Supreme Administrative Court dismissed appeal; association's property rental income treated as personal, not business, income.

Yhdistys oli organisoinut toimintansa uudelleen vuonna 2003, jolloin sen liiketoiminnan pääosa siirrettiin liiketoimintasiirrolla X Oy:lle. Yhdistys oli omistanut X Oy:n osakekannan kokonaan vuoteen 2007 saakka, jolloin omistajiksi olivat tulleet myös eräät kaupungit yhteensä 30 prosentin osuudella osakekannasta. Liiketoimintasiirron jälkeen yhdistys oli myynyt yhdistyksen palvelukseen jääneiden toiminnanjohtajan ja toimistonhoitajan osa-aikaisen työpanoksen X Oy:lle. Yhdistystä oli tuloverotuksessa pidetty sen perustamisesta lähtien ja myös liiketoimintasiirron jälkeen tuloverolain 22 §:n mukaisena yleishyödyllisenä yhteisönä.

Yhdistys omisti kaksi kiinteistöä rakennuksineen, joiden omistus oli säilynyt yhdistyksellä liiketoiminnan yhtiöittämisen yhteydessä. Yhdistys oli vuokrannut tilat pääosin X Oy:lle verovuosina 2004 - 2008.

Hallinto-oikeus katsoi, ettei yleishyödyllistä toimintaa harjoittavan yhdistyksen ja X Oy:n välillä ollut elinkeinotoiminnan uudelleen organisoimisesta huolimatta vallinnut sellaista oikeus- ja verotuskäytännön mukaista konsernisuhdetta ja toiminnallista yhteyttä, että X Oy:lle vuokrattujen kiinteistöjen käyttämisestä sen harjoittamassa elinkeinotoiminnassa seuraisi, että kysymys olisi yhdistyksen osalta ollut elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 53 §:n 1 momentin mukaisesta kiinteistön käyttämisestä elinkeinotoimintaa välillisesti edistäviin tarkoituksiin. Yhdistyksen vuokraus oli sijoitusluonteista toimintaa, jolla yhdistys oli pyrkinyt kattamaan yleishyödyllisen toiminnan menoja. Kiinteistöjä ei siten ollut vuosien 2004 - 2008 verotuksissa tullut lukea yhdistyksen elinkeinotoiminnan tulolähteeseen vaan henkilökohtaiseen tulolähteeseen. Korkein hallinto-oikeus ei muuttanut hallinto-oikeuden päätöstä. Verovuodet 2004 - 2008.

Laki elinkeinotulon verottamisesta 1 §, 2 § ja 53 § 1 momentti

Tuloverolaki 23 § 1 momentti

Kort referat på svenska

Päätös, josta valitetaan

Kuopion hallinto-oikeus 13.6.2011 nro 11/0361/11

Asian aikaisempi käsittely

A r.y.

on veroilmoituksissaan vuosilta 2004 - 2008 ilmoittanut kiinteistöistä saadut vuokratulot osana elinkeinotoiminnan tuloa. Verotukset on toimitettu veroilmoitusten mukaisesti.

Yhdistys

on oikaisuvaatimuksessaan vaatinut, että sen kiinteistöistä saamaa vuokratuloa on vuosien 2004 - 2008 verotuksissa verotettava tuloverolain 23 §:n tarkoittamana veronalaisena kiinteistötulona laissa määrätyn erityisen tuloveroprosentin mukaan. Vuokratulo sekä siihen liittyvät menot on erotettava elinkeinotoiminnan tuloista ja menoista ja elinkeinotoiminnan tulos on vahvistettava uudelleen.

Verotuksen oikaisulautakunta

on 19.3.2010 tekemillään päätöksillä hylännyt yhdistyksen oikaisuvaatimuksen.

Yhdistys

on valituksessaan hallinto-oikeudelle uudistanut verotuksen oikaisulautakunnalle esittämänsä vaatimuksen. Lisäksi yhdistys on vaatinut oikeudenkäyntikulujen korvaamista.

