Supreme Administrative Court allows transfer tax on land purchase due to ten-year gap from first home construction.

A oli puolisonsa B:n kanssa vuonna 1999 vuokrannut kunnalta tontin. Puolisot olivat rakentaneet tontille omakotitalon, jota he olivat käyttäneet vakituisena asuntonaan 20.11.1999 alkaen. A ja B olivat 4.11.2009 allekirjoitetulla kauppakirjalla ostaneet kunnalta vuokraamansa tontin. A oli omistanut puolet varainsiirtoverolain 11 §:n 1 momentin 3 kohdassa tarkoitetusta rakennuksesta puolisoiden ostaessa tontin. Kun otettiin huomioon asuinrakennuksen rakentamisen ja käyttöönoton sekä tontin oston välillä kulunut noin kymmenen vuoden ajanjakso, tontin ja rakennuksen hankinta eivät muodostaneet asiallisesti ja ajallisesti sellaista ensiasuntoa, että varainsiirtoverolain 11 §:n 1 momentin 1 ja 3 kohdan edellytykset olisivat täyttyneet myös tontin osalta. Tontista 4.11.2009 tehtyä kauppaa oli pidettävä asuinrakennuksen hankinnasta riippumattomana luovutuksena, josta A:n oli tullut maksaa varainsiirtovero. Äänestys 4-1.

Varainsiirtoverolaki 1 §, 4 § 1 momentti ja 11 § 1 momentti 1 ja 3 kohta

Kort referat på svenska

Päätös, josta valitetaan

Oulun hallinto-oikeus 27.12.2011 nro 11/0606/2

Asian aikaisempi käsittely

A on puolisonsa B:n kanssa vuonna 1999 vuokrannut kunnalta tontin. He ovat rakentaneet tontille omakotitalon ja käyttäneet sitä vakituisena asuntonaan 20.11.1999 alkaen. Puolisot ovat 4.11.2009 allekirjoitetulla kauppakirjalla ostaneet kunnalta vuokraamansa tontin 15 728 eurolla, josta on vähennetty tonttivuokraa 524,25 euroa. A on 4.11.2009 maksanut 15 203,75 euron kauppahinnan puoliosuudesta eli 7 601,87 eurosta varainsiirtoveroa 4 prosenttia eli 304,07 euroa.

Verovirasto

on päätöksellään hylännyt A:n hakemuksen varainsiirtoveron palauttamisesta ensiasunnon verovapauden perusteella.

A

on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että tontin luovutuksesta maksettu varainsiirtovero palautetaan, koska tontin hankinta muodostaa kokonaisuuden rakennuksen kanssa.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hyväksyen A:n valituksen kumonnut veroviraston päätöksen ja poistanut A:lle määrätyn varainsiirtoveron 304,07 euroa.

Perusteluinaan hallinto-oikeus on esittänyt seuraavaa.

A ja B ovat vuonna 1999 vuokranneet kunnalta tontin. Tontille on rakennettu omakotitalo, jota A ja B ovat ryhtyneet käyttämään vakituisena asuntonaan 20.11.1999. A ja B ovat 4.11.2009 allekirjoitetulla kauppakirjalla ostaneet kunnalta edellä mainitun tontin 15 728 euron kauppahinnalla.

Varainsiirtoverolain 11 §:n 1 momentin 1 kohdasta tai lain esitöistä ei käy ilmi, minkä ajan kuluessa kiinteistön ja asuinrakennuksen hankinnat on suoritettava, jotta edellytykset ensiasunnon varainsiirtoverovapaudelle olisivat olemassa. Laista tai lain esitöistä ei myöskään ilmene, kumpi on hankittava omistukseen ensin.

