Supreme Administrative Court dismissed VAT refund claim because vehicle tax was part of VAT base pre-2009 reform.

A Oy oli vuosien 2005 ja 2006 aikana tuonut maahan henkilöautoja, joista se oli autoverolain mukaan ollut velvollinen suorittamaan autoveroa. A Oy oli sisällyttänyt autoveron ajoneuvojen myynnistä suoritettavan arvonlisäveron perusteeseen.

Korkein hallinto-oikeus katsoi toisin kuin hallinto-oikeus, että autoveroa oli ennen 1.4.2009 voimaan tullutta lainmuutosta pidettävä ajoneuvojen myynnistä suoritettavan arvonlisäveron perusteeseen sisältyvänä verona. A Oy:lle ei näin ollen ollut palautettava sen suorittamia arvonlisäveroja siltä osin kuin ajoneuvojen myynnistä suoritettavan arvonlisäveron perusteeseen oli sisällytetty myös A Oy:n suorittama autovero.

Arvonlisäveron palautushakemukset tilikausilta 1.1. - 31.12.2005 ja 1.1. - 31.12.2006

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta ja 73 § 1 momentti

Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudes arvonlisäverodirektiivi 77/388/ETY 11 artikla A kohta 1 alakohta a alakohta, 11 artikla A kohta 2 alakohta a alakohta ja 11 artikla A kohta 3 alakohta c alakohta

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY 73 artikla, 78 artikla ensimmäinen kohta a alakohta sekä 79 artikla ensimmäinen kohta c alakohta ja toinen kohta

Autoverolaki (1482/1994) 1 § 1 momentti, 2 § 1 momentti, 4 §, 5 §, 37 § 1 momentti, 38 §, 39 §, 40 §, 43 § 3 momentti, 54 § ja 68 §

Unionin tuomioistuimen tuomiot asioissa C-98/05, De Danske Bilimportører, C-228/09, komissio vastaan Puola, C-433/09, komissio vastaan Itävalta ja C-106/10, Lidl & Companhia

Kort referat på svenska

Päätös, jota valitukset koskevat

Helsingin hallinto-oikeus 22.11.2011 nro 11/1405/4

Asian aikaisempi käsittely

Konserniverokeskus

on 12.3.2009 tekemällään päätöksellä hylännyt A Oy:n 30.12.2008 saapuneen palautushakemuksen tilikaudelta 1.1. - 31.12.2005 ja 28.1.2010 tekemällään päätöksellä 28.12.2009 saapuneen palautushakemuksen tilikaudelta 1.1. - 31.12.2006 niiltä osin kuin yhtiö on hakenut palautettavaksi ajoneuvojen myynnistä suorittamansa arvonlisäverot veron perusteeseen sisällytetyn autoveron osalta. Palautettavaksi haettu määrä on ollut 8 676 376,53 euroa tilikaudelta 1.1. - 31.12.2005 ja 9 498 080,79 euroa tilikaudelta 1.1. - 31.12.2006.

Konserniverokeskuksen päätösten perustelujen mukaan ajoneuvon luovutuksen yhteydessä kannettavan arvonlisäveron perustetta koskeva Suomen verolainsäädäntö ja sen soveltamiskäytäntö ovat olleet yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (jäljempänä myös arvonlisäverodirektiivi) vaatimuksen mukaisia. Sen vuoksi autovero on tullut arvonlisäverodirektiivin 73 ja 78 artiklan nojalla sisällyttää ajoneuvon myynnistä suoritettavan arvonlisäveron perusteeseen. Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen (nykyisin unionin tuomioistuin, EUT) Tanskalle antamaa tuomiota

C-98/05, De Danske Bilimportører

, ei voida soveltaa Suomessa, koska Suomen ja Tanskan järjestelmät poikkeavat toisistaan muun muassa verovelvollisuuden ja verotettavan tapahtuman osalta.

