HFD:2013:115 · Korkein hallinto-oikeus

A Oy myi höyry- tai lämpöenergiaa tuottamaan tarkoitettuja lämpökeskuksia muun ohella siten, että lämpökeskustoimituksiin sisältyi laitteiden ja komponenttien lisäksi myös suojarakennus, jonka A Oy:n asentajat tai sen käyttämät alihankkijat asensivat asiakkaan rakentamille perustuksille. Suojarakenteiden osuus oli noin 5 - 10 prosenttia koko toimituksen myyntihinnasta.

Suojarakennuksia oli pidettävä arvonlisäverolain 28 §:ssä tarkoitettuina rakennuksina tai pysyvinä rakennelmina ja niiden rakentamistöitä lain 31 §:n 3 momentin 1 kohdassa tarkoitettuina rakentamispalveluina. Asiassa oli kysymys siitä, katsottiinko A Oy:n harjoittavan lämpökeskuslaitosten myynnin johdosta rakentamispalvelujen myyntiä muutoin kuin satunnaisesti arvonlisäverolain 8 c §:ssä tarkoitetulla tavalla. Vaikka rakentamispalvelujen osuus lämpökeskusten toimituksista oli vähäinen, korkein hallinto-oikeus piti ratkaisevana sitä, että A Oy kuitenkin tarjosi suojarakennusten rakentamispalveluja säännöllisesti osana varsinaista liiketoimintaansa ja päätoimialaansa. A Oy:n ei voitu katsoa tarjoavan rakentamispalveluja vain poikkeuksellisesti tai yksittäisissä tilanteissa, minkä vuoksi A Oy:tä pidettiin arvonlisäverolain 8 c §:ssä tarkoitettuna elinkeinonharjoittajana, joka muutoin kuin satunnaisesti myy rakentamispalveluja.

Yritysverotoimiston ennakkoratkaisu ajalle 1.12.2011 - 31.12.2012.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 2 § 1 momentti, 8 c § 1 momentti, 28 § 1 ja 2 momentti sekä 31 § 3 momentti 1 kohta

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY 199 artikla

Kort referat på svenska

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 28.6.2012 nro 12/0853/4

Asian aikaisempi käsittely

Ennakkoratkaisuhakemus

A Oy on erikoistunut valmistamaan lämpölaitostekniikkaa. Yhtiö toimittaa asiakkailleen näiden toiveita ja tarpeita vastaavia lämpölaitoksia. Yhtiön tuotevalikoimaan kuuluvat muun muassa kiinteän polttoaineen leijukattilat (2 - 20 MW), arinakattilat (alle 5 MW) sekä öljy- ja kaasulaitokset (0,5 - 40 MW). Yhtiön asiakkaina ovat muun muassa kunnalliset liikelaitokset ja energiayhtiöt sekä kansalliset energiayhtiöt. Yhtiön toimittamista lämpökeskuksista energiaa (höyry- tai lämpöenergiaa) tuotetaan joko tehtaan tuotannon vaatimiin prosesseihin tai perinteisissä kaukolämpökohteissa erillisiin kaukolämpöverkostoihin, joissa se jaetaan kaukolämpöyhtiön tai kunnan kaukolämpöasiakkaille.

Yhtiön tavanomainen lämpölaitostoimitus käsittää asiakkaan tarpeiden sekä hyödynnettävän polttoaineen mukaisen lämpökattilan, käytettävän polttoaineen säilöntään ja hyödyntämiseen tarvittavat laitteet ja komponentit (muun muassa kuljetinhihnan) sekä muut, esimerkiksi sähkö- ja automaatiotöihin tarvittavat työt ja tarvikkeet. Näiden lisäksi yhtiön tarjoamiin lämpölaitostoimituksiin sisältyvät polttoaineen hyödyntämisestä aiheutuneiden kaasujen poistoon tarvittavat savupiiput.

