaisuus, johon hyvin vähäiseltä osin kuuluu myös yllä kuvaillut työterveyspsykologien ja -fysioterapeuttien suorittamat palvelut. Jälkiverotettujen palvelujen osuus terveydenhuoltopalvelukokonaisuuksista on alle yksi prosentti. Arvonlisäverotuksessa sovelletaan yleisesti niin sanottua liittymisperiaatetta, jonka mukaan pääsuoritteesta epäitsenäiset sivusuoritteet katsotaan osaksi pääsuoritetta ja suoritekokonaisuutta käsitellään yhtenäisesti. Selvitysten, valmennusten ja koulutuksen erottaminen itsenäisiksi suoritteiksi työterveyshuoltopalvelukokonaisuuksista olisi keinotekoisia. Selvitykset ja koulutukset palvelevat yhteistä tarkoitusta eli henkilöiden terveyden ylläpitämistä ja sairauksien ennaltaehkäisyä.

Lakisääteiset työterveyshuoltopalvelut on vakiintuneesti käsitelty työterveyshuoltolaissa ja arvonlisäverotuksessa yhtenä kokonaisuutena. Yhtiön käsityksen mukaan työterveyshuoltopalvelut on myös alalla vakiintuneesti katsottu arvonlisäverosta vapautetuiksi palveluiksi. Verohallinto ei ole terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisäverokäsittelystä antamassaan ohjeessa todennut työterveyshuoltopalveluja verollisiksi. Verohallinto ei voi toimittaa asiassa jälkiverotusta, vaan sen olisi ensin tullut selkeästi ohjeistaa muuttuvasta verotuskäytännöstä. On kohtuutonta toimeenpanna jälkiverotustoimenpiteitä terveydenhuoltoalalla yhdelle palvelujen tarjoajalle ilman muuttunutta oikeuskäytäntöä tai koko toimialaa koskevaa viranomaisaloitteista ohjausta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

on antanut vastineen ja

Konserniverokeskus

lausunnon.

Yhtiö

on antanut vastaselityksen ja lisäyksen valitukseen. Kysymyksessä olevat palvelut ovat pääasiallisesti myös Kela-korvattavuuden piirissä.

Kysymyksessä olevat palvelut ovat työterveyshuollon toimintasuunnitelman mukaisia ja niistä on sovittu kirjallisesti. Palvelut ovat siten julkisen korvauksen piirissä ja kokonaisuudessaan työterveyshuollossa on kysymys työntekijöiden terveyden- ja sairaudenhoidosta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

on antanut lisävastineen, jonka mukaan Kela-korvaus ei voi olla tulkinnan perustana arvonlisäverotuksessa. Yhtiön esittämä tulkinta ei ole verosta vapautusten suppean tulkinnan periaatteen mukainen ja se vaarantaisi myös arvonlisäverotuksen neutraalisuuden. Erilaisia työyhteisövalmennuksia voivat toteuttaa myös sellaiset toimijat, jotka eivät ole terveyden- ja sairaanhoitoalan yrityksiä. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on liittänyt lisävastineeseensa yhtiön laskuja, joita Konserniverokeskus ei ole lukenut verosta vapautettujen terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen piiriin.

Yhtiö

on antanut vastaselityksen Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön lisävastineen johdosta.

Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt yhtiön valituksen kysymyksessä olevilta osin.

Hallinto-oikeus on lausunut päätöksensä perusteluina kysymyksessä olevilta osin seuraavaa:

Oikeusohjeet ja oikeuskäytäntö

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 34 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta terveyden- ja sairaanhoitopalvelun myynnistä. Saman pykälän 2 momentin mukaan veroa ei myöskään suoriteta, kun hoitotoimen harjoittaja luovuttaa hoidon yhteydessä hoitoon tavanomaisesti liittyviä palveluja ja tavaroita.

Arvonlisäverolain 35 §:n mukaan terveyden- ja sairaanhoitopalvelulla tarkoitetaan ihmisen terveydentilan sekä toiminta- ja työkyvyn määrittämiseksi taikka terveyden sekä toiminta- ja työkyvyn palauttamiseksi tai ylläpitämiseksi tehtäviä toimenpiteitä, jos kysymyksessä on:

1) valtion tai kunnan ylläpitämässä terveydenhuollon toimintayksikössä annettava hoito taikka yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa (152/1990) tarkoitettu hoito;

2) sellaisen terveydenhuollon ammattihenkilön antama hoito, joka harjoittaa toimintaansa lakiin perustuvan oikeuden nojalla tai joka on lain nojalla rekisteröity.