A Oy

on valituksessaan Helsingin hallinto-oikeudelle vaatinut, että Konserniverokeskuksen päätökset kumotaan siltä osin kuin yhtiön palautushakemukset on hylätty ja yhtiölle palautetaan sen ajoneuvojen myynnistä suorittamat arvonlisäverot veron perusteeseen sisällytetyn autoveron osalta.

A Oy on tuonut maahan ajoneuvoja ja myynyt niitä jälleenmyyjiensä ja omien myyntipisteidensä kautta. Vakiintuneen käytännön ja asiakkaiden kanssa tehtyjen sopimusten mukaan yhtiö on rekisteröinyt ajoneuvot yleensä loppuasiakkaan nimiin. Autoverolain mukaan autovero on ollut lähtökohtaisesti maksettava ennen ajoneuvon rekisteröintiä. Kuitenkin lain 39 §:ssä tarkoitettuna tullin rekisteröitynä asiakkaana yhtiö on saanut rekisteröidä ajoneuvon heti autoveroilmoituksen antamisen jälkeen. Säännöksen tarkoituksena on ollut nopeuttaa ajoneuvokaupan toimitusmenettelyä. Tämä on ohjannut ajoneuvojen maahantuojaa maksamaan autoveron asiakkaiden puolesta. Yhtiö on maksanut autoveron omissa nimissään, mutta asiakkaan puolesta. Yhtiö on sisällyttänyt maksamansa autoveron asiakkaaltaan perimäänsä ajoneuvon myyntihintaan ja arvonlisäveron myynnin veron perusteeseen.

Yhtiö on valituksessaan viitannut autoverolain (1482/1994) säännöksiin ja autoverolakia koskevassa hallituksen esityksessä (HE 321/1994 vp) esitettyyn. Autovero on luonteeltaan rekisteröintivero. Merkitystä ei siten ole sillä, että autoveropäätökset on tehty yhtiön nimissä. Ajoneuvot on rekisteröity suoraan asiakkaiden nimiin. Ajoneuvon rekisteröinti ja sen rekisteröinnin jälkeinen käyttö edellyttävät autoveron maksamista ja siksi autoveron maksaminen on ajoneuvon ostajan intressissä. Maahantuoja maksaa autoveron, koska se on yleisen käytännön ja sopimuksen mukaan sitoutunut toimittamaan ostajalle valmiiksi ostajan puolesta rekisteröidyn ajoneuvon. Myös autoverolain mukaan ajoneuvon omistaja on viime kädessä vastuussa autoveron maksamisesta.

Konserniverokeskuksen väitteelle, ettei EUT:n asiassa

C-98/05, De Danske Bilimportører

, antama tuomio olisi sovellettavissa nyt kyseessä olevaan asiaan, ei ole esitetty perustetta. Suomen ja Tanskan järjestelmät eivät merkittävästi poikkea toisistaan. Kuten tuomiossa on todettu, Tanskassa rekisteröitynyt jälleenmyyjä on velvollinen maksamaan veron suhteessa veroviranomaisiin (tuomion 27 kohta). Tämä ei vastaa asiassa esitettyä näkemystä, jonka mukaan loppukäyttäjä olisi verovelvollinen. Kuten Suomessa niin myös Tanskassa ajoneuvon ostaja on viime kädessä velvollinen maksamaan tämän veron. Sen osoittaa se, että autokauppias vyöryttää maksamansa veron määrän ostajalle (tuomion 27 kohta). Tilanne on käytännössä vastaava myös Suomessa. Vaikka maahantuoja on verovelvollinen, viime kädessä ajoneuvon rekisteröijä, käyttöönottaja tai, jos näitä ei voida osoittaa tai veroa ei saada näiltä perityksi, käytössä olevan ajoneuvon omistaja on verovelvollinen.

