VAT exemption confirmed for parking lot rights transfer between company and shareholder companies under Finnish law.

A Oy, jonka toimialana oli pysäköintitoiminnan harjoittaminen, omisti ja hallitsi itse rakennuttamiaan viittä pysäköintihallia ja kahta ulkopysäköintialuetta B:n kaupunginosassa. Pysäköintilaitokset olivat erillisiä kiinteistöjä ja sijaitsivat omilla tonteillaan. A Oy:n osakkaina ja pysäköintilaitosten rahoittajina olivat alueen asunto- ja kiinteistöosakeyhtiöt sekä eräät muut alueella kiinteistöjä omistavat yhteisöt. A Oy:n perustaminen ja sen osakkuus perustui kaupungin tontinvuokrausehtoon. Osakkaat tekivät tontinvuokrausehdon mukaisesti sopimuksen A Oy:n kanssa pysäköintipaikkojen toteuttamisesta, hallinnasta ja käyttöoikeuden luovuttamisesta yhteiskäyttöön tontteja koskevien asemakaavamääräysten täyttämiseksi.

A Oy muun ohella luovutti erillissopimukseen perustuen pysäköintipaikkoja ympärivuorokautiseen ja pitkäaikaiseen käyttöön yhtiön osakkaina olevien asunto-osakeyhtiöiden osakkaille tai heidän vuokralaisilleen. Pysäköinti tapahtui vuorottaispysäköintinä nimeämättömillä paikoilla. A Oy peri pysäköintipaikasta erillisen korvauksen. A Oy ei luovuttanut asunto-osakeyhtiön osakkeita eikä asuinhuoneistojen käyttöoikeuksia.

Koska A Oy:n osakkeenomistajana asunto-osakeyhtiöillä ja asunto-osakeyhtiön osakkeenomistajana sen osakkaalla oli oikeus käyttää kiinteistöä, siis pysäköintipaikkaa, omistusoikeutensa perusteella, A Oy:n toiminta ei tältä osin ollut arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua verollista pysäköintitoimintaa vaan lain 27 §:ssä tarkoitettua kiinteistöön kohdistuvan oikeuden verotonta luovuttamista.

Ennakkoratkaisu ajalle 8.12.2010 - 31.12.2011

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 27 § 1 momentti, 28 § 1 momentti, 29 § 1 momentti 5 kohta ja 43 §

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY 135 artikla 1 kohta f alakohta ja 1 alakohta sekä 2 kohta b alakohta

Euroopan unionin tuomioistuimen tuomiot asioissa 173/88, Henriksen, C-428/02, Marselisborg ja C-259/11, DTZ Zadelhoff

Kort referat på svenska

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 29.4.2011 nro 11/0572/4

Asian aikaisempi käsittely

Ennakkoratkaisuhakemus

. A Oy:n toimialana on yhtiöjärjestyksen mukaan pysäköintitoiminnan harjoittaminen. Yhtiö omistaa ja hallinnoi viittä pysäköintihallia ja kahta ulkopysäköintialuetta (pysäköintilaitokset) B:n kaupunginosassa. Kukin pysäköintilaitos on omalla tontilla sijaitseva erillinen kiinteistö. Pysäköintilaitoksissa on yhteensä 1 700 autopaikkaa. Yhtiö ei ole keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö. Se hallitsee itse omistamiaan pysäköintitiloja.

Yhtiön osakkaina ovat kyseisen alueen asunto- ja kiinteistöyhtiöt sekä eräät alueella toimivat muut yksityiset ja julkiset yhteisöt. Osakkuus perustuu C:n kaupungin tontinvuokrausehtoon, johon liittyen vuokramiehet ovat perustaneet pysäköintiyhtiöksi A Oy:n ja allekirjoittaneet autopaikkojen rakentamista koskevan sopimuksen yhtiön kanssa autopaikkojen keskitetystä toteuttamisesta, hallinnasta ja käyttöoikeuden luovuttamisesta yhteiskäyttöön. Autopaikat on rakennettu kyseisen alueen asuintalotonttien asemakaavamääräysten mukaisesti. Autopaikkojen rakennuttajana on ollut A Oy ja niiden rahoitus on kerätty osakkailta mainittuun sopimukseen perustuen.

