Supreme Administrative Court allows VAT deduction for master recording rights deemed taxable service sales under Copyright Act.

Musiikkiyhtyeen jäsenet olivat luovuttaneet esitystensä tallennusoikeuden A Oy:lle, joka oli tuottanut yhtyeen esityksistä masternauhan. A Oy oli tehnyt levy-yhtiön kanssa sopimuksen, jolla se luovutti masternauhan käyttöoikeuden levy-yhtiölle levynvalmistusprosessia varten. Sopimukseen sisältyi muun muassa oikeus valmistaa tallenteesta äänilevyjä sekä myydä, jaella, mainostaa ja antaa niitä vuokralle. A Oy:n tuottajana luovuttamaa mastertallenteen käyttö- ja kopiointioikeutta oli pidettävä tekijänoikeuslain 46 §:ssä tarkoitettuna oikeutena, jota ei oltu erikseen säädetty arvonlisäverolain 45 §:ssä verottomaksi. Koska A Oy:n masternauhan käyttöoikeuden luovutuksen perusteella laskuttamia lisenssikorvauksia oli pidettävä verollisena palvelun myyntinä, yhtiöllä oli oikeus vähentää masternauhan tuotanto-, masterointi- ja äänityskustannuksiin sisältyneet arvonlisäverot.

Jälkiverotus tilikaudelta 1.10.2003 - 31.12.2004

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 45 § ja 102 § 1 momentti 1 kohta

Tekijänoikeuslaki 46 §

Kort referat på svenska

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 6.11.2009 nro 09/1117/4

Asian aikaisempi käsittely

Tarkastuskertomuksen

mukaan A Oy:n toimialana on muun muassa musiikin esittäminen yhtyeenä ja yksittäisenä artistina sekä musiikkikappaleiden, musiikkivideoiden, kirjojen ja lehtien tuotanto ja kustannustoiminta, niiden kotimaan- ja ulkomaankauppa sekä markkinointi. Yhtiön liikevaihto on vuosina 2004 - 2006 muodostunut koti- ja ulkomaisista esiintymistuloista, kuten keikkatuloista, koti- ja ulkomaisista levyrojalteista, keikkojen yhteydessä tapahtuneesta fanituotteiden myynnistä sekä verkkokaupasta.

A Oy on tehnyt levy-yhtiön kanssa sopimuksen masternauhan lisensioimisesta. Sopimuksella masternauhan omistaja A Oy on luovuttanut masternauhan käyttöoikeudet levy-yhtiölle levynvalmistusprosessia varten. Yksinoikeuteen on sisältynyt muun muassa oikeus valmistaa tallenteesta äänilevyjä sekä myydä, jaella, mainostaa ja antaa niitä vuokralle.

A Oy on tuottanut lisenssisopimuksissa mainitut tallenteet itse ja maksanut tähän liittyen erilaisia tuotanto-, masterointi- ja äänityskustannuksia. Kun levy-yhtiön maksamien rojaltien on katsottu olevan oikeuksien myynnistä saatua tuloa ja näin ollen arvonlisäverottomia, yhtiöllä ei ole ollut oikeutta tehdä vähennystä verottomaan toimintaan kohdistuvista kuluista. Yhtiön tekemät ostovähennykset on esitetty maksuunpantaviksi.

Verovirasto

on 19.12.2007 tekemällään jälkiverotuspäätöksellä maksuunpannut tilikauden 1.10.2003 - 1.12.2004 A Oy:n tallenteiden tuotantokustannuksiin sisältyvät arvonlisäverot veronlisäyksineen.

A Oy

on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että veroviraston päätös kumotaan ja yhtiölle palautetaan maksuunpannut arvonlisäverot veronlisäyksineen maksupäivästä laskettavine laillisine korkoineen.