Autoverolain 1 §:n mukaan henkilöautosta on ennen ajoneuvon rekisteröintiä tai käyttöönottoa Suomessa suoritettava valtiolle autoveroa. Lain 37 §:n mukaan verovelvollisen tulee tehdä veroviranomaisille autoveroilmoitus ennen kuin ajoneuvo merkitään rekisteriin Suomessa tai otetaan täällä käyttöön. Näin ollen Suomessa verotettava tapahtuma on ajoneuvon rekisteröinti ja käyttöönotto. Myös autoverolakia koskevassa hallituksen esityksessä (HE 321/1994 vp) on todettu, ettei autoverotus voi perustua rajamuodollisuuksiin. Näin ollen autoverolain mukainen verovelvollisuus ei määräydy ajoneuvon maahantuonnin (tai valmistamisen) perusteella, vaan autovero on suoritettava ajoneuvosta, joka rekisteröidään Suomessa tai jota käytetään Suomen alueella.

Myös Euroopan unionin neuvosto on arvonlisäverodirektiivistä todennut, että verotettavan tapahtuman ja verosaatavan käsitteitä olisi yhdenmukaistettava. Käytännössä maahantuojat eivät ole voineet kyseenalaistaa vallitsevaa verotuskäytäntöä siinä määrin, että olisivat suoraan soveltaneet unionin oikeutta kirjanpidossaan ennen kansallisen lain muutosta tai kansallisen tuomioistuimen sitä hyväksyvää ratkaisua. Maahantuojat ovat maksaneet autoveron, mutta veloittaneet sen edelleen asiakkaalta ajoneuvon myyntihinnan yhteydessä. Autoveron osalta kyse on siis ollut kulujen korvauksesta, ei tavaran luovutuksesta vastiketta vastaan.

Asiassa

C-101/00, tulliasiamies ja Antti Siilin

, oli ratkaistavana se, miten jäsenvaltiossa voidaan verottaa sellaista käytettyä ajoneuvoa, jonka yksityishenkilö on ostanut toisesta jäsenvaltiosta. Ennakkoratkaisukysymykset koskivat Suomessa kannettavaa autoveroa ja tästä verosta suoritettavaa arvonlisäveroa. EUT on tuomiossaan lausunut, että verotettavana tapahtumana on yksinomaan autoveron kantaminen tällaisia ajoneuvoja rekisteröitäessä tai käyttöön otettaessa (tuomion 101 kohta). Lisäksi EUT on todennut, että autoverosta suoritettavaa arvonlisäveroa ei ole suoritettava jokaisessa tuotanto- ja jakeluportaassa (tuomion 103 kohta).

Komission henkilöautojen verotuksesta antaman direktiiviehdotuksen KOM (2005) 261 (lopullinen) mukaan Suomessa kannetaan rekisteröintiveroa. Tämä käy ilmi direktiiviehdotuksen liitteestä, jossa on listattu jäsenvaltiot, jotka kantavat rekisteröintiveroa. Suomi on mukana tällä listalla ja yhtiön näkemyksen mukaan Suomi on antanut nämä tiedot komissiolle.

Komissio antoi Suomelle 21.3.2007 päivätyn virallisen huomautuksen 2006/2563, jossa komissio katsoi, että Suomi oli jättänyt täyttämättä arvonlisäverodirektiivin 73, 78 - 79, 83 ja 85 - 86 artiklan mukaiset velvollisuutensa, koska Suomessa autoveron määrä sisällytettiin ajoneuvon luovutuksen, yhteisöhankinnan tai maahantuonnin yhteydessä arvonlisäveron perusteeseen. Komission virallinen huomautus perustui edellä mainittuun EUT:n asiassa

C-98/05, De Danske Bilimportører

, antamaan tuomioon, jota on komission mukaan sovellettava myös Suomessa, koska Suomen autovero on korkeintaan pieniä tai pintapuolisia eroja lukuun ottamatta samanlainen vero kuin tuomiossa käsitelty Tanskan autovero.

