Finnish Supreme Administrative Court allows business transfer principles to apply to corporate income tax companies via EU law.

Kun otettiin huomioon Euroopan unionin neuvoston direktiivin 2009/133/EY säännökset ja Euroopan unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö, voitiin tuloverolain mukaan verotettavaan yhtiöön soveltaa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d §:n liiketoimintasiirtoa koskevasta säännöksestä ilmeneviä periaatteita.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu verovuosille 2011-2013.

Laki elinkeinotulon verottamisesta 52 § ja 52 d §

Tuloverolaki 28 §

Euroopan unionin neuvoston direktiivi 2009/133/EY 1, 2, 3, 4 ja 9 artiklat sekä liite 1

Euroopan unionin tuomioistuimen tuomiot asioissa C-43/00, Andersen og Jensen, C-28/95, Leur-Bloem ja C-126/10, Foggia-SGPS

Årsboksbeslut

---

[SV]

Med hänsyn till bestämmelserna i Rådets direktiv 2009/133/EG och unionsdomstolens rättspraxis kunde de principer som framgår av bestämmelsen om verksamhetsöverlåtelse i 52 d § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet tillämpas på ett bolag som beskattades enligt inkomstskattelagen.

Centralskattenämndens förhandsavgörande för skatteåren 2011 - 2013.

Lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet 52 § och 52 d §

Inkomstskattelagen 28 §

Rådets direktiv 2009/133/EG, artiklarna 1, 2, 3, 4 och 9 samt bilagan 1 till direktivet Europeiska

unionsdomstolens dom i målen C-43/00, Andersen og Jensen, C-28/95, Leur-Bloem och C-126/10, Foggia-SGPS

Lyhennelmä suomeksi

Beslut som överklagas

Centralskattenämnden 2.3.2011 nro 14/2011

O Ab:s ansökan till centralskattenämnden

Centralskattenämnden har med sitt avgörande nr 42/2010 av den 8 september 2010 bekräftat att fastigheten X bildar en i 52 c § 2 mom. i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (nedan också näringsskattelagen) avsedd verksamhetsgren.

Bolaget ansökte ursprungligen om ovan refererade bekräftelse med avsikt att genomföra en partiell delning. Under den senaste tiden har bolaget emellertid kommit till slutsatsen att en verksamhetsöverlåtelse enligt 52 d § i näringsskattelagen skulle vara det mest ändamålsenliga tillvägagångssättet att uppnå bolagets strategiska mål, även med tanke på bolagets minoritetsägare. Det finns således flera olika skäl till att föredra ombildning av kvarteret X till ett av bolaget helägt dotterbolag genom en verksamhetsöverlåtelse i stället för att genomföra en partiell delning.

I och med att X bildar en separat verksamhetsgren, uppfyller det kriteriet för att överlåtas genom verksamhetsöverlåtelse.

Orsaken till att bolaget ställer denna fråga till centralskattenämnden är att bolagets beskattning verkställs enligt inkomstskattelagen. Tekniskt sett finner man inte en uttrycklig koppling mellan bolag som beskattas enligt inkomstskattelagen och just verksamhetsöverlåtelse enligt 52 d § i näringsskattelagen. Bolaget anser emellertid att det är fråga om en oavsiktlig lagteknisk miss, som varken stöds av övrig lagstiftning eller relevanta EU-direktiv. Det kan knappast vara lagstiftarens avsikt att uttryckligen diskriminera ett bolag bara för att det beskattas enligt inkomstskattelagen då de övriga omständigheterna motsvarar situationen vid bolag som beskattas enligt näringsskattelagen. Av någon anledning har det helt enkelt inte infogats i 28 § i inkomstskattelagen en hänvisning till 52 d § i näringsskattelagen på samma sätt som till exempel till 52 c § eller till 52 g §, men det finns ingen grund varför inte verksamhetsöverlåtelse borde ha samma status som fusion, fission, partiell fission eller aktiebyte.

Bolagets beskattning har verkställts enligt inkomstskattelagen i och med att det ursprungligen sysslade med uthyrning av fastigheter. Såsom nu framgått bland annat av bolagets ansökningar gällande frågan om verksamhetsgren, har verksamheten sedermera avsevärt utvecklats mot renodlad näringsverksamhet. Emellertid är det enligt skattebyrå inte möjligt att ändra bolagets status till ett bolag beskattat enligt näringsskattelagen, bland annat eftersom de ansamlade förlusterna då går förlorade. Således kan inte bolaget på egen hand genom ändring av sin status korrigera situationen så att det skulle gå att undvika den fundamentala diskrimineringen. Bolaget har också hänvisat till rådets fusionsdirektiv 90/434/EEG och direktivet 2005/19/EG, som ändrat fusionsdirektivet.