A Oy on itse omalla kustannuksellaan tuottanut nyt siihen sopimussuhteessa olevien taiteilijoiden esityksistä äänitteen, jonka julkaisuoikeudet se antaa muulle yhtiölle. Myynnin kohteena on ratkaisevasti enemmän kuin taiteilijan tallennuskorvaus. Yhtiö viittaa keskusverolautakunnan 3.10.2007 antamaan lainvoimaiseen ennakkoratkaisuun numero 43/2007. Vaikka ennakkoratkaisu koski äänitteiden tuottajien antamin valtuuksin tapahtuvaa kopiointilupien myöntämistä kollektiivisesti järjestön välityksellä, ratkaisussa todettiin muun ohessa, että tuottajan tekijänoikeuslain 46 §:n mukainen kopiointioikeus ei ollut arvonlisäverolain 45 §:n 1 momentissa tarkoitettu oikeus.

A Oy:n tuottamien äänitteiden julkaisuoikeuksien myöntämisestä, joka sisältää aina myös valmistuksen eli kopioinnin, perittävät lisenssirojaltit tulee käsitellä arvonlisäverollisena myyntinä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

on antanut asiassa vastineen ja

verovirasto

lausunnon.

A Oy

on antanut vastaselityksen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Helsingin hallinto-oikeus

on hylännyt valituksen.

Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään nyt kysymyksessä olevilta osin muun ohella seuraavasti:

Arvonlisäverolain 45 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta:

1) esiintyvän taiteilijan tai muun julkisen esiintyjän ja urheilijan palkkiosta;

2) tilaisuuden järjestäjälle luovutettavaksi tarkoitetun 1 kohdassa mainitun esiintyjän esityksen myynnistä;

3) edellä 1 kohdassa tarkoitetun esiintyjän esityksen ääni- tai kuvatallennusta koskevan oikeuden luovuttamisesta tai oikeuden perusteella saadusta korvauksesta;

4) tekijänoikeuslain (404/61) 1, 4 tai 5 §:ssä tarkoitetun oikeuden luovuttamisesta tai oikeuden perusteella saadusta korvauksesta.

Tekijänoikeuslain 1 §:n 1 momentin (446/1995) mukaan sillä, joka on luonut kirjallisen tai taiteellisen teoksen, on tekijänoikeus teokseen, olkoonpa se kaunokirjallinen tahi selittävä kirjallinen tai suullinen esitys, sävellys- tai näyttämöteos, elokuvateos, valokuvateos tai muu kuvataiteen teos, rakennustaiteen, taidekäsityön tai taideteollisuuden tuote taikka ilmetköönpä se muulla tavalla.

Arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron.

Valituksenalainen päätös koskee tilikautta 1.10.2003 - 31.12.2004. Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) 45 §:n perustelujen mukaan julkisen esiintyjän, kirjailijan tai säveltäjän toiminta ei useinkaan tapahdu liiketoiminnan muodossa, vaan toiminnasta saadut korvaukset voidaan rinnastaa palkkaan. Esiintymis- ja tekijänkorvaukset tulisivat lisäksi verotetuksi osana kulutukseen myytävän hyödykkeen myyntihintaa, esimerkiksi tilaisuuden pääsymaksussa taikka kirjan tai äänilevyn myyntihinnassa. Korvauksen verottamatta jättäminen ei näin ollen merkitsisi sitä, että esiintyjän tai taiteilijan luoma arvonlisä jäisi kokonaan verottamatta. Näistä syistä esiintymispalkkiot ja tekijänkorvaukset jäisivät pääsääntöisesti edelleenkin verotuksen ulkopuolelle. Pykälän 1 momentin 1 kohdan mukaan veroa ei suoritettaisi esiintyvän taiteilijan tai muun julkisen esiintyjän ja urheilijan palkkioista. Esiintyviä taiteilijoita ovat esimerkiksi laulaja, soittaja, näyttelijä ja lausuja.

Veroa ei hallituksen esityksen 1 momentin 3 kohdan mukaan suoritettaisi myöskään 1 kohdassa tarkoitetun esiintyjän esityksen ääni- tai kuvatallennusta koskevan oikeuden luovuttamisesta tai oikeuden perusteella saadusta korvauksesta. Verottomuus koskisi esimerkiksi levy-yhtiön muusikoille maksamia korvauksia.