Yhtiö luovuttaa autopaikkojen käyttöoikeuksia pysäköintilaitoksista useille kyseisen alueen käyttäjäryhmille. Autopaikkoja käytetään vuoroittain siten, ettei kenelläkään ole nimettyä paikkaa. Autopaikkojen käyttöoikeuksia luovutetaan pitkäaikaiseen käyttöön sopimuksilla yhden kuukauden irtisanomisajalla (pitkäaikainen pysäköinti) ja lyhytaikaiseen käyttöön ilman kirjallista sopimusta käteismaksulla (lyhytaikainen pysäköinti).

Yhtiöllä on yleiseen lyhytaikaiseen pysäköintiin kolme pysäköintihallia ja kaksi pysäköintialuetta. Asiakas voi valita auton pysäköimiseen minkä tahansa vapaan paikan. Ennakkoratkaisuhakemus ei koske lyhytaikaista pysäköimistä.

Yhtiö luovuttaa pitkäaikaiseen pysäköintiin erillisillä sopimuksilla pysäköintipaikkojen käyttöoikeuksia eri tahoille. Siltä osin kuin korkeimmassa hallinto-oikeudessa on kysymys, yhtiö luovuttaa pysäköintipaikat suoraan osakkainaan olevien asunto-osakeyhtiöiden asukkaille. Asukkaita ovat joko asunto-osakeyhtiöiden asukasosakkaat tai heidän vuokralaisensa. Osakkaina olevien asunto-osakeyhtiöiden asukkaiden perustariffi on x euroa kuukaudessa, kun esimerkiksi liikelisätariffi on tätä korkeampi. Asukkaalla on oikeus pitkäaikaisen pysäköintipaikan käyttöoikeuden perusteella pysäköidä ympärivuorokautisesti. Asuintalot ovat maksaneet rakennusluvan mukaisten autopaikkojen rakentamiskustannuksista 60 prosenttia liittyessään pysäköintiyhtiön osakkaaksi. Osakkaat ovat sopineet, että autopaikat ovat A Oy:n omistuksessa ja hallinnassa ja että autopaikat ovat pysäköintiasiakkailla vuoroittain käytössä käyttöoikeuksien nimeämättömillä autopaikoilla ja lyhytaikaisen pysäköinnin palveluina.

Ennakkoratkaisukysymys nyt kysymyksessä olevalta osalta

: Katsotaanko A Oy:n harjoittavan arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua pysäköintitoimintaa, kun yhtiö luovuttaa hakemuksessa kuvatulla tavalla pysäköintipaikkoja osakkainaan olevien asunto-osakeyhtiöiden asukkaille?

Uudenmaan yritysverotoimisto

on 8.12.2010 tekemällään päätöksellä ajalle 8.12.2010 - 31.12.2011 antamanaan ennakkoratkaisuna lausunut, että A Oy:n ei katsota harjoittavan arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua pysäköintitoimintaa, kun se luovuttaa hakemuksessa kuvatulla tavalla pysäköintipaikkoja osakkainaan olevien asunto-osakeyhtiöiden asukkaille (kohta 1).

A Oy

on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että yritysverotoimiston ennakkoratkaisupäätös kumotaan kysymyksessä olevalta osalta ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että yhtiön harjoittama pysäköintipaikkojen luovutus yhtiön osakkaina olevien asunto-osakeyhtiöiden asukkaille on arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua arvonlisäverollista pysäköintitoimintaa. Lisäksi yhtiö on pyytänyt oikeudenkäyntikulujensa korvaamista.

Yhtiö ei itse luovuta asuinhuoneistojen käyttöoikeutta omille asiakkailleen eli pysäköintipaikkojen käyttäjille, vaan sen tekevät kyseisen alueen asunto-osakeyhtiöt. Asukkaita ovat joko asunto-osakeyhtiöiden asukasosakkaat tai niiden vuokralaiset, jolloin asukasosakas ei itse asu omistamassaan asuinhuoneistossa vaan on vuokrannut asuntonsa toiselle yksityishenkilölle. Asuinhuoneistojen osalta asukkailla ei ole välitöntä oikeussuhdetta A Oy:öön.

Yhtiö on viitannut korkeimman hallinto-oikeuden päätöksiin 5.5.2009 taltio 1069 ja 2.4.1998 taltio 576 sekä Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen (nykyisin unionin tuomioistuin, EUT) 13.7.1989 antamaan tuomioon asiassa 173/88, Henriksen.