Bolaget har frågat om bolaget är berättigat att genomföra en verksamhetsöverlåtelse enligt 52 d § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet.

Centralskattenämndens förhandsavgörande

På den i ansökan avsedda verksamhetsöverlåtelsen tillämpas inte bestämmelserna om verksamhetsöverlåtelse i 52 d § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet.

Förhandsavgörandet ska, om sökanden det yrkar, med bindande verkan tillämpas vid inkomstbeskattningen av samfund för åren 2011 - 2013.

Centralskattenämnden har motiverat sitt beslut på följande sätt:

Enligt 52 d § 1 mom. i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet avses med verksamhetsöverlåtelse ett arrangemang där ett aktiebolag (överlåtande bolag) överlåter de tillgångar som hör till antingen alla eller en eller flera verksamhetsgrenar, de skulder som hänför sig till de tillgångar som överförs och de reserver som hänför sig till den verksamhet som överförs till ett aktiebolag (övertagande bolag) som fortsätter den överförda verksamheten och som vederlag erhåller nya aktier som emitteras eller egna aktier som innehas av det övertagande bolaget.

Enligt 28 § i inkomstskattelagen iakttas vid fusion av samfund eller sammanslutningar i tillämpliga delar bestämmelserna i 52, 52 a, 52 b och 52 h § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet och vid fission av samfund bestämmelserna i 52, 52 c och 52 h § i nämnda lag.

O Ab har för avsikt att överlåta den i ansökan avsedda fastigheten till ett bolag som ska bildas i enlighet med bestämmelserna i 52 d § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. Enligt ansökan har bolaget beskattats enligt inkomstskattelagen. På grund härav och med beaktande av 28 § i inkomstskattelagen, kan på det i ansökan avsedda arrangemanget inte tillämpas bestämmelserna om verksamhetsöverlåtelse i 52 d § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet.

EU-rättens klara, precisa och ovillkorliga normer är direkt tillämplig rätt och medlemsstaternas myndigheter ska låta bli att tillämpa sådana bestämmelser i den interna lagstiftningen som strider mot sådana normer. Inkomstskattelagens 28 § kan inte anses på sätt som förut avses strida mot EU-rätten.

Handläggning i högsta förvaltningsdomstolen

O Ab

har i sina besvär yrkat att högsta förvaltningsdomstolen ska upphäva centralskattenämndens beslut och såsom ett nytt förhandsavgörande uttala att bolaget är berättigat att genomföra en verksamhetsöverlåtelse enligt 52 d § i näringsskattelagen. Vidare har bolaget yrkat att staten ska åläggas att ersätta bolagets parts- och rättegångskostnader jämte laga dröjsmålsränta.

Bolaget har motiverat sitt yrkande på bland annat följande sätt:

Bolagets verksamhet har traditionellt bestått av uppförande, ägande och uthyrning av industrilokaler och hallar, både direkt och indirekt genom hel- eller majoritetsägda dotterbolag. År 2003 - 2004 utvidgades och delvis förändrades emellertid verksamheten i samband med uppförandet av kvarteret X. Kvarteret X byggdes ut under åren 2006 och 2007 och består nu av sammantaget fem sammanbyggda, i stort sett identiska nya byggnader. Två äldre byggnader revs år 2010 för att ge utrymme för en tredje etapp av utbyggnad av kvarteret X.

X är en företagsby med inriktning helt på tjänsteproducerande företag och består uteslutande av uthyrda kontorslokaler med utsträckta servicefunktioner, såsom kontorsassistans-, konferens- och restaurangverksamhet.

Eftersom verksamheten kring X på flera punkter skiljer sig från bolagets övriga verksamhet och från början präglats av specifika särdrag, har bolaget kommit till slutsatsen att det affärsmässigt mest ändamålsenliga är att driva verksamheten X separat från den övriga verksamheten inom bolaget. I första hand har bolaget fokuserat på möjligheten till partiell delning.