Pykälän 1 momentin 4 kohdan mukaan veroa ei hallituksen esityksen mukaan suoritettaisi tekijänoikeuslain (404/61) 1, 4 tai 5 §:ssä tarkoitetun oikeuden eli kirjallisen tai taiteellisen teoksen tekijänoikeuden luovuttamisesta tai oikeuden perusteella saadusta korvauksesta. Tekijänoikeuden luovutusten verottomuus koskisi kaikkia luovutuksia, joilla tekijänoikeus joko kokonaan tai osittain siirtyy toiselle. Verotonta olisi tekijän toimesta tapahtuvan tekijänoikeuden luovutuksen lisäksi esimerkiksi tekijöitä edustavan järjestön toimesta tapahtuva tekijänoikeuden luovutus. Verottomia olisivat myös tekijänoikeuden perusteella saadut korvaukset, esimerkiksi musiikkikustantajan tekijöiden kanssa tekemän sopimuksen perusteella Oy Yleisradio Ab:lta saamat korvaukset.

Verolle on tullut arvonlisäverolain 183 §:n 2 ja 3 momentin nojalla määrätä veronlisäystä. Asiassa ei ole esitetty arvonlisäverolain 183 §:n 3 momentissa tarkoitettua erityistä syytä, jonka perusteella veronlisäys olisi laskettava laissa säädettyä vieläkin myöhemmästä ajankohdasta kuin verovirasto on jo tehnyt.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan siltä osin kuin siinä on katsottu A Oy:lle sen tuottamien äänitteiden julkaisu- ja käyttöoikeuksista tilitettävien tai laskuttamien korvausten olevan arvonlisäverotonta myyntiä arvonlisäverolain 45 §:n 1 momentin 4 kohdan perusteella. Yhtiölle yhtiön tuottamien äänitteiden valmistus-, julkaisu- ja levitysoikeuksista maksettavat rojaltit ja korvaukset ovat yhtiön arvonlisäverollista myyntiä ja siten äänitteiden tuottamiseen, markkinointiin ja valmistamiseen tarvittavien ostojen ja hankintojen sisältämät arvonlisäverot ovat vähennyskelpoisia. Maksuunpantu arvonlisävero veronlisäyksineen ja korkoineen on palautettava yhtiölle.

Yhtiö on esittänyt vaatimustensa tueksi muun ohella seuraavaa:

Arvonlisäverolain 45 §:n 1 momentin 4 kohtaa on tulkittava yleisen arvonlisäverovelvollisuuden rajoitusnormina ahtaasti ja vain lainkohdan nimenomaisesti säätämässä laajuudessa. Sen soveltamisala määräytyy vain siinä laajuudessa, jonka lainkohdassa yksilöidyt tekijänoikeuslain säännökset sille määrittävät.

Tekijänoikeuslailla annetaan yksinoikeussuojaa itsenäisen ja omaperäisen luomistyön tulokselle, teokselle, jonka luonnollinen henkilö on luonut tai luonnolliset henkilöt yhdessä ovat luoneet. Saadakseen suojaa teoksen on oltava itsenäisesti luotu ja osoittaa tekijänsä omaperäistä, muista erotettavissa olevaa luovuutta. Luodun lopputuloksen sisällöltä ja muodolta vaaditaan tiettyä luovuustasoa, niin kutsutun teoskynnyksen ylitystä, jotta se saisi suojaa teoksena. Suullinen esitys ei tässä yhteydessä tarkoita toisen teoksen esittämistä. Sillä tarkoitetaan tilannetta, jossa suullinen esitys, kuten puhe, esitelmä, luento, saarna, selostus tai muu sellainen voivat olla sisällöltään ja muodoltaan teoskynnyksen ylitykseen tarvittavalla tavalla itsenäisiä ja omaperäisiä antaen näin pitäjälleen esityksen sisältöä koskevan teossuojan. Esitys synnyttää teoksen. Suullisen esityksen tekijänoikeudellisen teossuojan kohteena ei ole teoksen esitys, vaan esityksessä syntyvä teos.