Työterveyshuoltolain 3 §:n mukaan työterveyshuollolla tarkoitetaan työnantajan järjestettäväksi säädettyä työterveyshuollon ammattihenkilöiden ja asiantuntijoiden toimintaa, jolla edistetään työhön liittyvien sairauksien ja tapaturmien ehkäisyä, työn ja työympäristön terveellisyyttä ja turvallisuutta, työyhteisön toimintaa sekä työntekijöiden terveyttä ja työ- ja toimintakykyä. Lain 4 §:n mukaan työnantajan on kustannuksellaan järjestettävä työterveyshuolto työstä ja työolosuhteista johtuvien terveysvaarojen ja -haittojen ehkäisemiseksi ja torjumiseksi sekä työntekijöiden turvallisuuden, työkyvyn ja terveyden suojelemiseksi ja edistämiseksi. Työterveyshuollon sisältö puolestaan on määritelty lain 12 §:ssä.

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY, jäljempänä myös arvonlisäverodirektiivi, 132 artiklan 1 alakohdan b alakohdassa todetaan, että jäsenvaltioiden on vapautettava verosta julkisyhteisöjen ylläpitämien tai niihin verrattavissa sosiaalisissa olosuhteissa toimivien sairaaloiden, lääkinnällisen hoidon tai diagnostiikan keskusten ja muiden asianmukaisesti hyväksyttyjen vastaavanlaisten laitosten harjoittama sairaanhoito, lääkärinhoito sekä niihin läheisesti liittyvät toimet. Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 alakohdan c alakohdassa todetaan, että jäsenvaltioiden on vapautettava verosta lääketieteellisen hoidon antaminen henkilöille asianomaisen jäsenvaltion määrittelemien lääketieteellisten ammattien ja avustavan henkilöstön ammattien harjoittamisen yhteydessä.

Vastaavat säännökset ovat sisältyneet aikaisemmin kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b ja c alakohtaan.

EUT:n asiassa C-45/01,

Dornier

, antaman tuomion 42 kohdan ja siinä viitatun oikeuskäytännön mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklassa tarkoitettuja vapauksia on tulkittava suppeasti, koska ne ovat poikkeuksia siitä yleisestä periaatteesta, jonka mukaan kaikista verovelvollisen vastikkeellisesti suorittamista palveluista kannetaan arvonlisäveroa. Tämän säännöksen sanamuodon tulkinnan tulee kuitenkin soveltua yhteen niiden tavoitteiden kanssa, joihin näillä vapautuksilla pyritään, ja siinä on noudatettava yhteiseen arvonlisäverojärjestelmään kuuluvan verotuksen neutraalisuuden periaatetta. Tuomion 44 kohdan mukaan on verotuksen neutraalisuuden periaatteen vastaista muun muassa se, että samanlaista toimintaa harjoittavia toimijoita kohdellaan arvonlisäverotuksessa eri tavoin.

EUT:n asiassa C-212/01,

Unterpertinger

, antaman tuomion 35 kohdan mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohdassa ei vapauteta arvonlisäverosta kaikkia palveluita, jotka voidaan suorittaa lääkärin ammatin ja muiden lääketieteen ammattien kuin lääkärin ammatin harjoittamisen yhteydessä, vaan pelkästään "lääketieteellisen hoidon antaminen henkilölle", joka on yhteisön oikeuteen perustuva itsenäinen käsite. Tästä seuraa, että näitä ammatteja harjoitettaessa suoritettuihin palveluihin sovelletaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdassa olevaa yleistä sääntöä arvonlisäveronalaisuudesta, jos ne eivät vastaa käsitettä "lääketieteellisen hoidon antaminen henkilölle" tai jonkin muun tässä direktiivissä tarkoitetun vapautussäännöksen sanamuotoa.