Yhtiö toimittaa asiakkailleen ensinnäkin niin sanottuja siirrettäviä lämpökeskuksia, jotka voivat olla siirrettävyydestä huolimatta tarkoitetut jäämään paikalleen jopa yli kymmeneksi vuodeksi. Toisaalta yhtiö toimittaa asiakkailleen suurempia lämpökeskuksia paikoilleen asennettuna. Toisinaan yhtiön toimitus voi sisältää vain lämpökeskuslaitteet asennettuna olemassa olevan rakennuksen tai asiakkaan rakennuttaman rakennuksen sisään. Laitteet nostetaan tällöin jo olemassa olevan rakennuksen sisään katon kautta nosturilla. Asiakas purattaa kattoa tarvittavilta osin ja vastaavasti teettää katon korjaustyön laitteiden siirron jälkeen.

Yhtiö rakentaa kulloinkin kyseessä olevan laitoksen erillisistä moduuleista, jotka kasataan yhtiön tiloissa ja toimitetaan valmistuttuaan asiakkaan osoittamalle alueelle asiakkaan rakentamille tai rakennuttamille perustuksille. Siirrettävä lämpölaitos kasataan niin sanottuun lämpökonttiin, joka toimitetaan valmiina asiakkaan osoittamaan paikkaan. Kokoamistyö tehdään yhtiön tuotantotiloissa. Paikan päälle asennettavaan lämpölaitostoimitukseen sisältyy laitteiden sekä komponenttien lisäksi lähtökohtaisesti myös suojarakennus, jonka yhtiön asentajat tai sen käyttämän alihankkijan asentajat asentavat laiteasennusten ohella. Kyseinen suojarakennus käsittää laitteita suojaavat seinät sekä katon. Seinien ja katon osuus toimituksesta on vähäinen, noin viisi prosenttia. Suojarakennusten seinien ja katon tarkoituksena on ensisijaisesti turvata laitoksen toimivuus estämällä muun muassa kosteuden pääsyä laitteistoon ja toisaalta ulkopuolisten pääsyn laitokseen.

Mikäli yhtiön toimitus asiakkaalle sisältää myös laitteistoa suojaavat seinät ja katon, suojarakennus asennetaan aina asiakkaan tekemille perustuksille. Asiakas vastaa laitoksen tulevasta maapohjasta sekä siihen liittyvistä maatöistä. Lämpökeskuksen vaatima perustus voi olla joko palkkiperustus tai valuperustus. Palkkiperustus riittää pienemmille lämpökeskuksille ja esimerkiksi siirrettäville lämpökeskuksille. Muutoin perustuksena on valuperustus, jonka päälle lämpökeskuslaitteet ja seinät asennetaan. Seinien ja katon lisäksi yhtiön tarjoama suojarakennus voi käsittää myös laitoksen yhteydessä erillisen, yksittäisten tolppien päälle asennettavan kattoelementin, joka toimii esimerkiksi öljysäiliön suojana.

Kaukolämpöverkoston yhteydessä yhtiön toimittamien lämpölaitosten tuottama energia siirretään kaukolämpöputkistoon asentamalla putkiliitos laitoksen seinän tai vaihtoehtoisesti kontin ulkopuolelle. Mikäli laitos tuottaa energiaa esimerkiksi höyryvoimalla, lämpöverkoston liitoskohta tehdään yleensä laitosta suojaavien seinien sisäpuolelle.

Ennakkoratkaisukysymykset

1. Myykö yhtiö arvonlisäverolain 31 §:n 3 momentissa tarkoitettua rakentamispalvelua silloin, kun yhtiö myy asiakkailleen lämpökeskuksen paikalleen asennettuna ja

a) jos lämpökeskus on niin sanottu siirrettävä lämpökeskus,

b) jos lämpökeskus myydään paikoilleen asennettuna,

c) jos kysymys on vain lämpökeskuslaitteiden myynnistä asennettuna olemassa olevan rakennuksen sisään?

2. Onko yhtiö ennakkoratkaisuhakemuksessa mainittujen myyntien seurauksena arvonlisäverolain 8 c §:ssä tarkoitettu elinkeinonharjoittaja, joka muutoin kuin satunnaisesti myy rakentamispalveluja?