Vastaavalla tavalla tekijänoikeuslain 1 §:n taiteellinen teos tarkoittaa teoslajeja, jotka eivät ole kirjallisia. Ne voivat olla muun muassa näyttämöteoksia ja elokuvateoksia, joista osa on lueteltu myös itse lainkohdassa. Taiteellisen vaikutelman syntyminen kuulijalleen tai katselijalleen ei tässä yhteydessä ole suojan kohteena eikä vaikuttamassa teoksellisuuden arviointiin tai sen syntyyn.

Tekijänoikeuslain 4 §:n 1 momentti antaa suojaa myös sille, ”joka on kääntänyt teoksen tai muunnellut sitä tai saattanut sen muuhun kirjallisuus- tai taidelajiin” antamatta tälle kuitenkaan oikeutta määrätä siitä tavalla, joka loukkaisi tekijänoikeutta alkuperäiseen teokseen. Pykälän 2 momentti säätelee teosta vapaasti muuttaen tapahtunutta tapaa luoda uusi itsenäinen ja alkuperäisteoksesta riippumattomat oikeudet synnyttävä teos. Esimerkkinä tästä mainitaan kirjallisuudessa tilanne, jossa vapaasti muuttaen luotuun teokseen olemassa oleva teos on antanut aineksia ja inspiraatiota, mutta joka ei ole tekijänoikeudellisessa mielessä merkityksellistä alkuperäisen teoksen käyttöä (muun muassa Harenko-Niiranen-Tarkela: Tekijänoikeus, s. 59). Näin säädettynä lainkohta antaa suojaa teosta kääntäville, sovittaville tai muulla tavoin sisällöllisesti muunteleville luonnollisille henkilöille.

Viittaus tekijänoikeuslain 5 §:ään jättää arvonlisäverotuksen ulkopuolelle kirjallisen tai taiteellisen kokoomateoksen luovutukset tai niihin perustuvat korvaukset. Suojan kohteena ovat teossuojaa nauttivat kirjalliset tai taiteelliset kokoomateokset, jotka on aikaansaatu yhdistämällä teoksia tai teosten osia. Kokoomateoksia ovat esimerkiksi antologiat ja tietosanakirjat mutta eivät musiikkiesityksiä sisältävät äänitteet, joiden suoja määräytyy muiden lainkohtien mukaisena.

Edellä referoidut lainkohdat eivät mahdollista niiden tulkitsemista tavalla, joka antaisi tekijöille ja teokselle säädettyä suojaa taiteilijoille, kuten muusikko, laulaja, yhtye, jotka esittävät niitä.

Esittäville taiteilijoille säädettiin oma itsenäinen suojansa niin kutsuttuna lähioikeutena vuoden 1961 tekijänoikeuslain 45 §:ssä. Silloin samalla kategorisesti luovuttiin arvioimasta esitystä teoksen muunteluna, jonka perusteella esitys saattoi siihen astisen tulkinnan mukaan saada teossuojasta johdannaista suojaa. Vuoden 1961 jälkeen esittävän taiteilijan suoja esitykseensä määräytyy yksinomaan tekijänoikeuslain 45 §:n mukaisena ja vain sen perusteella. Tämän itsenäisen suojasäännöstön tiettyyn oikeuteen - tallennusoikeuteen - arvonlisäverolain 45 §:n 1 momentin 3 kohta taiteilijoiden oikeuksien osalta sisällöllisesti viittaa.

Helsingin hallinto-oikeuden kanta on vastoin tekijänoikeuslain tarkkarajaisia säädöksiä ja niiden vakiintunutta ja yksiselitteistä tulkintaa. Lakia ei voi tulkita tavalla, joka muodostaisi taiteilijoiden esityksistä tuotetun ja johdetun ”taiteellisen teoksen” ja synnyttäisi A Oy:n luovutuksen kohteeksi taiteellisen teoksen.