EUT:n asiassa C-307/01,

D'Ambrumenil ja Dispute Resolution Services

, antaman tuomion 52 kohdan ja siinä viitatun oikeuskäytännön mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklassa mainitut vapautukset ovat yhteisön oikeuteen perustuvia itsenäisiä käsitteitä, joiden tarkoituksena on välttää eroavaisuudet arvonlisäverojärjestelmän soveltamisessa eri jäsenmaissa. Tuomion 53 kohdan mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohdassa ei vapauteta arvonlisäverosta kaikkia palveluita, jotka voidaan suorittaa lääkärin ammatin ja muiden lääketieteen ammattien kuin lääkärin ammatin harjoittamisen yhteydessä, vaan pelkästään "lääketieteellisen hoidon antaminen henkilöille", joka on yhteisön oikeuteen perustuva itsenäinen käsite. Tuomion 56 kohdan mukaan ei ole epätavallista kuudennella arvonlisäverodirektiivillä käyttöön otetussa vähennysjärjestelmässä, että samat henkilöt voivat samanaikaisesti suorittaa arvonlisäverottomia ja arvonlisäverollisia palveluja.

Tuomion 57 kohdan mukaan käsitettä "lääketieteellisen hoidon antaminen henkilölle" ei voida tulkita niin, että se kattaisi lääketieteelliset toimenpiteet, jotka suoritetaan muussa tarkoituksessa kuin sairauden tai terveydellisen poikkeavuuden diagnosoimiseksi, hoitamiseksi ja parantamiseksi mahdollisuuksien mukaan. Tuomion 59 kohdan mukaan lääketieteelliset palvelut, jotka suoritetaan muussa tarkoituksessa kuin henkilöiden terveyden suojelemiseksi, terveyden ylläpitäminen ja palauttaminen mukaan lukien, eivät voi oikeuskäytännön mukaan kuulua kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohdassa tarkoitetun vapautuksen piiriin. Kun otetaan huomioon näiden palvelujen tarkoitus, niiden arvonlisäverollisuus ei ole ristiriidassa sen kanssa, että päämääränä on alentaa terveydenhoidon kustannuksia ja saada nämä palvelut paremmin ihmisten saataville. Tuomion 60 kohdan mukaan lääketieteellisen palvelun tarkoitus on ratkaiseva sen osalta, onko palvelu vapautettava arvonlisäverosta.

Verotarkastuskertomuksesta ilmenevät seikat

A Oy:n toiminta on jaettu liiketoiminta-alueisiin, joista yksi on työterveyspalvelut. Yhtiön merkittävimmät asiakasryhmät ovat olleet yksityiset kuluttajat sekä yritysasiakkaat ja niiden henkilöstö työterveyspalveluissa. Yhtiön toiminta on tarkastettuna aikana koostunut lähes kokonaan arvonlisäverolain 34 - 36 §:ssä tarkoitetuista terveyden- ja sairaanhoitopalveluista. Tarkastuskertomuksen mukaan yhtiön verollisen toiminnan osuus yhtiön koko liiketoiminnasta on hyvin pieni, tilinpäätöstietojen mukaan hieman alle 0,5 prosenttia.

Verotarkastuksen perusteella työterveyspsykologiaan ja -fysioterapiaan liittyvillä kirjanpidon tileille on kirjattu erilaisia tuottolajeja, kuten työhyvinvointiselvityksiä, ryhmä- ja esimiesvalmennuksia, työpaikkaselvityksiä ja koulutuksia. Nämä myynnit on kirjattu ilman arvonlisäveroa. Myyntilaskutositteisiin pohjautuvan pistokokeellisen tarkastuksen perusteella osa näistä myynneistä olisi tarkastuskertomuksen mukaan tullut käsitellä verollisena myyntinä, joista arvonlisäveroa olisi tullut suorittaa yleisen verokannan mukaan. Tarkastuskertomuksen mukaan yhtiön olisi tullut käsitellä verollisina myynteinä seuraavat myyntilajit: luennot, ryhmävalmennus, koulutus, esimiesvalmennus, ryhmäkonsultaatiot, ilmapiirikyselyt ja työyhteisöselvitykset. Edellä mainittujen myyntilajien arvonlisävero on tarkastuskertomuksessa esitetty jälkiverotettavaksi. Jälkiverotukset on toimitettu verotarkastuskertomuksen mukaisesti.