Länsi-Suomen yritysverotoimisto

on 2.12.2011 yhtiölle ajalle 1.12.2011 - 31.12.2012 antamanaan ennakkoratkaisuna lausunut muun ohella seuraavaa:

Yhtiön myydessä lämpökeskuksen paikoilleen asennettuna (kysymyksen kohta 1.b) myynnin pääsuorite on muuta kuin rakentamispalvelua. Myyntiä ei arvonlisäverotuksen osalta tarvitse jakaa verolliseen irtaimistoon ja käännetyn verovelvollisuuden soveltamisalan piiriin kuuluvaan rakentamispalveluun, vaan lämpökeskus voidaan kokonaisuudessaan myydä arvonlisäverollisena. Myynti kuitenkin sisältää siinä määrin myös kiinteistöön kohdistuvaa rakentamispalvelua, että myyjälle aiheutuu arvonlisäverolain 8 c §:n tarkoittama status rakentamispalvelujen ostajana.

Yhtiö on sellainen arvonlisäverolain 8 c §:ssä tarkoitettu elinkeinonharjoittaja, joka muutoin kuin satunnaisesti myy rakentamispalveluja (kysymyksen kohta 2.).

Yritysverotoimisto on päätöksessään viitannut arvonlisäverolain 8 c §:n 1 momentin 1 kohdan, 28 §:n 1 momentin ja 31 §:n 3 momentin 1 kohdan säännöksiin ja lausunut päätöksensä perusteluina muun ohella seuraavaa:

Hallituksen esityksessä laeiksi arvonlisäverolain muuttamisesta ja arvonlisäverolain väliaikaisesta muuttamisesta (HE 41/2010 vp) todetaan muun ohella, että rakennusalan käännetyn verovelvollisuuden tavoitteena on pienentää aliurakoitsijoiden epärehellisyydestä johtuvaa arvonlisäveromenetystä sekä parantaa rehellisten ja epärehellisten verovelvollisten välistä kilpailutilannetta rakennusalalla. Ehdotuksen tarkoituksena on ehkäistä sellaista veronkiertoa aliurakointiketjussa, jossa ostaja vähentää arvonlisäveron, jonka myyjä jättää maksamatta valtiolle. Lisäksi käännettyä verovelvollisuutta on tarkoitus soveltaa rakennusyritysten välisissä liiketoimissa varsin laajasti erilaisiin rakennusalan palveluihin.

Arvonlisäverotuksessa voidaan soveltaa niin sanottuja liittymis- ja jakamisperiaatteita. Kun asiakkaalle myydään kahden tai useamman suoritteen muodostama kokonaisuus, määräytyy niiden verotus joko erikseen (jakamisperiaate) tai yhtenäisesti (liittymisperiaate). Liittymisperiaatetta sovelletaan, jos kokonaisuus muodostuu pääsuoritteesta ja epäitsenäisestä sivusuoritteesta. Liittymisperiaatetta voidaan soveltaa esimerkiksi silloin, kun kokonaisuuden sisältämällä sivusuoritteella ei ole itsenäistä käyttötarkoitusta. Tällöin myytävän pääsuoritteen verotus ratkaisee myös sivusuoritteen verokohtelun. Rakennusalan käännetyn verovelvollisuuden soveltamistilanteissa Verohallinnon ratkaisukäytännössä arvonlisäverolain 28 §:n 2 momentin ei ole katsottu olevan liittymisperiaatteen soveltamisen esteenä.

Yhtiön paikoilleen asennettavaksi tarkoitetun lämpökeskustoimituksen katsotaan sisältävän sekä kiinteistöön kohdistuvaa rakentamispalvelun myyntiä (suojarakenteet, seinät ja katot) että kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palvelevia laitteita eli niin sanottuja tuotantolaitteita ja niihin kohdistuvaa työsuoritusten myyntiä. Kustannusten jakautuminen rakentamispalvelun ja tuotantolaitteiden välillä on yksi merkittävä tekijä ratkaistaessa sitä, kumpi myynnissä on pääsuorite. Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan toimituksen myyntihinta muodostuu pääosin lämpökeskuslaitteista, -komponenteista ja niiden asennuksesta. Suojarakenteiden, kuten seinien ja katon, osuus on vähäinen, vain noin 5 - 10 prosenttia.