Komissio ei tyytynyt Suomelta viralliseen huomautukseen saamaansa vastaukseen ja antoi asiaan liittyvän lehdistötiedotteen 31.1.2008, jonka mukaan se ryhtyy toimenpiteisiin Suomea vastaan arvonlisäveron perusteeseen sisällytetyn autoveron takia. Euroopan yhteisössä arvonlisäveron perustetta koskevat säännöt on yhdenmukaistettu ja näin ollen komission käsityksen mukaan Suomessa käytössä olevaa autoveroa ei olisi pitänyt sisällyttää arvonlisäverolain mukaiseen veron perusteeseen. Sen vuoksi komissio pyysi virallisesti Suomea muuttamaan lainsäädäntöään niiltä osin kuin autoveron katsottiin kuuluvan veron perusteeseen, josta arvonlisävero maksettiin ajoneuvon myynnin yhteydessä. Komissio esitti kyseisen pyynnön perusteltuna lausuntona. Komissio olisi vienyt asian EUT:n käsiteltäväksi, jollei Suomi olisi muuttanut kansallista lainsäädäntöään perustellussa lausunnossa vaaditulla tavalla.

Hallitus on antanut 7.11.2008 esityksen (HE 192/2008 vp) laeiksi autoverolain, arvonlisäverolain ja ajoneuvolain 60 §:n muuttamisesta. Lait ovat tulleet voimaan 1.4.2009.

Lainsäätäjän tarkoituksena on ollut jo ennen edellä mainittuja lainmuutoksia se, että ajoneuvon maahantuoja voi käytännön syistä maksaa autoveron asiakkaansa puolesta ja veloittaa sen edelleen asiakkaaltaan ajoneuvon myynnin yhteydessä, jotta autoverotus ei tarpeettomasti hidastaisi ajoneuvon rekisteröintiä ja käyttöönottoa. Tämä kanta on vahvistettu edellä mainittuja lainmuutoksia koskevassa hallituksen esityksessä (HE 192/2008 vp). Siinä on todettu muun ohella, että "kuten nykyisinkin, verovelvollisella olisi mahdollisuus käyttää verotus- ja rekisteröintimenettelyn hoitamiseen valtuuttamaansa asiamiestä, vaikkei lakiin sisälly tästä nimenomaista säännöstä." Myös tämä puoltaa sitä, että autoveron maksuvelvollisuus on maahantuojalla vain käytännön syistä ja käytännön syistä se edelleen säilytetään ajoneuvon maahantuojan velvollisuutena. Näin ollen asia hoidetaan lainmuutosten jälkeen aivan samalla tavalla kuin ennenkin.

Kyseisillä lainmuutoksilla Suomen hallitus tosiasiassa myönsi sen, minkä komissio totesi antamassaan virallisessa huomautuksessa, jonka mukaan Suomen tapa sisällyttää autovero ajoneuvon myyntihinnan veron perusteeseen oli unionin oikeuden vastainen. Jos Suomen valtio olisi pitänyt komission huomautusta perusteettomana, ei lainmuutoksille olisi ollut tarvetta. Sama ilmenee myös siitä, että lainmuutoksia koskevassa hallituksen esityksessä (HE 192/2008 vp) on todettu nimenomaisesti, että lainmuutokset tehdään sen vuoksi, että näin voidaan vähentää vireillä olevista rikkomusmenettelyistä aiheutuvaa epävarmuutta.

Komissio on 25.6.2009 antanut ilmoituksen, että se lopettaa edellä kuvatun virallisen huomautuksen 2006/2563 jälkeen Suomea vastaan aloittamansa rikkomusmenettelyn. Rikkomusmenettely on lopetettu, koska Suomi on muuttanut autovero- ja arvonlisäverolainsäädäntönsä unionin oikeuden mukaiseksi 1.4.2009 alkaen. Komissio on kuitenkin jatkanut toimenpiteitä vastaavissa toisia unionin jäsenvaltioita koskevissa rikkomusmenettelyissä muun muassa nostamalla kanteen EUT:ssa Puolaa vastaan (asia C-228/09).