Asian arviointi ja johtopäätös

A Oy myy yhtenä liiketoiminta-alueenaan työterveyshuoltopalveluja yritysasiakkaille ja niiden henkilöstölle. Yhtiö on käsitellyt työterveyspsykologien ja -fysioterapeuttien suorittamia työhyvinvointiselvityksiä, ryhmä- ja esimiesvalmennuksia, työpaikkaselvityksiä ja koulutusta käsittävien suoritusten myyntiä arvonlisäverottomina myynteinä. Yhtiölle on jälkiverotuksin maksuunpantu luennoista, ryhmävalmennuksesta, koulutuksesta, esimiesvalmennuksesta, ryhmäkonsultaatiosta, ilmapiirikyselyistä ja työyhteisöselvityksistä saaduista suorituksista arvonlisäveroa. Maksuunpantujen arvonlisäverojen määriä ei ole määrältään kiistetty.

Kuten edellä EUT:n oikeuskäytännöstä ilmenee, kaikkea terveydenhoitopalvelun tuottajan ja terveydenhuollon ammattihenkilön antamaa palvelua ei ole vapautettu arvonlisäverosta vaan pelkästään arvonlisäverodirektiivissä viitattu sairaanhoito, lääkärinhoito ja niihin läheisesti liittyvät toimet sekä lääketieteellisen hoidon antaminen henkilölle, jotka ovat unionin oikeuteen perustuvia käsitteitä. Arvonlisäverodirektiivin tarkoittamalla "lääkärinhoidolla" ja "lääketieteellisen hoidon antamisella henkilölle" tarkoitetaan palveluja, joilla pyritään diagnosoimaan, hoitamaan ja mahdollisuuksien mukaan parantamaan sairauksia tai terveydellisiä poikkeavuuksia. Myös arvonlisäverolain 35 § edellyttää, että kyseessä on pykälän 1 ja 2 kohdissa tarkoitettu hoito ja toimenpide, jolla määritetään, palautetaan tai ylläpidetään ihmisen terveydentilaa sekä toiminta- ja työkykyä. Arvonlisäverolain säännöstä on tulkittava arvonlisäverodirektiivi ja sen tulkintaa koskeva EUT:n oikeuskäytäntö huomioon ottaen.

Asiassa saadun selvityksen mukaan kyseessä olevat palvelut eivät ole arvonlisäverodirektiivin tarkoittamaa lääketieteellisen hoidon antamista, eivätkä ne liity suoranaisesti arvonlisäverolain 35 §:ssä tarkoitettuihin toimenpiteisiin. Sillä seikalla, että kyseiset palvelut voivat välillisesti vaikuttaa palvelut ostaneen asiakkaan henkilöstön terveydentilaan tai työkykyyn, ei ole asiassa ratkaisevaa merkitystä.

Yhtiö on perustellut muutoksenhakuvaatimustaan myös liittymisperiaatteella ja sillä, että kyseessä on ollut palvelukokonaisuuteen sisältyvät sivusuoritteet. Tältä osin hallinto-oikeus on todennut, että yhtiö on laskuttanut ja hinnoitellut kyseessä olevat palvelut asiakkailta erillisinä palveluina, mikä viittaa siihen, että niistä on sovittu asiakkaan kanssa kulloinkin erikseen. Asiassa ei muutoinkaan ole tullut ilmi sellaista perustetta, jonka mukaan kysymyksessä olevat palvelut olisivat liittyneet verosta vapautettuihin terveyden- ja sairaanhoitopalveluihin niin läheisesti, että ne olisivat muodostaneet niiden kanssa yhden jakamattoman kokonaisuuden. Sillä seikalla, että yhtiö on myynyt samalle asiakkaalle myös verosta vapautettuja terveyden- ja sairaanhoitopalveluja, ei ole asiassa ratkaisevaa merkitystä.

Siltä osin kuin yhtiö on valituksensa lisäyksessä todennut, että verosta vapauttamisen on koskettava niitä suorituksia, jotka Kansaneläkelaitos korvaa sosiaaliturvalain nojalla, hallinto-oikeus on todennut, että terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen verosta vapauttaminen on ratkaistava yksinomaan arvonlisäverolain nojalla, koska vapautuksen tarkoituksena on alentaa terveydenhoidon kustannuksia ja saada nämä palvelut paremmin ihmisten saataville. Kela-korvauksella ei alenneta kustannuksia, vaan sillä korvataan palvelun vastaanottajalle aiheutuneita terveyden- ja sairaanhoidosta jo syntyneitä kustannuksia.