Bolaget har under senare tid kommit till slutsatsen att en verksamhetsöverlåtelse enligt 52 d § i näringsskattelagen skulle vara det mest ändamålsenliga tillvägagångssättet för att uppnå bolagets strategiska mål, även med tanke på bolagets minoritetsägare.

I och med att X utgör en separat verksamhetsgren, uppfyller det kriteriet för att överlåtas genom verksamhetsöverlåtelse.

Bolagets beskattning har sedan gammalt verkställts enligt inkomstskattelagen, trots att dess verksamhet i dagsläget motsvarar sedvanlig affärsverksamhet och egentligen borde beskattas enligt näringsskattelagen. Inkomstskattelagen innehåller hänvisningar till näringsskattelagen som innebär att ett bolag som beskattas enligt inkomstskattelagen kan utnyttja näringsskattelagens möjligheter till bland annat fusion, delning, partiell delning och aktiebyte. Av någon anledning finner man dock inte någon uttrycklig koppling till just verksamhetsöverlåtelse enligt 52 d § i näringsskattelagen. Detta betyder enligt skattebyrå att bolaget inte kan genomföra en skatteneutral verksamhetsöverlåtelse enligt 52 d § i näringsskattelagen. I praktiken leder detta till att bolag i denna situation diskrimineras jämfört med bolag som beskattas enligt näringsskattelagen, då de övriga omständigheterna är likvärdiga.

Rådets fusionsdirektiv 90/434/EEG och rådets direktiv 2005/19/EG, som ändrat fusionsdirektivet, förutsätter tillåtande av samtliga välgrundade företagsarrangemang oavsett karaktären av de inblandade bolagen, förutsatt att det inte är fråga om försök till kringgående av skatt. Skatteförvaltningen bör på basen av lojalitetskravet tolka den interna lagstiftningen i enlighet med innehållet och avsikten i EG-rätten.

Högsta förvaltningsdomstolen har bland annat i sitt beslut 21.4.2006 liggarnummer 943 i samband med aktiebyte godkänt ett enligt inkomstskattelagen beskattat bolag som övertagande bolag, trots att detta inte uttryckligen är tillåtet enligt lagen. Centralskattenämnden har för sin del i sitt laga kraft vunna avgörande nr 42/2009 tillåtit analog tillämpning av näringsskattelagen, trots att det inte finns någon hänvisning till detta i inkomstskattelagen för gårdsbruk. Den aktuella frågan kan likställas med de refererade exempelen. Bolaget kan inte åtgärda situationen genom att ändra bolagets status till ett bolag som skulle beskattas enligt näringsskattelagen, bland annat för att de ansamlade förlusterna då skulle gå förlorade.

Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt

har med anledning av besvären inkommit med ett bemötande. Enligt 28 § i inkomstskattelagen iakttas i tillämpliga delar bestämmelserna i 52, 52 a, 52 b, 52 c och 52 h § i näringsskattelagen bara vid fusion och fission av samfund. Lagstiftaren har inte velat utsträcka tillämpningen av reglerna om verksamhetsöverlåtelse till situationer där det överlåtande bolaget inte beskattas enligt näringsskattelagen.

Bolaget har ansett att fusionsdirektivet och ändringsdirektivet förutsätter tillåtande av samtliga välgrundade företagsarrangemang oavsett karaktären hos de inblandade bolagen. Bevakningsenheten delar inte bolagets åsikt. Direktivet avser uttryckligen affärsverksamhet.

Bevakningsenheten hänvisar också till formuleringen av termen ”verksamhetsöverlåtelse” både i EG-rätten och i nationell lagstiftning. På engelska talar direktivet om ”branch of activity”, vilket enligt direktivet betyder ”all the assets and liabilities of a division of a company which from an organisational point of view constitute an independent business”. På svenska talar man om en transaktion om ”verksamhetsgrenar” och på finska om ”yhtiön koko toiminnasta tai toimialoista”. Bolagets krav på tillämpning av 52 d § i näringsskattelagen kan inte anses vara i överensstämmelse med reglerna i näringsskattelagen och fusionsdirektivet.