Vaikka asunto-osakeyhtiöiden näkökulmasta pysäköintipaikat ovat yleisesti ottaen tarpeen niiden asukkaiden kannalta, asukkaille luovutetut pysäköintipaikat ovat vain osa yhtiön kyseisellä alueella omistamista ja hallitsemista pysäköintipaikoista, ja näiden pysäköintipaikkojen luovutus tapahtuu samoissa kaupallisissa olosuhteissa ja liiketoiminnan periaatteita noudattaen kuin yhtiön harjoittama muukin pysäköintitoiminta. Asunto-osakeyhtiöillä, niiden osakkailla tai niiden vuokralaisena olevilla asukkailla ei ole velvollisuutta vuokrata pysäköintipaikkoja A Oy:ltä. Pysäköintitoiminnan verollisuutta koko toiminnan osalta puoltavat siten myös valvonnalliset näkökohdat.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

on antanut vastineen ja

yritysverotoimisto

on antanut lausunnon.

A Oy

on antanut vastaselityksen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt A Oy:n valituksen ja oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskevan vaatimuksen.

Perustelut

Arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta. Lain 29 §:n 1 momentin 5 kohdan mukaan, sen estämättä, mitä 27 §:ssä säädetään, veroa suoritetaan pysäköintitoiminnassa tapahtuvasta pysäköintipaikkojen luovuttamisesta.

Arvonlisäverolaissa ei ole määritelty siinä tarkoitetun pysäköintitoiminnan käsitettä. Hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan pysäköinnin verollisuuden edellytyksenä olisi, että luovuttaja harjoittaa pysäköintitoimintaa. Asuin- ja liikehuoneistojen luovutukseen liittyvä autotallin tai pysäköintipaikan luovuttaminen olisi kiinteistönluovutuksia koskevan yleissäännöksen perusteella verotonta. Verollista olisi sekä yksityinen että kunnallinen pysäköintitoiminta.

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin (2006/112/EY) (jäljempänä myös arvonlisäverodirektiivi) 135 artiklan 1 kohdassa luetellut liiketoimet, kuten l alakohdassa mainittu kiinteän omaisuuden vuokraus, on vapautettu verosta. Saman direktiivin 135 artiklan 2 kohdan b alakohdan mukaan vapautusta ei sovelleta alueiden vuokraukseen kulkuneuvojen paikoitusta varten. Vastaava säännös on sisältynyt aikaisemmin kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY) 13 artiklan B kohdan b alakohtaan.

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan A Oy on yhtiöjärjestyksen mukaan pysäköintitoimintaa harjoittava osakeyhtiö. Yhtiö omistaa ja hallinnoi viittä pysäköintihallia ja kahta ulkopysäköintialuetta (pysäköintilaitokset) B:n kaupunginosassa. Pysäköintilaitokset ovat kukin erillisiä kiinteistöjä ja sijaitsevat omilla tonteillaan. Yhtiön liiketoimintaa on autopaikkojen käyttöoikeuden luovuttaminen. A Oy ei ole keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö, vaan se hallitsee itse omistamiaan pysäköintitiloja.

A Oy:n osakkaina ovat kyseisen alueen asuintalo- ja liiketaloyhteisöt (asunto- ja kiinteistöosakeyhtiöt) sekä eräät alueella toimivat muut yksityiset ja julkiset yhteisöt. Osakkuus perustuu kaupungin tontinvuokrausehtoon. Ehtoon liittyen tonttien vuokramiehet ovat perustaneet pysäköintiyhtiön A Oy:n ja ovat allekirjoittaneet autopaikkojen rakentamista koskevan sopimuksen yhtiön kanssa niiden keskitetystä toteuttamisesta, hallinnasta ja käyttöoikeuden luovuttamisesta yhteiskäyttöön. Autopaikat on rakennettu kyseisen alueen asuintalotonttien asemakaavamääräyksen mukaisesti. Autopaikkojen rakennuttajana on ollut A Oy ja niiden rahoitus on kerätty osakkailta edellä mainittuun sopimukseen perustuen.

A Oy luovuttaa autopaikkojen käyttöoikeuksia pysäköintilaitoksista nimeämättöminä vuoroittain käyttöön useille kyseisen alueen käyttäjäryhmille. Autopaikkojen käyttöoikeuksia luovutetaan pitkäaikaiseen käyttöön sopimuksilla yhden kuukauden irtisanomisajalla (pitkäaikainen pysäköinti) ja lyhytaikaiseen käyttöön ilman kirjallista sopimusta käteismaksulla (lyhytaikainen pysäköinti).