Yhtiön ei tarvitse jakaa myyntiä osiin, vaan lämpökeskuksen myynti voidaan käsitellä kokonaisuudessaan arvonlisäverollisena. Koska paikoilleen asennettavaksi tarkoitettujen lämpökeskusten myynti kuitenkin sisältää myös kiinteistöön kohdistuvaa rakentamispalvelun myyntiä, yhtiön katsotaan myyvän rakentamispalveluja muutoin kuin satunnaisesti rakennusalan käännettyä verovelvollisuutta sovellettaessa. Siten yhtiön rakentamispalvelujen ostoihin sovelletaan käännettyä verovelvollisuutta.

Yhtiö

on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että yritysverotoimiston päätös kumotaan siltä osin kuin siinä on todettu yhtiön olevan sellainen arvonlisäverolain 8 c §:ssä tarkoitettu elinkeinonharjoittaja, joka muutoin kuin satunnaisesti myy arvonlisäverolain 31 §:n 3 momentin 1 kohdassa tarkoitettuja rakentamispalveluja. Uutena ennakkoratkaisuna on lausuttava, että yhtiötä ei ole pidettävä arvonlisäverolain 8 c §:ssä tarkoitettuna elinkeinonharjoittajana, joka toiminnassaan muutoin kuin satunnaisesti myy arvonlisäverolain 31 §:n 3 momentin 1 kohdassa tarkoitettuja rakentamispalveluja.

Koska yhtiö myy joko toimintaa palvelevia laitteistoja asennettuna tai lämpövoimaloita asennettuna asiakkaan perustuksille ja koska mahdollisen suojarakennuksen osuus toimituksesta on vähäinen, yhtiö ei harjoita arvonlisäverolain 31 §:n 3 momentin 1 kohdassa tarkoitettujen rakentamispalvelujen myyntiä. Tämä on vahvistettu myös yritysverotoimiston antamassa ennakkoratkaisussa. Yhtiön toimittamien lämpölaitosten kokonaistoimitukset ovat erityistä toimintaa palvelevien laitteiden myyntiä asennettuna. Yhtiö ei näin ollen tule ilmoittamaan kausiveroilmoituksellaan lainkaan rakentamispalvelujen myyntejä. Tästä huolimatta yritysverotoimisto on antamassaan ennakkoratkaisussa todennut, että yhtiö on arvonlisäverolain 8 c §:ssä tarkoitettu elinkeinonharjoittaja.

Yhtiö ei myy arvonlisäverolain 31 §:n 3 momentissa tarkoitettuja rakentamispalveluja. Yhtiö ei myöskään suorita kiinteistön luovutuksia. Kyse on lisäksi rakennusalan harmaan talouden torjuntaa varten säädetystä laista. Laki ei ole tarkoitettu sovellettavaksi rakennusteollisuuden ulkopuolella. Tähän erityiseen tarkoitukseen säädettynä lakia on tulkittava suppeasti eikä laventaen, kuten yhtiön tapauksessa on tehty. Kaikki edellä mainitut seikat puoltavat sitä, että yhtiölle ei voi syntyä arvonlisäverolain 8 c §:n mukaista ostajan statusta.

Verotuskäytännössä on yleisesti sovellettu tulkintaa, jossa käännettyä verovelvollisuutta sovelletaan yrityksen ostoihin, vaikka yrityksen myyntejä ei liittymisperiaatteesta johtuen pidetäkään rakentamispalveluina. Tulkintaa on verotuskäytännössä perusteltu sillä, että tällaisen yrityksen myynteihin sisältyy säännöllisesti kiinteistöön kohdistuvia rakentamispalveluja, mistä johtuen yritykselle on syntynyt ostajan asema. Yhtiön myydessä lämpökeskuksen paikoilleen asennettuna yhtiön myyntiin sisältyvät säännöllisesti myös laitteita suojaavat seinät ja katto (suojarakennus), jotka yhtiön tai sen käyttämän alihankkijan asentajat asentavat. Koska yhtiön myyntiin sisältyy siten myös säännöllisesti kiinteistöön kohdistuvaa rakentamispalvelua, yhtiölle muodostuu arvonlisäverolain 8 c §:ssä tarkoitettu status rakentamispalvelun ostajana.

Yritysverotoimisto

on antanut lausunnon.

Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt yhtiön valituksen.