Luottamuksensuoja

Arvonlisäverolain 176 §:n 2 momentin (529/2010), joka tuli voimaan 1.9.2010, mukaan veroa ei määrätä, jos asia on Verohallinnon päätöksellä ratkaistu aikaisemmin. Jos asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä ja verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeen mukaan, asia on ratkaistava tältä osin verovelvollisen eduksi, jos ei erityisestä syystä muuta johdu.

Luottamuksensuojan katsotaan arvonlisäverotuksessa pääsääntöisesti syntyvän vakiintuneen verotus- ja oikeuskäytännön perusteella sekä viranomaisen asianomaiselle verovelvolliselle antaman nimenomaisen ratkaisun nojalla. Hallinto-oikeus on katsonut siitä huolimatta, että yhtiön voidaan katsoa toimineen asiassa vilpittömässä mielessä ja että asian voidaan lisäksi katsoa olevan tulkinnanvarainen, ettei asiassa ole olemassa sellaista verotus- tai oikeuskäytäntöä, jonka mukaan kyseessä oleva toiminta olisi arvonlisäverolain 34 ja 35 §:n perusteella verosta vapautettua toimintaa. Veroviranomaisten ei myöskään ole osoitettu ottaneen aikaisemmin yhtiön verotukseen sillä tavalla kantaa, että yhtiölle olisi muodostunut asiassa luottamuksensuoja. Yhtiölle ei myöskään ole näytetty annetun sellaista yksityiskohtaista ohjetta, jonka perusteella luottamuksensuojan voitaisiin katsoa syntyneen. Yhtiölle ei voida antaa luottamuksensuojaa myöskään Verohallinnon 28.5.2010 antaman ohjeen Dnro 561/40/2010 perusteella.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Olli Kurkela, Merja Tarvainen, joka on myös esitellyt asian, ja Tero Leskinen.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Yhtiö

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä. Valituksessaan yhtiö on uudistanut hallinto-oikeudessa esittämänsä ja vaatimansa. Lisäksi yhtiö on vaatinut oikeudenkäyntikulujensa korvaamista laillisine korkoineen.

Kysymyksessä olevat myynnit ovat osa työterveyshuoltopalvelukokonaisuuksia, jotka ovat kokonaisuudessaan sisällöltään ihmisten terveydentilan sekä toiminta- ja työkyvyn määrittämistä ja ylläpitämistä ja näin ollen arvonlisäverolain 34 ja 35 §:n sekä arvonlisäverodirektiivin mukaan verosta vapautettuja. Hallituksen esityksessä arvonlisäverolaiksi (HE 88/1993 vp) on todettu, että terveyden- ja sairaanhoitopalveluina pidetään myös työterveyshuoltoa.

Työterveyspalvelun olennainen osa on terveydenhuollon ammattihenkilöiden antama ennaltaehkäisevä toiminta, joka on työntekijöiden toiminta- ja työkyvyn määrittämistä ja ylläpitämistä ottaen myös työperäiset terveyteen vaikuttavat tekijät huomioon. Se, että työterveyshuoltopalvelujen tuotanto on tehostunut ja kehittynyt, ei muuta sitä tosiseikkaa, että työterveyshuoltopalvelut ovat arvonlisäverosta vapautettuja.

EUT:n oikeuskäytännöstä voidaan todeta, että perimmäisenä tarkoituksena on vapauttaa verosta myös terveyden suojelemiseksi ja ylläpitämiseksi tarjottavat palvelut. Hallituksen esityksessä arvonlisäverolaiksi työterveyshuolto mainitaan esimerkkinä arvonlisäverosta vapautetusta terveyden- ja sairaanhoitopalvelusta. Näin ollen yhtiöllä on ollut oikeus tulkita kysymyksessä olevien palvelujen kuuluvan arvonlisäverolain 34 ja 35 §:n soveltamisalaan. Mikäli tätä arvonlisäverolain esitöissä suoraan mainittuun esimerkkiin perustuvaa tulkintaa katsotaan tarpeelliseksi muuttaa, tulee muutos saattaa verovelvollisten tietoon Verohallinnon ohjeistuksella. Muutosta ei voida saattaa voimaan takautuvasti.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

on valituksen johdosta antamas­saan vastineessa esittänyt muun ohella seuraavaa:

Kyselyn, kartoituksen tai luennon sisältö ei voi olla ratkaiseva seikka asian ratkaisemisen kannalta. Verokohtelun kannalta merkitystä ei ole myöskään sillä, että yhtiön tarjoama luento voi johtaa arvonlisäverolaissa ja -direktiivissä tarkoitettujen terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen ostamiseen yhtiöltä. Näin sen vuoksi, että luennot ja kysymyksessä olevat kartoitukset ja kyselyt eivät ole arvonlisäverolaissa ja -direktiivissä tarkoitettuja terveyden- ja sairaanhoitopalveluja vapautusten suppean tulkinnan periaatteen näkökulmasta tarkasteltuna.