Yhtiö on aiheettomasti sisällyttänyt autoveron ajoneuvon myyntihinnan veron perusteeseen, koska kyse on verottomasta viranomaissuoritteesta, joka tulee veloittaa edelleen asiakkaalta verottomana. Merkitystä ei ole sillä, että yhtiö on käytännön syistä maksanut autoveron (rekisteröintivero) omissa nimissä loppuasiakkaan puolesta. Autoveron maksaminen on tapahtunut ajoneuvon ostajan intressissä ja yhtiö on veloittanut sen edelleen itsenäisiltä vähittäismyyjiltä tai omien vähittäismyyntipisteiden osalta loppuasiakkaalta ajoneuvon luovutuksen yhteydessä.

Palautuksena haetut arvonlisäverot on määritelty yhtiön maksamien ja edelleen myynnin yhteydessä veloittamien autoverojen perusteella. Osa asiakkaista on ostanut ajoneuvon vähennykseen oikeuttavaan käyttöön (esimerkiksi leasing-yhtiöt).

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

on antanut valituksen johdosta vastineen ja

Konserniverokeskus

on antanut lausunnon.

Yhtiö

on antamassaan tilikautta 1.1. - 31.12.2005 koskevassa vastaselityksessä vaatinut, että valtiovarainministeriön edustajat pyydetään suullisessa käsittelyssä kertomaan 1.4.2009 voimaan tulleen lainmuutoksen taustalla olleista seikoista. Valtiovarainministeriön muistiosta 13.10.2005 EU/2005/1182 vastaavia henkilöitä on kuultava sen selvittämiseksi, mikä autoveron luonne on ja onko Suomi tunnustanut autoveron olevan rekisteröintivero. Yhtiö on lisäksi vaatinut, että EUT:lta pyydetään ennakkoratkaisu siitä, onko arvonlisäveron maksuvelvollisuus autoveron osalta ollut arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY mukaista. Yhtiölle on varattu tilaisuus vastaselityksen antamiseen tilikauden 1.1. - 31.12.2006 osalta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

on antanut lisävastineen.

Yhtiö

on antamassaan lisävastaselityksessä yksilöinyt vaatimuksiaan siten, että palautusvaatimus koskee ajoneuvoista maksetulle autoverolle maksettua arvonlisäveroa siltä osin kuin ajoneuvojen loppukäyttäjällä ei ole ollut sen osalta vähennysoikeutta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

on antanut lisävastineen.

Yhtiölle

on varattu tilaisuus lisävastaselityksen antamiseen.

Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu

1. Hallinto-oikeus on hylännyt yhtiön vaatimuksen ennakkoratkaisun pyytämisestä EUT:lta.

2. Hallinto-oikeus on hylännyt yhtiön pyynnön suullisen käsittelyn järjestämisestä valtiovarainministeriön edustajien kuulemiseksi asiassa.

3. Hallinto-oikeus on hyväksynyt yhtiön valituksen siten, että autoveroa ei ole tullut lukea yhtiön ajoneuvojen myynnistä suoritettavan arvonlisäveron perusteeseen 31.12.2005 ja 31.12.2006 päättyneiltä tilikausilta. Koska yhtiö on vyöryttänyt veron kokonaan kolmansien kannettavaksi, hallinto-oikeus on, ottamatta asiaa välittömästi ratkaistavakseen, kumonnut Konserniverokeskuksen päätökset ja palauttanut asian Konserniverokeskukselle uudelleen käsiteltäväksi veron palauttamisesta yhtiölle syntyneen perusteettoman edun määrän selvittämiseksi. Veron palauttamisen edellytyksenä on, että yhtiö esittää myyntivolyymin pienenemisestä aiheutuneista taloudellisista menetyksistä tai muista vastaavista taloudellisista menetyksistä luotettavan selvityksen.