Yhdistyksen harjoittama liiketoimintakokonaisuus, kuten velvoitetarkkailut, laboratorioanalyysit ja niin edelleen on 31.10.2003 yhtiöitetty elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d §:n mukaisena liiketoimintasiirtona X Oy:lle. Osakeyhtiön toimintaan on sittemmin liitetty myös K:n ja J:n kaupunkien vastaavia toimintoja ja kaupungit ovat tulleet samalla yhtiön osakkeenomistajiksi. Yhdistys ei ole harjoittanut osakeyhtiön liiketoimintaa edes välillisesti vaan siirron jälkeen osakeomistus on ollut sijoitusluonteista. Vuonna 2009 yhtiön liikevaihto on ollut yli 2,5 miljoonaa euroa ja se on työllistänyt 36 henkilöä. Liiketoiminnan edelleen alueellisesti laajentuessa yhdistyksen omistus tulee vähenemään.

Liiketoimintasiirron yhteydessä kiinteistöjen omistus on säilytetty yhdistyksellä. Kaikki tilat on vuokrattu pysyvästi X Oy:lle ja ne ovat edelleen sen käytössä. Vuokraustoiminta on ollut yksinomaista, pitkäaikaista ja pysyvää. Kiinteistöjen omistus liiketoimintasiirron jälkeen on ollut selkeästi sijoitusluonteista toimintaa, jonka tavoitteena on ollut tuottaa yleishyödyllisessä toiminnassa tarvittavia tuloja. Kiinteistöt on verovuosien jälkeen luovutettu oman pääoman sijoituksena 30.6.2009 perustetulle Kiinteistö Oy Y 24 ja 34 -nimiselle keskinäiselle kiinteistöyhtiölle.

Liiketoimintasiirron jälkeen yhdistykseen työsuhteeseen jääneiden toiminnanjohtajan ja toimistonhoitajan ylimääräinen osa-aikainen työpanos on myyty osakeyhtiölle. Tällä elinkeinotoiminnalla ei ole ollut osakeyhtiön lisäksi muita asiakkaita. Toiminnanjohtajan työhuone on sijainnut vuosina 2004 - 2006 osakeyhtiön vuokraamassa kiinteistössä mutta vuoden 2006 jälkeen se on vuokrattu muualta. Tässä liiketoiminnassa ei ole käytetty aiempaa kiinteistöä hyödyksi mitenkään. Yhdistyksen jatkamalla suppealla elinkeinotoiminnalla ja osakeyhtiön toiminnalla ei ole ollut sellaista toiminnallista yhteyttä, jonka kautta kiinteistö olisi vaikuttanut välillisesti yhdistyksen harjoittamaan elinkeinotoimintaan.

Yhdistys on viime vuosina keskittynyt aatteelliseen (yleishyödylliseen) toimintaan eli vesiensuojelun kehittämiseen yhteistyössä jäsenten ja sidosryhmien kanssa. Yhdistyksen varsinaisen toiminnan menot on katettu jäsenmaksuilla ja vuodesta 2004 lähtien merkittävässä määrin myös mainittujen kiinteistöjen vuokratuloilla.

Kiinteistön vuokratuotto on sisällytetty yhdistyksen vuodesta 2004 lähtien suppeana jatkaman liiketoiminnan muodostamaan elinkeinotoiminnan tulolähteen tuloon. Valituksessa on esitetty elinkeinotoiminnan tulolähteessä verovuosittain 2004 - 2008 vahvistettujen tulosten määrät ja eritelty niihin sisältyneet kiinteistötulot. Käytännössä liiketoiminnan tappio on kuittautunut vuokratuloa vasten eikä yhdistykselle ole toistaiseksi jäänyt verotettavaa tuloa elinkeinotoiminnan tulolähteessä.

Verotuskäytännössä esiintyvä tulkinta käsitellä liiketoimintaa harjoittavissa konserneissa konserniyhtiöltä saatu vuokratulo osana elinkeinotuloa ei sovellu tähän tapaukseen, koska tässä ei ollut olemassa konsernisuhdetta eikä sellaiseen liittyviä intressejä.