Det finns inte rättspraxis där man skulle ha medgett undantag från den ovan nämnda tolkningen av 52 d § i näringsskattelagen gällande bolag som har beskattats enligt inkomstskattelagen. Centralskattenämndens beslut nr 42/2009 gäller fission. Reglerna i 52 c § i näringsskattelagen kunde med hänvisning till 28 § i inkomstskattelagen tillämpas när den skattskyldige idkade jordbruk. Beslutet kan inte tillämpas nu, eftersom i 28 § i inkomstskattelagen inte hänvisas till verksamhetsöverlåtelse. Avgöranden C-28/95, Leur-Bloem, och högsta förvaltningsdomstolens beslut 21.4.2006 liggare 943 gällde aktiebyte.

Bolaget har beskattats enligt inkomstskattelagen. Reglerna i 28 § i inkomstskattelagen hänvisar inte till bestämmelserna om verksamhetsöverlåtelse. Därför kan 52 d § i näringsskattelagen inte tillämpas i ärendet. Bolagets besvär och yrkande om ersättning av rättegångskostnader ska förkastas.

O Ab

har inkommit med ett genmäle.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

1. Högsta förvaltningsdomstolen bifaller besvären, upphäver förhandsavgörandet och uttalar som nytt förhandsavgörande att på en verksamhetsöverlåtelse som genomförs i enlighet med ansökan om förhandsavgörande ska tillämpas de principer som framgår av 52 d § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet.

2. O Ab:s yrkande på ersättning för bolagets rättegångskostnader avslås.

Skäl till högsta förvaltningsdomstolens avgörande

1. Enligt 52 § (1137/2005) 1 mom. i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet tillämpas bestämmelserna i 52 a - 52 f § på fusioner, fissioner, verksamhetsöverlåtelser och aktiebyten som gäller finska aktiebolag. Lagens 52 a - 52 e § tillämpas dessutom på fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser som gäller andra inhemska samfund som avses i 3 § i inkomstskattelagen än aktiebolag. Vad som föreskrivs om aktiebolag, aktier, aktiekapital och aktieägare gäller då samfundet, andelarna i samfundet, det kapital som motsvarar aktiekapital och delägarna eller medlemmarna i samfundet. Bestämmelserna om fusion tillämpas dessutom på fusioner av inhemska näringssammanslutningar. Vad som föreskrivs om aktiebolag, aktier och aktieägare gäller då sammanslutningen, andelarna i sammanslutningen och delägarna i sammanslutningen.

Enligt paragrafens 2 mom. tillämpas lagens 52 a - 52 f § med nedan nämnda begränsningar även när fusionen, fissionen, verksamhetsöverlåtelsen eller aktiebytet gäller sådana samfund som är skyldiga att betala samfundsskatt och som avses i artikel 3 a i rådets direktiv 90/434/EEG om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, partiell fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater samt om flyttning av ett europabolags eller en europeisk kooperativ förenings säte från en medlemsstat till en annan. Ett bolag anses vara hemmahörande i en medlemsstat om det enligt medlemsstatens lagstiftning har sin hemort i den staten och det inte enligt något avtal för undvikande av dubbelbeskattning som ingåtts mellan en medlemsstat i Europeiska unionen och en tredje stat anses vara hemmahörande utanför unionen.

Enligt 52 d § (1733/1995) 1 mom. (1077/2008) i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet avses med verksamhetsöverlåtelse ett arrangemang där ett aktiebolag (överlåtande bolag) överlåter de tillgångar som hör till antingen alla eller en eller flera verksamhetsgrenar, de skulder som hänför sig till de tillgångar som överförs och de reserver som hänför sig till den verksamhet som överförs till ett aktiebolag (övertagande bolag) som fortsätter den överförda verksamheten och som vederlag erhåller nya aktier som emitteras eller egna aktier som innehas av det övertagande bolaget.

Enligt 28 § (1136/2005) i inkomstskattelagen iakttas vid fusion av samfund eller sammanslutningar i tillämpliga delar bestämmelserna i 52, 52 a, 52 b och 52 h § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet och vid fission av samfund bestämmelserna i 52, 52 c och 52 h § i nämnda lag.

Enligt regeringens proposition gäller direktivet inte omstruktureringar där enbart bolag med hemort i Finland är parter. Enligt propositionen har det varit typiskt att medlemsstater som har genomfört direktivets bestämmelser samtidigt har låtit motsvarande skatteförmåner gälla omstruktureringar som sker inom landet. Detta har medfört ett enhetligare bemötande av omstruktureringar i olika medlemsländer. I propositionen har man utgått från att de skatteförmåner som enligt direktivet ska gälla gränsöverskridande omstruktureringar ska vara tillåtna även vid omstruktureringar inom landet. Om internationella omstruktureringar skulle vara förknippade med skatteförmåner som inte är tillåtna vid rent inhemska sådana, kunde det bli frestande att anlita utländska bolag för omstruktureringar som till sin faktiska karaktär är helt inhemska.