Hallinto-oikeus on selostettuaan soveltamansa säännökset ja niiden esitöitä lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa:

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Matti Tamminen, Tuulikki Tulokas ja Aulikki Pitkänen. Esittelijä Suvi Leskinen.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Yhtiö

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä. Valituksessaan yhtiö on uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatinut, että hallinto-oikeuden ja yritysverotoimiston päätökset kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että yhtiötä ei ole pidettävä arvonlisäverolain 8 c §:ssä tarkoitettuna elinkeinonharjoittajana, joka toiminnassaan muutoin kuin satunnaisesti myy arvonlisäverolain 31 §:n 3 momentin 1 kohdassa tarkoitettuja rakentamispalveluja.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

on valituksen johdosta antamassaan vastineessa esittänyt muun ohella seuraavaa:

Tarkoituksena on saada myös rakentamispalvelujen alihankintaketju käännetyn verovelvollisuuden piiriin. Rakentamispalvelujen myynnin prosentuaalinen osuus koko liikevaihdosta ei ole määräävä tekijä ratkaistaessa sitä, tapahtuuko yhtiön myynti ostajana muutoin kuin satunnaisesti. Lisäksi, kun yhtiö ei ole myynyt rakentamispalveluja poikkeuksellisesti tai tilapäisesti vaan niiden myynti on ollut jatkuvaa, on yhtiön katsottava myyvän kyseisiä palveluja muutoin kuin satunnaisesti.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vastineessaan viitannut unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön osalta julkisasiamiehen asiassa C-395/11,

BLV

, antamaan ratkaisuehdotukseen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt yhtiön valituksen hylättäväksi.

Yhtiö

on antamassaan vastaselityksessä uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää A Oy:lle valitusluvan ja tutkii asian.

Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

1. Sovellettavat säännökset ja niiden esityöt

Kansalliset arvonlisäverosäännökset ja niiden esityöt

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 2 §:n 1 momentin (686/2010) mukaan velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa (

verovelvollinen

) 1 §:ssä tarkoitetusta myynnistä on tavaran tai palvelun myyjä, ellei 2 a, 8 a - 8 c tai 9 §:ssä toisin säädetä.

Arvonlisäverolain 8 c §:n (686/2010) 1 momentin mukaan verovelvollinen 31 §:n 3 momentin 1 kohdassa tarkoitettujen rakentamispalvelujen myynnistä sekä työvoiman vuokrauksesta kyseisiä palveluja varten on ostaja, jos:

1) ostaja on elinkeinonharjoittaja, joka muutoin kuin satunnaisesti myy kyseisiä palveluja tai suorittaa 31 §:n 1 momentin 1 kohdassa tai 33 §:ssä tarkoitettuja kiinteistön luovutuksia; tai

2) ostaja on sellainen elinkeinonharjoittaja, joka myy kyseisen palvelun 1 kohdassa mainitulle elinkeinonharjoittajalle.

Arvonlisäverolain 28 §:n 1 momentin mukaan kiinteistöllä tarkoitetaan maa-aluetta, rakennusta ja pysyvää rakennelmaa tai niiden osaa. Pykälän 2 momentin mukaan kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palvelevat koneet, laitteet ja kalusteet eivät kuulu kiinteistöön.

Arvonlisäverolain 31 §:n 3 momentin 1 kohdan mukaan rakentamispalveluja ovat kiinteistöön kohdistuva rakennus- ja korjaustyö sekä työn yhteydessä asennetun tavaran luovuttaminen.

Unionin oikeuden merkitykselliset arvonlisäverosäännökset

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 199 artiklan 1 kohdan mukaan jäsenvaltiot voivat säätää, että veronmaksuvelvollinen on verovelvollinen, joka vastaanottaa minkä tahansa seuraavista luovutuksista tai suorituksista:

a) rakennustyön suoritus, mukaan lukien kiinteään omaisuuteen liittyvien korjaus-, siivous-, kunnossapito-, muutos- ja purkamistöiden suoritus, sekä rakennuskohteiden luovutus, joka katsotaan tavaroiden luovutukseksi 14 artiklan 3 kohdan nojalla;

b) edellä a alakohdassa tarkoitettuja toimintoja hoitavan henkilöstön asettaminen käyttöön;

- - -

Artiklan 2 kohdan mukaan edellä 1 kohdassa tarkoitettua mahdollisuutta soveltaessaan jäsenvaltiot voivat määritellä soveltamisalaan kuuluvat tavaroiden luovutukset ja palvelujen suoritukset sekä ne tavaroiden luovuttajien, palvelujen suorittajien tai vastaanottajien luokat, joihin kyseisiä toimenpiteitä voidaan soveltaa.