Äänitteen synnyttämästä mahdollisesta taiteellisesta vaikutelmasta huolimatta musiikkiesityksiä äänitteeksi tallentava tuottaja/tuottajayhtiö ei nauti suojaa tekijänoikeuslain 1, 4 tai 5 §:n perusteella. Äänitteen tuottaja A Oy saa suojan tuottajana äänitteeseensä vain ja ainoastaan tekijänoikeuslain 46 §:n säännöksen perusteella. Tuotantoyhtiö myy vain niitä oikeuksia, jotka sille kuuluvat tuotettuun äänitteeseen itsenäisen lähioikeutensa perusteella ja yhtiölle taiteilijoiden kanssa tehdyn sopimuksen siirtyneiden oikeuksien perusteella. Kaupan ja luovutuksen kohteena on tuotettu äänite, mutta ei esittäjän tallennusoikeus tai siihen perustuva korvaus. Arvonlisäverolain 45 §:ssä ei viitata tekijänoikeuslain 46 §:ään. Tuottajan tuottajaoikeuksillaan tapahtuva kaupankäynti on verollista myyntiä tai palvelua. Tämä kanta vastaa äänitealalla vallitsevaa verotuskäytäntöä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

on antanut vastineen. Asiassa on kysymys siitä, onko yhtiöllä arvonlisäveron vähennysoikeutta masternauhan ja muiden nauhatallenteiden kustannuksista. Vähennysoikeus on, jos se suoritus tai luovutus, johon hankinnat kohdistuvat, on arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaa toimintaa. Asiassa ei ole erimielisyyttä siitä, mihin toimintaan hankinnat kohdistuvat eli valituksenalaiset hankinnat kohdistuvat suoraan tallenteiden valmistamiseen ja tähän liittyvään yhtiön suoritukseen tai luovutukseen.

Oikeudenvalvontayksikkö on viitannut arvonlisäverolakia koskevaan hallituksen esitykseen (HE 88/1993 vp) ja arvonlisäverolain 45 §:n muuttamista koskevaan hallituksen esitykseen (HE 159/2008 vp), jossa todetaan seuraavaa: Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (myöhemmin myös arvonlisäverodirektiivi) mukaan tekijänkorvaukset ovat verollisia. Eräille jäsenvaltioille on kuitenkin myönnetty oikeus poikkeussäännösten perusteella vapauttaa tällaiset korvaukset verosta. Direktiivin 379 artiklan 2 kohdan mukaan Suomi saa jatkaa kirjailijoiden, taiteilijoiden ja esiintyvien taiteilijoiden tarjoamien palvelujen vapauttamista arvonlisäverosta niin kauan kuin jossakin 31 päivänä joulukuuta 1994 yhteisöön kuuluneessa jäsenvaltiossa sovelletaan samoja vapautuksia. Yhteisölainsäädännön estämättä Suomen on mahdollista kaventaa artiklan mukaista verottomuutta.

Arvonlisäverolain 45 §:n 1 momentin 3 kohdassa vapautetaan verosta esitystä koskevan oikeuden luovutus. Tallenteiden luovutusta eli myyntiä ei sen sijaan vapautettu verosta. Arvonlisäverolain esitöissä ei todeta mitään siitä, että esitystä koskevan oikeuden luovuttajan olisi oltava luonnollinen henkilö. Oikeuden luovuttaja voi siten olla myös oikeushenkilö.

Arvonlisäverolain 45 §:n 1 momentin 4 kohdassa säädetty vapautus ei koske esiintyjiä, sillä lainkohdassa viitatuissa tekijänoikeuslain säännöksissä ei ole kyse esiintyjien lähioikeuksien suojasta. Lainkohdissa on kyse teoksen tekijöiden saamien korvausten arvonlisäverottomuudesta eikä teosten esittäjien saamien korvausten arvonlisäveroverottomuudesta.

Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY liite F ja sen kohta 2 vastaa arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY liitteen X B osan 2 kohdassa säädettyä.