Det ovan nämnda fusionsdirektivet (90/434/EEG) har ersatts med direktivet 2009/133/EG om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, partiell fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater samt om flyttning av ett europabolags eller en europeisk kooperativ förenings säte från en medlemsstat till en annan (fusionsdirektivet). Enligt artikel 2 d i sistnämnda direktiv avses med ”överföring av tillgångar” en transaktion varigenom ett bolag utan att upplösas överför alla eller en eller flera av sina verksamhetsgrenar till ett annat bolag i utbyte mot värdepapper som representerar kapitalet i det bolag som tar emot de överförda tillgångarna.

Enligt artikel 3 i nämnda direktiv avses i direktivet med ”bolag från en medlemsstat” ett bolag som bland annat drivs i någon av de associationsformer som är förtecknade i bilaga I del A och är skyldigt att erlägga någon av de skatter som är förtecknade i bilaga I del B, eller någon skatt som ersätter någon av dem, utan valfrihet eller rätt till undantag. I stycket z i bilaga I del A nämns bolag som enligt finsk rättsordning kallas aktiebolag och i del B inkomstskatten för samfund i Finland.

Enligt artikel 4.1 ska en fusion, fission eller partiell fission inte leda till beskattning av kapitalvinst beräknad som skillnaden mellan det verkliga värdet av de tillgångar och skulder som har överförts och deras skattemässiga värde.

Enligt artikel 9 ska artiklarna 4, 5 och 6 gälla för överföring av tillgångar.

Enligt Europeiska gemenskapernas (numera unionens) domstols dom i målet C-43/00,

Andersen og Jensen

, är domstolen enligt artikel 234 EG (numera artikel 267 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt) behörig att tolka bestämmelserna i direktivet fastän den situation som ligger till grund för målet vid den nationella domstolen inte direkt omfattas av direktivet, om den nationella lagstiftaren när bestämmelserna i direktivet införlivades med nationell rätt har beslutat att behandla rent interna situationer på samma sätt som situationer som omfattas av direktivet och därför anpassat bestämmelser som reglerar rent interna situationer till gemenskapsrätten (styckena 14 - 19 i domen samt domarna i målen C-126/10,

Foggia-SGPS

, styckena 18 - 23 samt C-28/95,

Leur-Bloem

, styckena 32 - 34).

När i nationell lagstiftning lösningen av problem i rent interna situationer anpassas till den lösning som har valts i gemenskapsrätten - för att bland annat undvika att inhemska medborgare diskrimineras, eller att det eventuellt uppstår snedvridningar av konkurrensen - föreligger det enligt unionsdomstolens rättspraxis ett klart gemenskapsrättsligt intresse av att de bestämmelser eller begrepp som har hämtats från gemenskapsrätten tolkas på ett enhetligt sätt, oberoende av under vilka omständigheter de skall tillämpas, detta för att i framtiden undvika skilda tolkningar (se till exempel domarna i målen C-43/00,

Andersen og Jensen

, stycke 18, C-28/95,

Leur-Bloem

, stycke 32 och C-126/10,

Foggia-SGPS

, stycke 21).

2. Enligt 74 § 1 mom. i förvaltningsprocesslagen är en part skyldig att ersätta en annan parts rättegångskostnader helt eller delvis, om det särskilt med beaktande av avgörandet i ärendet är oskäligt att denne själv får bära sina rättegångskostnader. Vad som stadgas om part kan också tillämpas på den förvaltningsmyndighet som har fattat beslutet. Då frågan om en offentlig parts ersättningsskyldighet prövas, ska enligt paragrafens 2 mom. särskilt beaktas om rättegången har orsakats av ett fel hos myndigheterna. Eftersom rättegången inte ska anses ha orsakats av ett fel hos en myndighet, ska O Ab:s yrkande om ersättning för rättegångskostnader avslås.

Ärendet har avgjorts av förvaltningsråden Esa Aalto, Ahti Vapaavuori, Irma Telivuo, Eila Rother och Hannele Ranta-Lassila. Ärendets föredragande var Outi Siimes.