Perustelut

1. Hallinto-oikeus on katsonut jäljempänä esitettyihin perusteluihin ja EUT:n oikeuskäytäntöön nähden, että asia voidaan ratkaista pyytämättä ennakkoratkaisua EUT:lta.

2. Yhtiö on 21.5.2010 hallinto-oikeuteen saapuneessa vastaselityksessään esittänyt, toisin kuin Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö vastaselitystä edeltäneessä vastineessaan, että autovero on ollut luonteeltaan rekisteröintivero. Yhtiö on tässä yhteydessä vaatinut, että jos Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön väitteet olisivat johtamassa muutoksenhakuvaatimuksesta poikkeavaan lopputulokseen, valtiovarainministeriön edustajat on pyydettävä suullisessa käsittelyssä kertomaan 1.4.2009 voimaan tulleen lainmuutoksen taustalla olleista seikoista. Valtiovarainministeriön muistiosta 13.10.2005 EU/2005/1182 vastaavia henkilöitä on kuultava sen selvittämiseksi, mikä autoveron luonne on ja onko Suomi tunnustanut autoveron olevan rekisteröintivero. Erityisesti heitä olisi kuultava siitä, onko maahantuonnin arvonlisävero heidän mielestään maahantuontiin liittyvä vero, ajoneuvon myyntiin liittyvä vero vai rekisteröintivero.

Autoveron luonteesta jäljempänä esitettyihin perusteluihin nähden ja ottaen huomioon autoverolain muutosta 1.4.2009 koskevasta lainvalmisteluaineistosta sekä asiassa muutoin saadun laajan kirjallisen selvityksen, hallinto-oikeus on katsonut, että suullisen käsittelyn järjestäminen valtiovarainministeriön edustajien kuulemiseksi näistä seikoista on ilmeisen tarpeetonta.

3. Arvonlisäverolain (1501/1993) 73 §:n 1 momentin mukaan myynnistä suoritettavan veron peruste on vastike ilman veron osuutta. Vastikkeella tarkoitetaan myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuvaa hintaa, joka sisältää kaikki hinnanlisät. Arvonlisäverolain 73 §:n 1 momentin (1312/2007) mukaan myynnistä suoritettavan veron peruste on vastike ilman veron osuutta, ellei 73 c §:ssä toisin säädetä. Vastikkeella tarkoitetaan myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuvaa hintaa, joka sisältää kaikki hinnanlisät.

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) yksityiskohtaisten perustelujen mukaan ehdotetun 73 §:n 1 momentin mukaan myynnistä suoritettavan veron peruste olisi vastike. Vastikkeella tarkoitettaisiin ostajalta tavarasta tai palvelusta veloitettavaa määrää. Veron perusteeseen ei sisällytettäisi arvonlisäveron osuutta. Vastikkeella tarkoitettaisiin myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuvaa hintaa, joka sisältää kaikki hinnanlisät. Veron perusteeseen luettavia hinnanlisiä olisivat esimerkiksi erilaiset laskutuslisät. Vastikkeeseen luettaisiin myös tavaran tai palvelun toimittamisesta aiheutuneet kustannukset, joilla myyjä on ostajaa veloittanut.

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 73 artiklan mukaan muiden kuin 74 - 77 artiklassa tarkoitettujen tavaroiden luovutusten tai palvelujen suoritusten osalta veron peruste käsittää kaiken sen, mikä muodostaa luovuttajan tai suorittajan näistä liiketoimista hankkijalta tai kolmannelta saaman tai saatavan vastikkeen, mukaan lukien näiden liiketoimien hintaan suoraan liittyvät tuet.

Arvonlisäverodirektiivin 78 artiklan ensimmäisen kohdan a alakohdan mukaan veron perusteeseen on sisällytettävä verot, tullit, tuontimaksut ja muut maksut, lukuun ottamatta itse arvonlisäveroa.