Asuintalot ovat maksaneet rakennusluvan mukaisten autopaikkojen rakentamiskustannuksista 60 prosenttia liittyessään pysäköintiyhtiön osakkaiksi ja liiketalot ovat maksaneet loput. Autopaikat ovat asuintalojen asemakaavassa velvoitepaikkoja rakennettujen asuinkerrosneliömetrien mukaisesti. A Oy:n kolme pysäköintihallia ja kaksi pysäköintialuetta on tarkoitettu yleiseen lyhytaikaiseen pysäköintiin. Sen osuus yhtiön pysäköintipaikkojen myyntituloista on noin 11,8 prosenttia.

A Oy:n omistuksessa olevat pysäköintipaikat ovat kaikki nimeämättömiä. Yhtiön omistuksessa olevissa pysäköintilaitoksissa on yhteensä 1 700 pysäköintipaikkaa, joihin on yhteensä 2 395 pitkäaikaisin sopimuksin vuokrattua käyttöoikeutta. Pitkäaikaisen pysäköintipaikan käyttöoikeuden perusteella asukkaille on sallittu ympärivuorokautinen pysäköinti. Liiketaloasiakkaille pysäköinti on sallittu käyttöoikeudella klo 6.00 - 18.00 välisenä aikana. Yhtiö vuokraa pysäköintihallipaikkojen käyttöoikeuksia toistaiseksi seuraavilla tariffeilla: perustariffi x euroa kuukaudessa, poliisien tariffi on korkeampi ja liikelisätariffi vielä korkeampi. Pitkäaikaisin sopimuksin vuokratuista pysäköintipaikkojen käyttöoikeuksista perustariffeilla on 1 700 ja loput liikelisätariffeilla.

A Oy luovuttaa erillissopimukseen perustuen pysäköintipaikkojen käyttöoikeuksia suoraan osakkainaan toimivien asunto-osakeyhtiöiden asukkaille. Asukkaita ovat joko asunto-osakeyhtiöiden asukasosakkaat tai niiden vuokralaiset.

Hallinto-oikeus on katsonut, että asunto-osakeyhtiöiden tai niiden osakkeenomistajien asukkaille luovuttamat asunnot ja yhtiön asukkaille luovuttamat pysäköintipaikat ovat osa samaa kokonaisuutta ja että pysäköintipaikkojen luovuttaminen liittyy kokonaisuutena arvioituna tähän verottomaan asuinkiinteistön käyttöoikeuden luovuttamiseen. Yhtiö ei näin ollen ennakkoratkaisuhakemuksen kohdassa 1 tarkoitetuissa olosuhteissa vuokraa pysäköintipaikkoja omistajayhtiöidensä asukkaille verollisen pysäköintitoiminnan muodossa. Kysymyksessä on arvonlisäverolain 27 §:ssä tarkoitettu veroton kiinteistön luovutus. Asiassa ei ole ratkaisevaa merkitystä sillä, että asunnon ja pysäköintipaikan vuokraa ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatussa järjestelyssä asukkaalle eri vuokranantaja. Veroviraston päätöstä ei ole aihetta muuttaa yhtiön valituksen johdosta.

Asian lopputulos huomioon ottaen ei ole pidettävä kohtuuttomana, että A Oy joutuu pitämään oikeudenkäyntikulut vahinkonaan.

Sovellettuina oikeusohjeina hallinto-oikeus on perusteluissa mainittujen lisäksi maininnut korkeimman hallinto-oikeuden päätökset 1996-B-566 ja 5.5.2009 taltio 1069 sekä hallintolainkäyttölain 74 §:n.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Matti Tamminen, Helena Gummerus-Kalliola ja Marja Nyström. Esittelijä Marianne Lastikka.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä. Valituksessaan yhtiö on vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna selitetään, että yhtiö harjoittaa arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua pysäköintitoimintaa luovuttaessaan autopaikat sen osakkaina olevien asunto-osakeyhtiöiden asukkaille. Lisäksi yhtiö on pyytänyt oikeudenkäyntikulujensa korvaamista.