Kyseessä olevat palvelusuoritukset voidaan objektiivisesti erottaa terveyden- ja sairaanhoitoalan ammattilaisen ja potilaan välisistä tapaamisista. Verokohtelua koskeva ratkaisu voidaan tehdä toteamalla kyseessä olevan kartoituksen, selvityksen tai luennon. Olisi objektiivisuusperiaatteen vastaista, jos työntekijäryhmälle suunnattujen selvitysten, kartoitusten ja kyselyjen sisältö ja tarkoitus määräisivät suoritetun palvelun verokohtelun. Muussa tapauksessa Verohallinnon tulisi ratkaista verokohtelu kartoitusten, selvitysten ja luentojen sisältöjen perusteella.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt yhtiön valituksen ja vaatimuksen oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta hylättäväksi.

Yhtiö

on antamassaan vastaselityksessä uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A Oy:lle valitusluvan ja tutkinut asian.

1. Yhtiön valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöstä ei muuteta.

2. Yhtiön oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskeva vaatimus hylätään.

Perustelut

1. Pääasiaa koskeva ratkaisu

Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen muuttamiseen ei ole perusteita.

2. Oikeudenkäyntikulujen korvaaminen

Hallintolainkäyttölain 74 §:n 1 momentin mukaan asianosainen on velvollinen korvaamaan toisen asianosaisen oikeudenkäyntikulut kokonaan tai osaksi, jos erityisesti asiassa annettu ratkaisu huomioon ottaen on kohtuutonta, että tämä joutuu pitämään oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan. Mitä mainitussa pykälässä ja 75 §:ssä säädetään asianosaisesta, voidaan soveltaa myös päätöksen tehneeseen hallintoviranomaiseen. Harkittaessa julkisen asianosaisen korvausvelvollisuutta on pykälän 2 momentin mukaan otettava erityisesti huomioon, onko oikeudenkäynti aiheutunut viran­omaisen virheestä.

Asian näin päättyessä ja hallintolainkäyttölain 74 § huomioon ottaen ei ole kohtuutonta, että A Oy joutuu pitämään oikeudenkäyntikulunsa asiassa vahinkonaan.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Matti Halén, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila, Timo Viherkenttä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Marita Eeva.

---

[SV]

A Ab bedrev från mervärdesskatt befriad hälso- och sjukvård. Bolaget sålde bland annat företagshälsovårdstjänster till företag, och hade som hälso- och sjukvårdstjänster som var befriade från mervärdesskatt behandlat också föreläsningar av psykologer och fysioterapeuter med inriktning på företagshälsovård, grupphandledning, utbildning, handledning för personer i chefsställning, gruppkonsultation, enkäter om atmosfären på arbetsplatsen samt utredningar av situationen i en arbetsgemenskap. Dessa tjänster hade fakturerats och prissatts separat från andra företagshälsovårdstjänster.

Med beaktande av vad som i mervärdesskattelagen och mervärdesskattedirektivet 2006/112/EG bestäms om hälso- och sjukvårdstjänster som är befriade från mervärdesskatt samt hur unionsdomstolens i sin rättspraxis tolkat dessa bestämmelser, skulle tjänsterna inte betraktas som sådana hälso- och sjukvårdstjänster som är befriade från mervärdesskatt. A Ab skulle betala mervärdesskatt för försäljningen av dessa tjänster.

Efterbeskattning för räkenskapsperioderna 1.1. - 31.12.2007 och 1.1. - 31.12.2008

Mervärdesskattelagen 1 § 1 mom. 1 punkten, 34 § 1 mom. och 35 §

Rådets direktiv om ett gemensamt system för mervärdesskatt 2006/112/EG artiklarna 132.1 b och 132.1 c.

Lagen om företagshälsovård 3 och 4 §

Unionens domstols dom i målen C-45/01, Dornier, C-212/01, Unterpertinger, C-307/01, D´Ambrumenil och Dispute Resolution Services och C-262/08, CopyGene