Arvonlisäverodirektiivin 79 artiklan ensimmäisen kohdan c alakohdan mukaan veron perusteeseen ei sisällytetä verovelvollisen hankkijalta saamia eriä, jotka ovat jälkimmäisen nimissä ja lukuun kertyneiden kustannusten korvausta ja jotka verovelvollisen kirjanpidossa käsitellään läpikulkuerinä. Saman artiklan toisen kohdan mukaan verovelvollisen on osoitettava ensimmäisen kohdan c alakohdassa tarkoitettujen kustannusten todellinen määrä, eikä verovelvollinen saa vähentää niihin mahdollisesti sisältyvää arvonlisäveron määrää.

Edellä mainitut arvonlisäverodirektiivin säännökset vastaavat ennen 1.1.2007 voimassa olleen kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY, jäljempänä kuudes arvonlisäverodirektiivi) 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohtaa, 11 artiklan A kohdan 2 alakohdan a alakohtaa ja b alakohdan ensimmäistä sekä toista virkettä ja 11 artiklan A kohdan 3 alakohdan c alakohdan ensimmäistä ja toista virkettä.

EUT on asiassa

C-228/09, komissio vastaan Puola

, 20.5.2010 antamallaan tuomiolla hylännyt komission kanteen Puolaa vastaan. EUT on katsonut muun ohella, että Puolan järjestelmä on eronnut Tanskan järjestelmästä siinä, että Puolassa rekisteröintiveron suoritusvelvollisuudella on ollut selvä yhteys ajoneuvojen luovutukseen eikä ajoneuvon rekisteröintiin, kuten Tanskassa. Lisäksi Puolan säännösten mukaan ajoneuvoa myytäessä velvollinen suorittamaan autoveron on ollut ajoneuvon jälleenmyyjä, kun Tanskassa verovelvollinen oli ajoneuvon ostaja.

EUT:n asiassa

C-433/09, komissio vastaan Itävalta

, 22.12.2010 antaman tuomion mukaan Itävallan tasavalta ei ollut noudattanut arvonlisäverodirektiivin 78 artiklan mukaisia velvoitteitaan, koska se oli sisällyttänyt polttoaineen normikulutusveron Itävallassa moottoriajoneuvon luovutuksen yhteydessä perittävän arvonlisäveron perusteeseen. EUT on hylännyt komission kanteen muilta osin. EUT on todennut muun ohella, että kyseinen vero on lähinnä kerran maksettava rekisteröintimaksu, koska sen perustunnusmerkistönä on ajoneuvon rekisteröiminen Itävallan tasavallassa. Näin ollen tuomioistuimen aiempaa oikeuskäytäntöä asiassa

C-98/05, De Danske Bilimportører

, voitiin soveltaa tuossa asiassa.

EUT:n asiassa

C-106/10, Lidl & Companhia

, 20.7.2011 antaman tuomion mukaan pääasiassa kyseessä olevan ajoneuvoveron kaltainen vero, jonka verotettava tapahtuma liittyy suoraan kyseisen veron soveltamisalaan kuuluvan ajoneuvon luovutukseen ja jonka kyseisen ajoneuvon toimittaja suorittaa, on arvonlisäverodirektiivin 78 artiklan ensimmäisen kohdan a alakohdassa tarkoitetun käsitteen mukainen vero, tulli, tuontimaksu ja muu maksu, ja se on siten kyseisen säännöksen perusteella sisällytettävä mainitun ajoneuvon luovutuksen seurauksena suoritettavan arvonlisäveron perusteeseen.