Perusteluinaan yhtiö on lausunut muun ohella seuraavaa:

Yhtiön osakkaina ovat kyseisen alueen asuintalo- ja liiketaloyhteisöt sekä eräät alueella toimivat muut yksityiset ja julkiset yhteisöt. Osakkuus perustuu kaupungin tontinvuokrausehtoon. Ehtoon liittyen tonttien vuokramiehet ovat perustaneet pysäköintiyhtiö A Oy:n ja ovat allekirjoittaneet pysäköintipaikkojen rakentamista koskevan sopimuksen yhtiön kanssa niiden keskitetystä toteuttamisesta, hallinnasta ja käyttöoikeuden luovuttamisesta yhteiskäyttöön. Sinänsä tontinvuokrasopimukset ovat verottomia eikä myöskään sanotulla tontinvuokrausehdolla ole tarkoitettu olevan mitään välittömiä tai välillisiä seurauksia arvonlisäverotuksessa. Osakkuus ei oikeuta hallitsemaan yhtiön omistamia pysäköintipaikkoja, joten myös pysäköintipaikkoja vuokraavat osakkaat joutuvat maksamaan pysäköinnistään erillisen korvauksen yhtiölle. Yhtiön pysäköintiasiakkaat koostuvat paitsi osakkaista myös muista käyttäjäryhmistä, kuten B:n kaupunginosassa asuvista, työskentelevistä tai alueella asioivista henkilöistä.

Yhtiön pysäköintilaitokseen autonsa pysäköivä asiakas voi valita autolleen minkä tahansa vapaan paikan, sillä nimettyjä paikkoja ei ole. Pysäköintimaksu maksetaan käytetyn ajan perusteella. Vaikka paikoitustilaa on yhteensä 1 700 autolle, vuoroittaispysäköinnin ansiosta asiakkaita voi olla vuorokaudessa jopa 3 000. Samoilla pysäköintialueilla on myös pitkäaikaista sopimuspysäköintiä, jota varten ei myöskään ole nimettyjä paikkoja.

Asunto-osakeyhtiöiden asukasosakkaat ovat samassa asemassa muiden yhtiön osakkaiden kanssa sen suhteen, että he ovat maksaneet autopaikoista yhtä suurta omarahoitusosuutta. Myöskään asunto-osakeyhtiöiden osakkaat tai niiden vuokralaiset eivät saa nimettyjä pysäköintipaikkoja.

C:n kaupunki suunnitteli aikanaan yhtiön toiminnan osana kaupungin harjoittamaa pysäköintipolitiikkaa. Kaupungin tavoitteena oli kehittää ja tehostaa maankäyttötarpeen kannalta B:n kaupunginosan pysäköintitoimintaa keskittämällä alueen pysäköintitoiminta yhteen yhtiöön. Tehostaminen suunniteltiin tapahtuvaksi rakentamalla keskitetysti pysäköintialueita, joissa on niin sanottua vuoroittaispysäköintiä. Yhtiön toiminnan tarkoituksena on täyttää kyseisellä alueella asuvien henkilöiden, siellä toimivien yritysten, niiden työntekijöiden ja asiakkaiden sekä alueella muutoin asioivien henkilöiden pysäköintitarpeet.

Kaavassa määritellyistä velvoitepaikoista oli kysymys myös KHO:n päätöksessä 5.5.2009 taltio 1069, mutta siitä huolimatta kysymys oli verollisesta pysäköintitoiminnasta. Kuten kaavoitusta koskevasta lainsäädännöstä ilmenee, asemakaava määrittelee vain pysäköintipaikkojen rakentamiseen liittyvät edellytykset mitoitustarkoituksessa tietylle maantieteelliselle alueelle siellä olevien yritysten ja asuntojen käyttäjien pysäköintitarpeiden täyttämiseksi. Kaavamääräykset eivät voi näin ollen ratkaista sitä, harjoittaako pysäköintipaikkojen luovuttaja kaavoitetulla alueella pysäköintitoimintaa vai kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamista.

Kulkuneuvojen paikoitusta varten tapahtuva alueiden luovutus on jätetty arvonlisäverodirektiivissä verottomuuden ulkopuolelle. Koska kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksen verottomuus on poikkeus siitä yleisestä periaatteesta, jonka mukaan arvonlisäveroa peritään jokaisesta verovelvollisen vastiketta vastaan suorittamasta palvelusta, verottomuuden soveltamisalaa on tulkittava suppeasti.