Unionin tuomioistuin (jäljempänä EUT) on todennut asiassa C-169/00, komissio v. Suomi, että taiteilijoiden tarjoamien palveluiden käsite ei kata taide-esineiden luovutusta. Tämän vuoksi 45 §:n nojalla vapautettua voi olla vain sellainen tulo, jossa ei ole kyse tavaran luovutuksesta saadusta vastikkeesta. EUT:n oikeuskäytännön perusteella tavaran luovutukseen liittyvien palvelujen suoritukset voivat merkitä sitä, että pääasiallinen suorite on palvelun suoritus.

Keskusverolautakunta on antanut 3.10.2007 ratkaisun, jonka mukaan äänitteiden tuottajille suoritetut kopiointikorvausoikeudet olivat arvonlisäverollisia. Nyt kysymyksessä olevassa asiassa tosiseikat eivät ole samanlaiset mainitun ratkaisun tosiseikkojen kanssa, koska kyse ei ilmeisesti ole ollut minkään yhtyeen tai orkesterin jäsenten omistamasta yhtiöstä, jonka toimiala käsittää esiintymisen artistina.

Oikeudenvalvontayksikkö on samaa mieltä yhtiön kanssa siitä, mitä yhtiö on todennut tekijänoikeuslaista ja esittävän taiteilijan lähioikeuksista.

Arvonlisäverolain 45 §:n 1 momentin 1 kohdan ja 3 kohdan tulkinnan kannalta on merkityksetöntä, onko laissa tarkoitettu esiintyvä taiteilija luonnollinen henkilö vai oikeushenkilö. Ääni- ja kuvatallennusoikeutta koskevan oikeuden luovutus on vastaavalla tavalla veroton, jos luovuttaja on oikeushenkilö kuin jos luovuttaja on luonnollinen henkilö tai useampi luonnollinen henkilö yhdessä. Kun yhtiön toimialaan kuuluu musiikin esittäminen yhtyeenä, se tarkoittaa sitä, että yhtiön musiikkiesitystä koskevan ääni- ja kuvatallennusoikeuden luovutus on veroton arvonlisäverolain 45 §:n 1 momentin 3 kohdan nojalla. Tällainen tulkinta on lainsäätäjän tarkoituksen mukainen.

Koska Suomea koskeva vapautus kattaa vain palvelujen suoritukset eikä tavaroiden luovutusta, on ratkaistava, onko yhtiön luovutuksissa pääpaino tavaran luovutuksessa vai palvelun suorituksella. Ääni- ja kuvatallennusoikeuden luovutus on palvelun suoritus. Pelkän tallennenauhan luovutus on tavaran luovutus.

Asiassa ei ole kyse äänitekaupasta. Yhtiön luovutuksessa pääpaino on siinä, että levy-yhtiö saa käyttöoikeuden tallenteeseen äänilevyn valmistusta ja myyntiä varten. Kyseessä on siten palvelun suoritus, jossa on kyse esiintyjän esityksen ääni- tai kuvatallennusta koskevan oikeuden luovuttamisesta. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulos on oikea.

Myöskään neutraalisuusperiaate ei anna aihetta tulkita asiaa toisin, sillä EUT:n vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan arvonlisäverojärjestelmä takaa täydellisen neutraalisuuden yrityksen verorasituksen suhteen riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta, edellyttäen, että kyseinen toiminta sinänsä on arvonlisäverolain alaista. Siten sillä, että verokohtelu olisi lähtökohtaisesti toinen, jos kyseessä ei olisi esiintyjän itsensä suoritus tai luovutus, ei ole asiassa merkitystä.

Yhtiön toimialaan kuuluu esiintyminen ja artistina toimiminen. Yhtiön suoritus on arvonlisäverolain 45 §:n 1 momentin 3 kohdan nojalla veroton palvelun suoritus. Yhtiöllä ei ole arvonlisäveron vähennysoikeutta tähän suoritukseen kohdistuvista kustannuksista.