Vuokratuloa on verotettu alusta lähtien virheellisesti. Yhdistys ei ole tiennyt kiinteistötulolle säädettyä alhaisempaa verokantaa eikä siten ymmärtänyt jo verovuodelta 2004 vaatia oikean tulolajin käyttämistä. Vuoden 2004 veroilmoitus laadittiin samalta pohjalta kuin aiemman laajemman elinkeinotoiminnan vuosina laittamalla kiinteistön menot ja tulot päälomakkeella elinkeinotoiminnan tietoihin ja jättämällä kiinteistötulolomake täyttämättä.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on kumonnut verotuksen oikaisulautakunnan päätökset ja yhdistyksen vuosilta 2004 - 2008 toimitetut verotukset sekä palauttanut asian Verohallinnolle verotusten uudelleen toimittamista varten. Hallinto-oikeus on hylännyt oikeudenkäyntikuluja koskevan vaatimuksen.

Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään seuraavasti:

Sovellettava säännös

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 53 §:n 1 momentin mukaan jos kiinteistöä käytetään yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoimintaa välittömästi tai välillisesti edistäviin tarkoituksiin, kuten tehdas-, työpaja-, liike- tai hallintotarkoituksiin taikka henkilökunnan asumis- tai sosiaalitarkoituksiin, kiinteistö kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen.

Asiassa saatu selvitys

A r.y. on perustettu vuonna 1963 vapaaehtoisella pohjalla toimivaksi yhteistyö- ja asiantuntijajärjestöksi, jonka lähtökohtana on vesien- ja ilmansuojelun edistäminen toimialueellaan. Yhdistyksen laboratoriotoiminta on aloitettu vuonna 1966. Toiminta-alue on käsittänyt aluksi Pohjois-Savon, mutta 1980-luvun lopulla toiminta on laajentunut myös Pohjois-Karjalaan. Toimialueensa vesien- ja ilmansuojelun edistämiseksi yhdistys sääntöjensä mukaan

1) pyrkii kokoamaan vesien- ja ilmansuojelusta kiinnostuneet keskitettyyn ja yhtenäiseen suojelukysymysten ratkaisemiseen;

2) kerää tietoja sekä laatii selvityksiä vesistön ja ilman tilasta ja suojelutoimenpiteiden tuloksista;

3) teettää tutkimuksia vesistöä ja ilmaa pilaavien tekijöiden selvittämiseksi sekä pyrkii ohjaamaan, yhtenäistämään ja kokoamaan jäsentensä suorittamia, vesistöön ja ilmaan kohdistuvia tutkimuksia;

4) antaa suosituksia jäsenilleen sekä mahdollisuuksiensa mukaan neuvoo ja ohjaa jäseniään erilaisia vesien- ja ilmansuojelun edellyttämiä toimenpiteitä suoritettaessa;

5) avustaa viranomaisia antamalla tarvittaessa lausuntoja ja tietoja;

6) pyrkii sovitellen, selvityksiä toimittamalla sekä muillakin samantapaisilla tavoilla ehkäisemään ristiriitoja vesien- ja ilmansuojelua koskevissa kysymyksissä;

7) harjoittaa alansa valistustoimintaa; sekä

8) ylläpitää toimintansa edellyttämää yhteyttä laitoksiin ja järjestöihin, jotka käsittelevät vesien- ja ilmansuojeluun liittyviä asioita.

Yhdistyksen toiminta on organisoitu uudelleen vuonna 2003, jolloin yhdistyksen liiketoiminnan pääosa, kuten esimerkiksi velvoitetarkkailut, laboratorioanalyysit ja erillisselvitykset, on siirretty X Oy:lle. Yhdistys on omistanut osakeyhtiön osakekannan kokonaan vuoteen 2007 saakka, jolloin osakeyhtiöön on siirretty myös K:n kaupungin ympäristöterveyslaboratorion ja J:n kaupungin elintarvike- ja ympäristölaboratorion liiketoiminnot. K:n ja J:n kaupunkien omistusosuudet osakeyhtiön osakekannasta ovat olleet yhteensä 30 prosenttia. Tavoitteena on ollut luoda Itä-Suomen alueelle kilpailukykyinen laboratorioalan yritys, jonka avulla turvataan ja kehitetään alan palveluiden saatavuutta elinkeinoelämän ja viranomaisten tarpeiden pohjalta. Liiketoimintojen eriyttäminen on mahdollistanut yhdistyksen keskittymisen yhä enemmän aatteelliseen toimintaan eli vesienhoidon kehittämiseen yhteistyössä jäsenten ja sidosryhmien kanssa.