Hallinto-oikeuden päätöksen perusteluissa mainitut poikkeukset KHO:n tulkintakäytännöstä (KHO 2001:55 ja KHO 2001:56) perustuivat täysin erityisiin tapauskohtaisiin olosuhteisiin. Niissä KHO perusteli toiminnan luonteen kiinteistön käyttöoikeuden luovutukseksi sellaisilla perusteluilla, jotka eivät koske yhtiön harjoittaman toiminnan olosuhteita. Kummassakaan mainituista tapauksista toiminnan harjoittaja ei harjoittanut alueen lyhyt- ja pitkäaikaista pysäköintitoimintaa samoissa olosuhteissa ja laajuudessa kuin yhtiö. Erityisesti päätöksessä KHO 2001:55 perustelut toiminnan verottomuudesta lähtivät toiminnan harjoittajan vähennysoikeuksista eivätkä toiminnan luonteesta.

A Oy ei harjoita asuin- tai liikehuoneistojen tai muunkaan vastaavan tilan taikka sen osan vuokrausta. Yhtiön toiminta koostuu yksinomaan pysäköintipaikkojen luovuttamisesta. Yhtiön toimintaa ei voida pitää miltään osin arvonlisäverolain 27 §:ssä tarkoitettuna verottomana kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisena vaan kaikilta osin pysäköintitoimintana. Oikeuskäytännönkään perusteella arvioiden yhtiön harjoittama pysäköintipaikkojen luovutus ja sen osakkaina olevien asunto- ja kiinteistöosakeyhtiöiden harjoittama asuin- ja liikehuoneistojen käyttöoikeuden luovuttaminen eivät muodosta yhtä taloudellista kokonaisuutta. Yhtiön kannalta näiden autopaikkojen vuokraus tapahtuu samoissa olosuhteissa kuin sen harjoittama muukin pysäköintitoiminta. Pysäköintitoiminnan verollisuutta tämän toiminnan osalta puoltavat myös valvonnalliset näkökohdat.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

on antamassaan vastineessa esittänyt, että yhtiön valitus ja vaatimus oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta hylätään.

A Oy

on antamassaan vastaselityksessä muun ohella vaatinut, että korkein hallinto-oikeus pyytää asiassa ennakkoratkaisun unionin tuomioistuimelta arvonlisäverodirektiivin (2006/112/EY) tulkinnasta.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A Oy:lle valitusluvan ja tutkinut asian.

1. Vaatimus ennakkoratkaisun pyytämisestä unionin tuomioistuimelta hylätään.

2. Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

3. A Oy:n oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskeva vaatimus hylätään.

Perustelut

1. Ennakkoratkaisun pyytäminen unionin tuomioistuimelta

A Oy on vaatinut, että asiassa pyydetään Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisu unionin tuomioistuimelta arvonlisäverodirektiivin (2006/112/EY) tulkinnasta. Kun otetaan huomioon unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö alueiden vuokrauksesta kulkuneuvojen paikoitusta varten, korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei ennakkoratkaisun pyytäminen ole tarpeen tämän asian ratkaisemiseksi.

2. Pääasia

Sovellettavat arvonlisäverolain säännökset ja niiden perustelut

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta.

Arvonlisäverolain 28 §:n 1 momentin mukaan kiinteistöllä tarkoitetaan maa-aluetta, rakennusta ja pysyvää rakennelmaa tai niiden osaa.

Arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdan mukaan sen estämättä, mitä 27 §:ssä säädetään, veroa suoritetaan pysäköintitoiminnassa tapahtuvasta pysäköintipaikkojen luovuttamisesta.

Arvolisäverolain 43 §:n mukaan rahoituspalveluna ei pidetä sellaisen arvopaperin myyntiä ja välitystä, joka yksin tai yhdessä muiden arvopaperien kanssa tuottaa oikeuden hallita määrättyä huoneistoa tai kiinteistöä taikka kiinteistön osaa.

Lakiehdotuksen 29 §:ään sisältyisivät säännökset verollisista kiinteistöön kohdistuvien oikeuksien luovutuksista. Verollisuus koskisi tilanteita, joissa verottomuudelle ei ole edellä esitettyjä syitä ja joissa neutraalisuus ja veron kertaantumisen estäminen edellyttävät luovutuksen verollisuutta. Säännöksessä lueteltaisiin myös sellaisia luovutuksia, jotka eivät välttämättä ole lain 27 §:ssä tarkoitettuja kiinteistönluovutuksia, mutta joiden verollisuus on selkeyden vuoksi syytä nimenomaisesti todeta. Pykälän 5 kohdan mukaan verollista olisi pysäköintipaikkojen luovuttaminen. Verollisuuden edellytyksenä olisi, että luovuttaja harjoittaa pysäköintitoimintaa. Asuin- tai liikehuoneiston luovutukseen liittyvä autotallin tai pysäköintipaikan luovuttaminen olisi kiinteistönluovutuksia koskevan yleissäännöksen perusteella verotonta. Verollista olisi sekä yksityinen että kunnallinen pysäköintitoiminta.