A ei ole aikaisemmin omistanut vähintään puolta muusta kuin kysymyksessä olevasta asuinrakennuksesta tai asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavista osakkeista tai osuuksista. Tähän nähden ja kun otetaan huomioon, että A ja B ovat vuokrasopimuksen nojalla hallinnassaan olleelle kiinteistölle ensin rakentaneet asuinrakennuksen, jota he ovat on ryhtyneet käyttämään omana vakituisena asuntonaan, ja ovat myöhemmin hankkineet kiinteistön omistukseensa, on rakennuksen ja kiinteistön hankintojen katsottava asiallisesti muodostavan sellaisen ensiasunnon hankintakokonaisuuden, että varainsiirtoverolain 11 §:n 1 momentin 1 ja 3 kohdassa säädetyt edellytykset täyttyvät. Se, että kiinteistö on ostettu kunnalta 4.11.2009 eli noin kymmenen vuotta marraskuussa 1999 tapahtuneen asuinrakennuksen omana asuntona käyttöönoton jälkeen, ei ole näissä oloissa ajallisesti esteenä katsoa hankintaa ensiasunnon hankintakokonaisuudeksi.

Näin ollen ja koska edellisessä kappaleessa mainittujen edellytysten lisäksi myös muut varainsiirtoverolain 11 §:n 1 momentissa säädetyt ensiasunnon verovapautta koskevat edellytykset täyttyvät, A:n ei ole suoritettava kiinteistön saantokirjasta varainsiirtoveroa. Hänellä on siten oikeus saada takaisin maksamansa varainsiirtovero säädettyine korkoineen.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Aino Oksala, Martti Raunio ja Tuula Vilenius. Esittelijä Kaisa Hagman.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja veroviraston päätös saatetaan voimaan.

Keskeisinä perusteina vaatimukselleen oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt, että hallinto-oikeuden päätös on ristiriidassa verotuskäytännön ja lain sanamuodon kanssa. Varainsiirtoverolain 11 §:n 1 momentin 1 kohdan sanamuodon mukaan lähtökohtaisesti vain sellainen luovutus on verovapaa, jossa rakennus hankitaan yhdessä maapohjan kanssa tai maapohjalle myöhemmin rakennetaan asuinrakennus. Oikeuskirjallisuudessa on katsottu, että tällöinkin rakentamisen tulee tapahtua kohtuullisen pian maapohjan hankkimisen jälkeen. Kun ensiasunnon verovapaus on poikkeussäännös, säännöstä tulkitaan ahtaasti.

Varainsiirtoverolain 11 §:n 1 momentin 3 kohdan aikaisempaa omistusta koskeva edellytys on säännöksessä muotoiltu siten, että myös pelkän asuinrakennuksen aikaisempi omistus on este verovapaudelle. Säännöksen tarkoitus on, että vakituiseen asumiskäyttöön tarkoitetun ja otetun asuinrakennuksen aikaisempi omistus on este ensiasunnon verovapauden myöntämiselle riippumatta siitä, että luovutuksen kohteena on aiemmin vuokrauksen perusteella hallittu ensiasunnon maapohja.

Verotuskäytännössä on maapohjan ajallisesti myöhemmin tapahtuva lunastaminen katsottu kuuluvan ensiasunnon hankintakokonaisuuteen tilanteissa, joissa myöhemmin tapahtuneelle maapohjan lunastukselle on esitetty asiallinen peruste, joka on ollut este aiemmin tapahtuneelle lunastamiselle. Jos ostajan maapohjan lunastamismahdollisuus on ollut ostajan vapaassa valinnassa, ei rakennuksen valmistumisen ja käyttöönoton jälkeen tapahtunutta ajallisesti selkeästi erillistä maapohjan lunastamista ole katsottu ensiasunnon hankintakokonaisuuden piiriin kuuluvaksi.

Puolisot ovat ostaneet omistamansa asuinrakennuksen maapohjan kymmenen vuotta sen rakentamisen ja käyttöönoton jälkeen. Näissä oloissa kiinteistön maapohjan hankinta ei ole liittynyt ensiasunnon rakentamiseen sillä tavoin, että kysymys olisi varainsiirtoverolain 11 §:n 1 momentissa tarkoitetusta verovapaasta kiinteistön luovutuksesta.

A:lle

on varattu tilaisuus antaa vastine.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja veroviraston päätöksen lopputulos saatetaan voimaan.