Liiketoimintasiirron jälkeen yhdistys on myynyt yhdistyksen palvelukseen jääneiden toiminnanjohtajan ja toimistonhoitajan osa-aikaista työpanosta X Oy:lle. Yhdistyksen mukaan sillä ei ollut osakeyhtiön lisäksi muita asiakkaita.

Yhdistys on valituksenalaisina verovuosina omistanut Kuopion kaupungissa osoitteissa Y 24 ja 34 kaksi kiinteistöä rakennuksineen, joiden omistus on säilynyt yhdistyksellä edellä mainitun liiketoiminnan yhtiöittämisen yhteydessä. Yhdistys on vuokrannut pääosin kaikki tilat sanotulle osakeyhtiölle verovuosina 2004 - 2008. Tämän jälkeen kyseisistä kiinteistöistä on muodostettu 30.6.2009 perustettu Kiinteistö Oy Y 24 ja 34 -niminen keskinäinen kiinteistöyhtiö, jonka kaikki osakkeet yhdistys on merkinnyt.

Yhdistystä on tuloverotuksessa pidetty sen perustamisesta lähtien ja myös liiketoimintasiirron jälkeen tuloverolain 22 §:n mukaisena yleishyödyllisenä yhteisönä. Yhdistys on ilmoittanut yhtiöltä saamansa vuokratulon verovuosilta 2004 - 2008 vuosittain elinkeinotoiminnan tulona.

Yhdistyksen tilinpäätösasiakirjoista ilmenee, että pääosa yhdistyksen varsinaisen toiminnan tuotoista on muodostunut asiantuntijapalveluista X Oy:lle. Asiantuntijapalvelujen myynti on ollut vähäistä ja vuoden 2008 tuloslaskelman mukaan kyseiset tuotot osakeyhtiöltä ovat olleet enää yhteensä 5 420,07 euroa. Lisäksi yhdistys on saanut tuloa varainhankinnasta jäsenmaksutuottoina ja edellä mainittujen kiinteistöjen vuokratuottoina.

Yhdistyksen mukaan sen varsinaisen toiminnan menot on katettu jäsenmaksuilla ja vuodesta 2004 lähtien merkittävässä määrin myös mainittujen kiinteistöjen vuokratuloilla. Kiinteistöjen omistus liiketoimintasiirron jälkeen on yhdistyksen mukaan ollut sijoitusluonteista, jonka tavoitteena on ollut tuottaa yleishyödyllisessä toiminnassa tarvittavia tuloja.

Asian arviointia ja johtopäätös

Yhdistys oli ilmoittanut verovuosina 2004 - 2008 kiinteistöistä saamansa vuokratulot elinkeinotoiminnan tulona. Vuonna 2007 yhdistys oli ilmoittanut vuokratulot lomakkeella 76 kiinteistötulona, mutta lomakkeella 6C yhdistys oli sisällyttänyt kyseiset tulot edelleen elinkeinotoiminnan tuloon. Yhdistyksen verotus oli vuosina 2004 - 2008 toimitettu veroilmoitusten mukaisesti, eikä tulolähdejakoa ollut vuoden 2007 osaltakaan muutettu. Sillä, miten yhdistys on vuokratulot ilmoittanut ja miten ne on verotettu, ei kuitenkaan ole hallinto-oikeudessa merkitystä sen arvioimisen kannalta, missä tulolähteessä vuokratulot on ollut verotettava. Asian kannalta ei ole merkitystä myöskään sillä, miten yhdistyksen vuoden 2009 verotus on toimitettu.

Asiassa ei ole ilmennyt, että vuosien 2004 - 2008 verotuksissa olisi tapahtunut kuulemisvirhettä tai muuta menettelyvirhettä, jonka johdosta verotukset olisi kumottava ja palautettava uudelleen käsiteltäviksi.

Tämän vuoksi hallinto-oikeus kumoaa verotuksen oikaisulautakunnan päätökset ja toimitetut verotukset sekä palauttaa asian Verohallinnolle verotusten uudelleen toimittamista varten.