Unionin oikeuden merkitykselliset säännökset ja oikeuskäytäntö

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin (2006/112/EY) 135 artiklan 1 kohdan f alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta muun ohella liiketoimet, jotka koskevat osakkeita ja muita arvopapereita, ei kuitenkaan 15 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuja oikeuksia ja arvopapereita. Mainitun 15 artiklan 2 kohdan c alakohdan mukaan jäsenvaltiot voivat pitää aineellisena omaisuutena osuuksia tai osakkeita, jotka antavat haltijalleen laillisen tai tosiasiallisen omistus- tai hallintaoikeuden kiinteään omaisuuteen tai sen osaan.

Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan 1 alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta kiinteän omaisuuden vuokraus. Artiklan 2 kohdan ensimmäisen alakohdan b alakohdan mukaan 1 kohdan 1 alakohdassa säädettyä vapautusta ei sovelleta alueiden vuokraukseen kulkuneuvojen paikoitusta varten.

Aikaisemmin vastaavat säännökset sisältyivät kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY) 13 artiklan B kohdan b ja d alakohtaan.

Tosiseikat

Yhtiö luovuttaa pysäköintipaikkoja pysäköintilaitoksistaan eri käyttäjäryhmille sekä pitkä- että lyhytaikaiseen käyttöön. Yhtiö luovuttaa erillissopimukseen perustuen suoraan pysäköintipaikkoja yhtiön osakkaina olevien asunto-osakeyhtiöiden asukkaille pitkäaikaiseen ja ympärivuorokautiseen käyttöön. Asukkaita ovat asunto-osakeyhtiöiden asukasosakkaat tai heidän vuokralaisensa. Pysäköintipaikkoja ei nimetä tietylle käyttäjälle. Yhtiö perii osakkainaan olevien asunto-osakeyhtiöiden asukkaalta pysäköintipaikkaa koskevasta oikeudesta perustariffinsa mukaisen erillisen korvauksen, joka on yhtiön mukaan alhaisempi kuin yhtiölle tästä toiminnasta aiheutuvat kulut. Yhtiö ei luovuta asukkaille asuinhuoneistojen käyttöoikeuksia.

Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

A Oy:n ja sen osakkaina olevien asunto-osakeyhtiöiden välisten sopimusten sekä niiden perustana olevien asemakaavamääräysten ja kaupungin tontinvuokraehtojen tarkoituksena on muun ohella asunto-osakeyhtiöiden asukkaina olevien yksityishenkilöiden asumiseen liittyvän pysäköinnin toteuttaminen kyseisellä alueella. Yhtiö ei omista asunto-osakeyhtiöiden osakkeita eikä luovuta niitä taikka vuokraa tai muuten luovuta asuinhuoneistojen käyttöoikeuksia. Yhtiö luovuttaa omistamiaan ja hallitsemiaan pysäköintipaikkoja osakkainaan olevien asunto-osakeyhtiöiden osakkaille ja heidän vuokralaisilleen. Osakkaat tai heidän vuokralaisensa suorittavat perustariffin mukaisen maksun A Oy:lle ja saavat oikeuden ympärivuorokautiseen pysäköimiseen. Pysäköintipaikka ei ole nimetty.

Edellä olevan mukaisesti A Oy:n osakkeenomistajina asunto-osakeyhtiöt saavat tältä omistusoikeutensa perusteella oikeuden pysäköintipaikkoihin, mikä on ottaen huomioon arvonlisäverolain 27 ja 43 §:n sekä arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan 1 alakohdan luettuna yhdessä arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan f alakohdan ja 15 artiklan 2 kohdan c alakohdan kanssa, arvonlisäveron suorittamisesta vapaa liiketoimi. Tämän oikeuden pysäköintipaikkoihin asunto-osakeyhtiön osakkaat saavat asunto-osakeyhtiöltä osakkuutensa perusteella, mistä myöskään ei mainittujen säännösten mukaan ole suoritettava arvonlisäveroa. Tämä oikeus pysäköintipaikkoihin toteutetaan siten, että A Oy luovuttaa asunto-osakeyhtiön osakkaalle suoraan pysäköintipaikkaa koskevan oikeuden sitä vastaan, että osakas maksaa perustariffin mukaisen maksun. Osakas voi luovuttaa edelleen pysäköintipaikkaa koskevan oikeuden asunto-osakeyhtiön muulle asukkaalle siten, että pysäköintipaikan luovuttajana on A Oy vastaavaa maksua vastaan.