Jos yhtiön luovutuksessa katsotaan olevan kyse kuitenkin tavaran luovutuksesta, arvonlisäverolain 45 §:n 1 momentin 3 kohta ei soveltuisi, koska Suomea koskeva poikkeus koskee vain palveluiden suorituksia, eikä sitä tulkita laajentavasti.

A Oy

on antanut Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön antaman vastineen johdosta vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A Oy:lle valitusluvan ja tutkinut asian.

A Oy:n valitus hyväksytään. Korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden päätöksen ja veroviraston jälkiverotuspäätöksen kysymyksessä olevalta masternauhojen tuotanto-, valmistus- ja äänityskustannuksiin sisältyvien arvonlisäverojen vähennysoikeuden osalta ja palauttaa asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Perustelut

Sovellettavat kansalliset säännökset

Arvonlisäverolain (1501/1993) 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 45 §:n 1 momentin mukaan veroa ei muun ohella suoriteta:

1) esiintyvän taiteilijan tai muun julkisen esiintyjän ja urheilijan palkkiosta;

- - -

3) 1 kohdassa tarkoitetun esiintyjän esityksen ääni- tai kuvatallennusta koskevan oikeuden luovuttamisesta tai oikeuden perusteella saadusta korvauksesta;

4) tekijänoikeuslain (404/1961) 1, 4 tai 5 §:ssä tarkoitetun oikeuden luovuttamisesta tai oikeuden perusteella saadusta korvauksesta.

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan veroa ei 45 §:n 1 momentin 3 kohdan mukaan suoritettaisi myöskään 1 kohdassa tarkoitetun esiintyjän ääni- tai kuvatallennusta koskevan oikeuden luovuttamisesta tai oikeuden perusteella saadusta korvauksesta. Verottomuus koskisi esimerkiksi levy-yhtiön muusikoille maksamia korvauksia. Pykälän 1 momentin 4 kohdan mukaan veroa ei suoritettaisi tekijänoikeuslain (404/1961) 1, 4 tai 5 §:ssä tarkoitetun oikeuden eli kirjallisen tai taiteellisen teoksen tekijänoikeuden luovuttamisesta tai oikeuden perusteella saadusta korvauksesta.

Arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron.

Tekijänoikeuslain 1 §:n 1 momentin mukaan sillä, joka on luonut kirjallisen tai taiteellisen teoksen, on tekijänoikeus teokseen, olkoonpa se kaunokirjallinen tahi selittävä kirjallinen tai suullinen esitys, sävellys- tai näyttämöteos, elokuvateos, valokuvateos tai muu kuvataiteen teos, rakennustaiteen, taidekäsityön tai taideteollisuuden tuote taikka ilmetköönpä se muulla tavalla.

Tekijänoikeuslain 4 §:n 1 momentin mukaan sillä, joka on kääntänyt teoksen tai muunnellut sitä tahi saattanut sen muuhun kirjallisuus- tai taidelajiin, on tekijänoikeus teokseen tässä muodossa, mutta hänellä ei ole oikeutta määrätä siitä tavalla, joka loukkaa tekijänoikeutta alkuperäisteokseen. Pykälän 2 momentin mukaan jos joku teosta vapaasti muuttaen on saanut aikaan uuden ja itsenäisen teoksen, ei hänen tekijänoikeutensa riipu tekijänoikeudesta alkuperäisteokseen.

Tekijänoikeuslain 5 §:n mukaan sillä, joka yhdistämällä teoksia tai teosten osia on aikaansaanut kirjallisen tai taiteellisen kokoomateoksen, on siihen tekijänoikeus, mutta hänen oikeutensa ei rajoita oikeutta ensiksi mainittuihin teoksiin.

Tekijänoikeuslain 46 §:n 1 momentin mukaan äänilevyä tai muuta laitetta, jolle on tallennettu ääntä, ei tuottajan suostumuksetta saa, ennen kuin 50 vuotta on kulunut tallentamisvuodesta:

1) siirtää laitteeseen, jolla se voidaan toisintaa;

2) esittää julkisesti esitystapahtumassa läsnä olevalle yleisölle;

3) välittää yleisölle johtimitse tai johtimitta, mihin sisältyy myös tallennetun aineiston välittäminen yleisölle siten, että yleisöön kuuluvilla henkilöillä on mahdollisuus saada se saataviinsa itse valitsemastaan paikasta ja itse valitsemanaan aikana;

4) levittää yleisön keskuuteen.