Sovelletut oikeusohjeet

Perusteluissa mainitut ja

Tuloverolaki 23 § 1 momentti

Laki elinkeinotulon verottamisesta 1 § ja 2 §

Laki verotusmenettelystä 26 § 3 momentti (1067/2003, 1079/2005), 4 momentti ja 5 momentti (1067/2003, 1079/2005) sekä 76 § 1 momentti

Hallintolainkäyttölaki 74 § 1 ja 2 momentti

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Petri Saukko, Pekka Hallikainen ja Raimo Härkönen (eri mieltä). Esittelijä Mari S Huttunen.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja on valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja toimitetut verotukset saatetaan voimaan.

Yhdistys on liiketoimintasiirrolla yhtiöittänyt ja siten järjestänyt uudelleen aikaisemmin harjoittamansa elinkeinotoiminnan. Yhdistys on toiminut konsernirakenteen omaisessa olosuhteessa tuottaen alussa kokonaan ja sittemmin pääosin omistuksessaan olevalle ja samassa intressipiirissä toimivalle osakeyhtiölle palveluja sekä vuokraamalla osakeyhtiölle sen harjoittamaa elinkeinotoimintaa varten suorassa omistuksessaan olevia kiinteistöjä. Yhdistyksen osakeomistusta ei voida pitää sijoitusluonteisena. Yhdistyksen kiinteistöistä saamia vuokratuloja on täten pidettävä yhdistyksen elinkeinotulolähteen tuloina.

Yhdistys

on antanut vastineen ja esittänyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen hylkäämistä. Yhdistyksen tarkoituksena on ollut liiketoimintasiirtoa toteutettaessa luopua kyseisen liiketoiminnan harjoittamisesta, jolloin jäljelle jäänyt kiinteistöjen ja osakeyhtiön osakkeiden omistus on muodostunut sijoitustoiminnaksi.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

on antanut vastaselityksen ja yhdistys lisävastineen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöstä ei muuteta.

Perustelut

Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut lainkohdat sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen muuttamiseen ei ole aihetta.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila ja Timo Viherkenttä. Asian esittelijä Marjo Snellman.

---

[SV]

En förening hade omorganiserat sin verksamhet år 2003, varvid huvudparten av föreningens affärsverksamhet genom verksamhetsöverlåtelse överförts på X Ab. Föreningen hade ägt samtliga aktier i X Ab fram till 2007, då några städer hade förvärvat sammanlagt 30 procent av aktierna. Efter verksamhetsöverlåtelsen hade föreningens verksamhetsledare och kansliföreståndare förblivit anställda av föreningen, som hade sålt deras arbetsinsats (deltid) till X Ab. I inkomstbeskattningen hade föreningen alltsedan den bildades och även efter verksamhetsöverlåtelsen betraktats som ett sådant allmännyttigt samfund som avses i 22 § i inkomstskattelagen.

Föreningen ägde två fastigheter jämte byggnader, som hade förblivit i föreningens ägo i samband med bolagiseringen av föreningens rörelse. Lokalerna i dessa fastigheter hade föreningen till största delen hyrt ut till X Ab skatteåren 2004 - 2008.

Förvaltningsdomstolen ansåg att trots omorganiseringen av näringsverksamheten rådde det enligt rätts- och beskattningspraxis inte något sådant koncernförhållande eller funktionellt samband mellan föreningen, som bedrev allmännyttig verksamhet, och X Ab, att den omständigheten att X Ab bedrev affärsverksamhet i fastigheter som bolaget hade hyrt av föreningen skulle innebära att det vore fråga om att föreningen indirekt använde sina fastigheter till att främja näringsverksamhet på det sätt som avses i 53 § 1 mom. i lagen om beskattning av näringsverksamhet. Uthyrningen hade för föreningen karaktären av placeringsverksamhet, med vilken föreningen hade strävat efter att täcka utgifterna för sin allmännyttiga verksamhet. Vid beskattningen för åren 2004 - 2008 skulle fastigheterna därför inte hänföras till den inkomstkälla som föreningens näringsverksamhet utgjorde, utan till den personliga inkomstkällan. Högsta förvaltningsdomstolen ändrade inte förvaltningsdomstolens beslut. Skatteåren 2004 - 2008.

Lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet 1 §, 2 § och 53 § 1 mom.

Inkomstskattelagen 23 § 1 mom.