Asunto-osakeyhtiön oikeus pysäköintipaikkaan ja asunto-osakeyhtiön osakkaan oikeus pysäköintipaikkaan liittyvät toisiinsa. Vaikka A Oy:n ja asunto-osakeyhtiön väliset oikeudet ja velvollisuudet sekä asunto-osakeyhtiön ja sen osakkaan väliset oikeudet ja velvollisuudet ovat erillisiä A Oy:n pysäköintipaikkaa koskevan oikeuden luovuttamiseen asunto-osakeyhtiön osakkaalle tai asukkaalle nähden, on näissä oloissa pysäköintipaikkaa koskevan oikeuden luovuttamista asunto-osakeyhtiön osakkaalle tai asukkaalle pidettävä sekä asunto-osakeyhtiön osakeomistukseen liittyvänä että asunto-osakeyhtiön osakkaan osakeomistukseen liittyvänä siten, että pysäköintipaikkoja koskevan oikeuden luovutuksesta ei ole suoritettava arvonlisäverolain 27 §:n mukaan arvonlisäveroa.

Edellä olevilla perusteilla ja kun muutoin otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja siinä mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen näiltä osin ei ole perusteita.

3. Oikeudenkäyntikulujen korvaaminen

Asian näin päättyessä ja kun otetaan huomioon hallintolainkäyttölain 74 §, A Oy:lle ei ole määrättävä maksettavaksi korvausta oikeudenkäyntikuluista korkeimmassa hallinto-oikeudessa.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila, Timo Viherkenttä ja Leena Äärilä. Asian esittelijä Juhana Niemi.

---

[SV]

A Ab var bildat för att bedriva parkeringsverksamhet. I detta syfte ägde och innehade bolaget fem parkeringshus och två uteparkeringsplatser, som bolaget låtit bygga och anlägga i stadsdelen B. Parkeringsanläggningarna var separata fastigheter och låg på egna tomter. A Ab:s delägare och finansiärer var bostads- och och fastighetsaktiebolagen i området samt vissa andra sammanslutningar som ägde fastigheter i området. Parkeringsbolaget hade bildats av ovan nämnda delägare av den anledningen att så föreskrevs i ett villkor i tomtlegoavtalen mellan staden och nämnda delägare. Enligt detta villkor skulle bestämmelserna i detaljplanen för nämnda tomter genomföras genom ett avtal mellan delägarna och A Ab om anläggning, innehav och överlåtelse av nyttjanderätt till parkeringsplatser för samnyttjande av platserna.

A Ab ingick också separata avtal med aktieägare i de bostadsaktiebolag som var delägare i A Ab samt dessa aktieägares hyresgäster om långvarig användning av parkeringsplatser dygnet om. Parkeringen skedde som parkering på rörliga, icke namngivna platser. För denna parkering uppbar A Ab en separat avgift. A Ab överlät inte aktier i bostadsaktiebolaget eller nyttjanderätter till bostadslägenheterna.

Eftersom bostadsaktiebolagen i egenskap av delägare i A Ab och deras aktieägare i egenskap av delägare i sitt bostadsaktiebolag hade rätt att med stöd av sin äganderätt använda fastigheten, det vill säga parkeringsplatsen, var A Ab:s verksamhet inte till denna del sådan skattepliktig parkeringsverksamhet som avses i 29 § 1 mom. 5 punkten i mervärdesskattelagen, utan sådan skattefri överlåtelse av en rättighet gällande en fastighet som avses i 27 § i samma lag.

Förhandsavgörande för tiden 8.12.2010 - 31.12.2011

Mervärdesskattelagen 1 § 1 mom. 1 punkten, 27 § 1 mom., 28 § 1 mom., 29 § 1 mom. 5 punkten och 43 §

Rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt artikel 135.1 f och 135.1 l samt artikel 135.2 b

Europeiska unionens domstols domar i målen 173/88 Henriksen, C-428/02 Marselisborg och C-259/11, DTZ Zadelhoff