Artiklan 3 kohdan mukaan jäsenvaltiot voivat 1 kohtaa sovellettaessa toteuttaa seuraavat toimenpiteet:

a) säätää, että verovelvollinen, joka harjoittaa myös toimia tai liiketoimia, joita ei pidetä 2 artiklan mukaisina veronalaisina tavaroiden luovutuksina tai palvelujen suorituksina, katsotaan verovelvolliseksi tämän artiklan 1 kohdan mukaisesti vastaanottamiensa tavaroiden luovutusten tai palvelujen suoritusten osalta;

- - -

2. Tosiseikat

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan A Oy on erikoistunut valmistamaan lämpölaitostekniikkaa. Yhtiön tuotevalikoimaan kuuluvat muun muassa kiinteän polttoaineen leijukattilat (2 - 20 MW), arinakattilat (alle 5 MW) sekä öljy- ja kaasulaitokset (0,5 - 40 MW). Yhtiön asiakkaina ovat muun muassa kunnalliset liikelaitokset ja energiayhtiöt sekä kansalliset energiayhtiöt. Yhtiön toimittamista lämpökeskuksista energiaa (höyry- tai lämpöenergiaa) tuotetaan joko tehtaan tuotannon vaatimiin prosesseihin tai perinteisissä kaukolämpökohteissa erillisiin kaukolämpöverkostoihin, joissa se jaetaan kaukolämpöyhtiön tai kunnan kaukolämpöasiakkaille.

Yhtiön tavanomainen lämpölaitostoimitus käsittää asiakkaan tarpeiden sekä hyödynnettävän polttoaineen mukaisen lämpökattilan, käytettävän polttoaineen säilöntään ja hyödyntämiseen tarvittavat laitteet ja komponentit, muun muassa kuljetinhihnan, sekä muut, esimerkiksi sähkö- ja automaatiotöihin tarvittavat työt ja tarvikkeet. Näiden lisäksi yhtiön tarjoamiin lämpölaitostoimituksiin sisältyvät polttoaineen hyödyntämisestä aiheutuneiden kaasujen poistoon tarvittavat savupiiput. Yhtiö toimittaa asiakkailleen niin sanottuja siirrettäviä lämpökeskuksia, jotka voivat olla siirrettävyydestä huolimatta tarkoitetut jäämään paikalleen jopa yli kymmeneksi vuodeksi. Toisaalta yhtiö toimittaa asiakkailleen suurempia lämpökeskuksia paikoilleen asennettuna. Toisinaan yhtiön toimitus voi sisältää vain lämpökeskuslaitteet asennettuna olemassa olevan rakennuksen tai asiakkaan rakennuttaman rakennuksen sisään.

3. Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

Taustaa

Länsi-Suomen yritysverotoimisto on A Oy:lle antamansa ennakkoratkaisun lainvoimaiseksi jääneessä osassa katsonut, että yhtiön myydessä lämpökeskuksen paikoilleen asennettuna myynnin pääsuorite on muuta kuin rakentamispalvelua. Myyntiä ei arvonlisäverotuksen osalta tarvitse jakaa verolliseen irtaimistoon ja käännetyn verovelvollisuuden soveltamisalan piiriin kuuluvaan rakentamispalveluun, vaan lämpökeskus voidaan kokonaisuudessaan myydä arvonlisäverollisena.

Nyt kyseessä olevalta valituksenalaiselta osin yritysverotoimisto on ennakkoratkaisussaan katsonut, että mainittu myynti sisältää kuitenkin siinä määrin myös kiinteistöön kohdistuvaa rakentamispalvelua, että myyjälle aiheutuu arvonlisäverolain 8 c §:n tarkoittama status rakentamispalvelujen ostajana. Yhtiö on ennakkoratkaisun mukaan sellainen arvonlisäverolain 8 c §:ssä tarkoitettu elinkeinonharjoittaja, joka muutoin kuin satunnaisesti myy rakentamispalveluja.