Unionin oikeuden merkitykselliset säännökset

Itävallan, Suomen ja Ruotsin liittymisasiakirjan liitteessä XV olevan IX kohdan 2 alakohdan n alakohdan ensimmäisen alakohdan ensimmäisen luetelmakohdan mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY) 28 artiklan 3 kohdan b alakohtaa sovellettaessa ja niin kauan kuin joku nykyisistä jäsenvaltioista soveltaa samaa vapautusta, Suomi saa vapauttaa arvonlisäverosta liitteessä F olevassa 2 kohdassa tarkoitettujen kirjailijoiden, taiteilijoiden ja esiintyvien taiteilijoiden tarjoamat palvelut.

Nykyään vastaava säännös sisältyy arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 379 artiklan 2 kohtaan.

Tosiseikat

A Oy on erään musiikkiyhtyeen jäsenten perustama yhtiö, jonka toimialana on muun muassa musiikin esittäminen yhtyeenä ja yksittäisenä artistina, musiikkikappaleiden, musiikkivideoiden, kirjojen ja lehtien tuotanto ja kustannustoiminta, niiden kotimaan- ja ulkomaankauppa sekä markkinointi. Yhtyeen jäsenet ovat luovuttaneet A Oy:lle esitystensä tallennusoikeuden. Yhtiö on tuottanut yhtyeen esityksistä masternauhan ja maksanut erilaisia tuotanto-, masterointi- ja äänityskustannuksia.

Yhtiö on tehnyt levy-yhtiön kanssa sopimuksen, jolla se on luovuttanut masternauhan käyttöoikeuden levy-yhtiölle levynvalmistusprosessia varten. Siihen on sisältynyt muun muassa oikeus valmistaa tallenteesta äänilevyjä sekä myydä, jaella, mainostaa ja antaa niitä vuokralle.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

Asiassa on kysymys siitä, onko yhtiön tuottaman masternauhan käyttöoikeuden luovutus arvonlisäverolain 45 §:n perusteella veroton vai verollinen luovutus ja onko yhtiöllä oikeus vähentää masternauhan tuotanto-, masterointi- ja äänityskustannuksiin sisältyneet arvonlisäverot.

Musiikkiyhtyeen jäsenet ovat luovuttaneet esitystensä tallennusoikeuden A Oy:lle. Kun yhtiö on tuottanut esityksistä masternauhan, yhtiölle on tallenteen tuottajana syntynyt oikeus määrätä tallenteesta tekijänoikeuslain 46 §:ssä säädetyllä tavalla. Yhtiön tuottajana luovuttamaa mastertallenteen käyttö- ja kopiointioikeutta on siten pidettävä tekijänoikeuslain 46 §:ssä tarkoitettuna oikeutena, jota ei ole erikseen säädetty arvonlisäverolain 45 §:ssä verottomaksi. Tämän vuoksi ja kun otetaan huomioon, että poikkeuksia yleisestä verovelvollisuudesta on tulkittava suppeasti, yhtiön masternauhan käyttöoikeuden luovutuksen perusteella laskuttamia lisenssikorvauksia on pidettävä verollisena palvelun myyntinä. Yhtiöllä on näin ollen oikeus vähentää masternauhan tuotanto-, masterointi- ja äänityskustannuksiin sisältyneet arvonlisäverot.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Irma Telivuo, Tuula Pynnä, Matti Halén ja Eila Rother. Asian esittelijä Minna Martikainen.

---

[SV]

Efterbeskattning för räkenskapsperioden 1.10.2003-31.12.2004

Mervärdesskattelag 1 § 1 mom. 1 punkten, 45 § och 102 § 1 mom. 1 punkten

Upphovsrättslagen 46 §