Perustelut

Varainsiirtoverolain 1 §:n mukaan valtiolle on suoritettava varainsiirtoveroa kiinteistön ja arvopaperin luovutuksesta siten kuin tässä laissa säädetään. Lain 4 §:n 1 momentin mukaan kiinteistön omistusoikeuden luovutuksesta on luovutuksensaajan suoritettava veroa.

Varainsiirtoverolain 11 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan veroa ei ole suoritettava sanotussa pykälässä säädettyjen muiden edellytysten täyttyessä, jos luovutuksensaaja on hankkinut omistukseensa kiinteistön ja vähintään puolet sillä olevasta tai sille rakennettavasta asuinrakennuksesta. Lain 11 §:n 1 momentin 3 kohdan mukaan verovapauden edellytyksenä on myös, että luovutuksensaaja ei ole aikaisemmin omistanut vähintään puolta asuinrakennuksesta tai asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavista osakkeista tai osuuksista. Varainsiirtoverolain 11 §:n 2 momentin mukaan rakennukseen rinnastetaan rakennuspaikka siltä osin kuin se on pinta-alaltaan enintään 10 000 neliömetriä tai kaavoitetulla alueella enintään kaavan mukaisen tontin tai rakennuspaikan suuruinen.

A on puolisonsa B:n kanssa vuonna 1999 vuokrannut kunnalta tontin. He ovat rakentaneet tontille omakotitalon ja käyttäneet sitä vakituisena asuntonaan 20.11.1999 alkaen.

Puolisot ovat 4.11.2009 allekirjoitetulla kauppakirjalla ostaneet kunnalta vuokraamansa tontin.

A on omistanut puolet varainsiirtoverolain 11 §:n 1 momentin 3 kohdassa tarkoitetusta rakennuksesta puolisoiden ostaessa tontin. A ei ole esittänyt selvitystä siitä, että tontin hankinnalle aikaisemmin olisi ollut puolisoista riippumaton asiallinen este. Kun otetaan huomioon asuinrakennuksen rakentamisen ja käyttöönoton sekä tontin oston välillä kulunut noin kymmenen vuoden ajanjakso, tontin ja rakennuksen hankinta eivät muodosta asiallisesti ja ajallisesti sellaista ensiasuntoa, että varainsiirtoverolain 11 §:n 1 momentin 1 ja 3 kohdan edellytykset olisivat täyttyneet myös tontin osalta. Näin ollen tontista 4.11.2009 tehtyä kauppaa on pidettävä asuinrakennuksen hankinnasta riippumattomana luovutuksena, josta A:n on tullut maksaa varainsiirtovero. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden päätös on kumottava ja veroviraston päätöksen lopputulos saatettava voimaan.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Esa Aalto, Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Eila Rother ja Hannele Ranta-Lassila. Asian esittelijä Arja Niemelä.

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen hallintoneuvos Matti Halénin äänestyslausunto:

---

[SV]

A hade tillsammans med sin make B år 1999 arrenderat en tomt av kommunen. På tomten hade markarna uppfört ett egnahemshus, som de från 20.11.2009 hade använt som sin stadigvarande bostad. År 2009 hade A och B med ett 4.11.2009 undertecknat köpebrev köpt tomten av kommunen. Vid köpetidpunkten hade A således ägt hälften av en sådan bostadsbyggnad som avsågs i 11 § 1 mom. 3 punkten. När man beaktade den tid av cirka tio år som hade förflutit mellan det att bostadsbygganden uppfördes och togs i bruk och det att makarna köpte tomten, ansågs förvärvet av tomten och byggnaden inte i sak och tid utgöra en sådan första bostad att villkoren i 11 § 1 mom. 1 och 3 punkten i lagen om överlåtelseskatt skulle anses vara uppfyllda för tomtens vidkommande. Köpet av tomten 4.11.2009 skulle betrakats som en sådan av förvärvet av bostadshuset oberoende överlåtelse, för vilken A skulle betala överlåtelseskatt. Omröstning 4-1.

Lagen om överlåtelseskatt 1 §, 4 § 1 mom. och 11 § 1 mom. 1 och 3 punkten