Lämpökeskuksen suojarakennuksen luonne arvonlisäverotuksessa

Asiakirjojen mukaan suojarakennus rakennetaan kiinteille perustuksille ja se on tarkoitettu jäämään pysyvästi paikoilleen. Tällaista kiinteillä perustuksilla olevaa pysyväksi tarkoitettua suojarakennelmaa on pidettävä arvonlisäverolain 28 §:n 1 momentissa tarkoitettuna rakennuksena tai pysyvänä rakennelmana. Tässä suhteessa merkitystä ei ole sillä, että suojarakennus rakennetaan tilaajan rakennuttamille perustuksille, eikä myöskään sillä yhtiön esittämällä seikalla, että suojarakennelmalla ei ole muuta käyttöä kuin suojata lämpökeskuksen laitteita eikä sitä pystytettäisi ilman lämpökeskusta. Viimeksi mainitut seikat ovat yleisiä teollisuusrakennusten osalta, eikä rakennelmien luonnetta kiinteistönä voida ratkaista mainituilla perusteilla.

Suojarakennuksen rakentamistyöt on näin ollen katsottava arvonlisäverolain 31 §:n 3 momentin 1 kohdassa tarkoitetuiksi rakentamispalveluiksi.

Liittymisperiaatteen vaikutuksista

Yhtiö on valituksessaan vedonnut siihen, että sille ei voida katsoa syntyvän rakentamispalvelujen muun kuin satunnaisen myyjän asemaa, koska ennakkoratkaisun lainvoimaiseksi jääneen osan mukaan yhtiön ei katsota myyvän rakentamispalveluja siten, että lämpökeskuksen ostajalle voisi syntyä käännetty verovelvollisuus rakentamispalvelujen ostosta, vaan yhtiö voi myydä suojarakennuksen rakentamistyöt verollisena erittelemättä rakentamispalvelujen osuutta.

Liittymisperiaate voi tulla sovellettavaksi esimerkiksi silloin, kun verovelvollinen myy kahta eri suoritetta siten, että toista on pidettävä toiseen nähden pääsuoritteena. Tuolloin voidaan katsoa, että näiden suoritusten verokohtelu määräytyy yhtenäisesti siten, että pääsuoritteen verokohtelu määrää myös sivusuoritteen verokohtelun. Liittymisperiaatteen soveltaminen tarkoittaa siis vain verokohtelujen yhtenäistämistä, mutta se ei sinänsä muuta eri suoritteiden luonnetta toiseksi.

Näin ollen, jos nyt kysymyksessä olevassa tapauksessa laitteiden myynti asennuksineen on katsottava pääsuoritteeksi ja suojarakennuksen rakentaminen sivusuoritteeksi liittymisperiaatteen soveltamisen aiheuttavalla tavalla, mihin asiaan korkein hallinto-oikeus ei voi ottaa kantaa, tällä asialla ei vielä ole ratkaistu kysymystä siitä, katsotaanko yhtiön myyvän rakentamispalveluja muutoin kuin satunnaisesti arvonlisäverolain 8 c §:ssä tarkoitetulla tavalla.

Muu kuin satunnainen rakentamispalvelujen myynti

Arvonlisäverolain 8 c §:n mukaan ostaja on rakentamispalvelujen ostosta verovelvollinen, kun ostaja myy rakentamispalveluja muutoin kuin satunnaisesti.

Ostajan käännetty verovelvollisuus rakentamispalvelujen ostosta on poikkeus siitä pääsäännöstä, jonka mukaan veronsuoritusvelvollinen on myyjä. Pääsäännöstä tehtyjä poikkeuksia on yleensä tulkittava suppeasti. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan tällöin on kuitenkin varmistettava, ettei poikkeus menetä tehokasta vaikutustaan (esimerkiksi asia C-395/11,

BLV Wohn- und Gewerbebau

, tuomion 33 kohta, ja asia C-540/09,

Skandinaviska Enskilda Banken

, tuomion 20 kohta). Tämän vuoksi asiaa ratkaistaessa on otettava huomioon käännettyä verovelvollisuutta koskevien säännösten tarkoitus sellaisena kuin se ilmenee säännöksiä koskevan hallituksen esityksen perusteluista.

Rakennusalan käännettyä verovelvollisuutta koskevan järjestelmän tarkoituksena on hallituksen esityksen (HE 41/2010 vp) mukaan sen rakennusalalla esiintyvän alihankintaketjuihin liittyvän harmaan talouden ilmiön kitkeminen, jossa alihankkija veloittaa tilaajalta arvonlisäveron ilman aikomusta suorittaa veroa valtiolle ja tilaajalle syntyy vähennysoikeus. Tämä ilmiö voi sinänsä esiintyä kaikissa rakentamispalveluissa riippumatta siitä, mitä toimintaa rakentamispalvelujen ostaja muutoin harjoittaa. Käännettyä verovelvollisuutta ei kuitenkaan ole ulotettu koskemaan kaikkia rakentamispalvelujen ostajia, vaan tämä velvollisuus on rajattu niihin ostajiin, jotka itse muutoin kuin satunnaisesti myyvät rakentamispalveluja.

Hallituksen esityksen perustelujen mukaan tarkoituksena on soveltaa käännettyä verovelvollisuutta rakennusyritysten välisissä liiketoimissa. Arvonlisäverolain 8 c §:ssä käännetyn verovelvollisuuden soveltamista ei kuitenkaan ole rajattu koskemaan vain sellaista ostajaa, jonka yksinomainen tai pääasiallinen toiminta koostuu rakentamispalvelujen myynnistä. Hallituksen esityksen mukaan ostajan pääsääntöisen toimialan ja toiminnan lisäksi huomioon otettavia seikkoja ovat rakentamispalvelujen tarjoamisen ja myynnin säännöllisyys sekä palvelusuoritusten määrä ja laajuus. Jos ostaja myy rakentamispalveluja poikkeuksellisesti ja yksittäisissä tilanteissa, käännetty verovelvollisuus ei hallituksen esityksen mukaan soveltuisi.

Edellä esitetyillä perusteilla hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Esa Aalto, Matti Halén, Hannele Ranta-Lassila, Timo Viherkenttä ja Leena Äärilä. Asian esittelijä Marita Eeva.

---

[SV]

A Ab sålde värmecentraler för produktion av ång- eller värmeenergi bland annat så, att i leveransen av värmecentralen förutom apparatur och komponenter även ingick en skyddsbyggnad, som A Ab:s montörer eller underleverantörer uppförde på en grund som kunden färdigställt. Skyddskonstruktionernas andel av priset för hela leveransen var cirka 5-10 procent.

Skyddsbyggnaderna skulle betraktas som sådana byggnader eller bestående konstruktioner som avses i 28 § i mervärdesskattelagen och uppförandet av byggnaderna som sådana byggtjänster som avses i 31 § 3 mom. 1 punkten i samma lag. Frågan var huruvida A Ab genom försäljningen av värmecentralanläggningar skulle anses bedriva annan än tillfällig försäljning av byggtjänster så som avses i 8 c § i mervärdesskattelagen. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att den andel som byggtjänsterna representerade av värmecentralleveransen visserligen var anspråkslös, men att det avgörande var att byggtjänsterna för uppförandet av skyddsbyggnaderna tillhandahölls regelbundet såsom en del av bolagets ordinarie rörelse och huvudsakliga verksamhetsområde. A Ab kunde inte anses tillhandahålla byggtjänster endast i undantagsfall eller enskilda fall, varför A Ab ansågs vara en i 8 c § i mervärdesskattelagen avsedd näringsidkare som annars än tillfälligt säljer byggtjänster.

Företagsskattebyråns förhandsavgörande för tiden 1.12.2011 - 31.12.2012.

Mervärdesskattelagen 1 § 1 mom. 1 punkten, 2 § 1 mom., 8 c § 1 mom., 28 § 1 och 2 mom. samt 31 § 3 mom. 1 punkten

Rådets direktiv om ett gemensamt system för mervärdesskatt 2006/112, artikel 199