Asiakirjojen mukaan A Oy on valituksenalaisena aikana tuonut maahan ajoneuvoja ja myynyt niitä jälleenmyyjiensä ja omien myyntipisteidensä kautta. Yhtiö on rekisteröinyt ajoneuvot yleensä loppuasiakkaan nimiin. Autoverolain 39 §:ssä tarkoitettuna tullin rekisteröitynä asiakkaana yhtiö on saanut rekisteröidä ajoneuvon heti autoveroilmoituksen antamisen jälkeen. Yhtiö on sisällyttänyt kokonaan maksamansa autoveron ostajalta perimäänsä myyntihintaan ja ajoneuvojen myynnin arvonlisäveron perusteeseen.

EUT:n oikeuskäytännön mukaan jäsenvaltioiden on moottoriajoneuvojen verotusta koskevaa toimivaltaa käyttäessään noudatettava yhteisön oikeutta. Arviointi siitä, tuleeko Suomessa ennen 1.4.2009 voimassa olleen järjestelmän mukainen autovero sisällyttää ajoneuvon myynnistä suoritettavan arvonlisäveron perusteeseen, on tehtävä autoveron ominaispiirteiden perusteella. Autoveron keskeisinä ominaispiirteinä on erityisesti tarkasteltava autoveron suorittamisvelvollisuuden aiheuttavaa tapahtumaa, autoverovelvollisuutta sekä sitä, onko autoveron suorittamisvelvollisuudella yhteys tavaran luovutukseen. Lisäksi merkitystä voidaan antaa myös sille, miten autoveroa on käsitelty verovelvollisen kirjanpidossa.

Ennen 1.4.2009 Suomessa sovelletussa autoverojärjestelmässä myöskään sillä seikalla, luovutettiinko ajoneuvo Suomessa, ei ollut autoveron suorittamisvelvollisuuden kannalta merkitystä. Näin ollen esimerkiksi uudesta ajoneuvosta, joka ostettiin ja tuotiin Suomeen ja edelleen myytiin täällä useita kertoja ottamatta ajoneuvoa tosiasialliseen käyttöön tai rekisteröimättä ajoneuvoa Suomessa, ei tullut suorittaa autoveroa. Vastaavasti lainsäädännön mukaan oli sallittua esimerkiksi ostaa Suomesta pois vietäväksi niin sanottu vientiajoneuvo ilman, että autoveroa tuli suorittaa, vaikka ajoneuvo luovutettiin ostajalle Suomen alueella. Tähän nähden hallinto-oikeus on katsonut, että ajoneuvon käyttöönoton tai rekisteröinnin johdosta suoritettavalla autoverolla ei ole ennen 1.4.2009 sovelletussa järjestelmässä ollut selvää ja erottamatonta yhteyttä ajoneuvon luovutukseen.

Edellä esitetyn perusteella hallinto-oikeus on katsonut, että Suomessa ennen 1.4.2009 voimassa ollut lainsäädäntö ja sen mukainen autoverojärjestelmä on ollut keskeisiltä ominaispiirteiltään samanlainen kuin EUT:n asiassa

C-98/05, De Danske Bilimportører

, antamassa tuomiossa esillä ollut Tanskan järjestelmä. Suomen järjestelmässä autoveron osalta verotettava tapahtuma ei ole ollut ajoneuvon luovutus vaan sen käyttöönotto tai ensirekisteröinti Suomen alueella. Ajoneuvon käyttöönoton tai rekisteröinnin johdosta suoritettavalla autoverolla ei siten ole ollut suoraa yhteyttä ajoneuvon luovutukseen. Edelleen, kun ajoneuvon maahantuoja on maksanut autoveron ennen ajoneuvon luovutusta ostajalle, maahantuojan voidaan katsoa maksaneen autoveron omissa nimissään ostajan lukuun, koska tämä haluaa saada käyttöönsä ajoneuvon, jolla voi laillisesti ajaa Suomen tieliikenteessä.

Sanottuun nähden hallinto-oikeus on katsonut, että valituksenalaisena aikana voimassa olleen autoverolain mukaista autoveroa ei ole pidettävä osana arvonlisäverodirektiivin 73 artiklassa tarkoitettua luovuttajan hankkijalta saamaa vastiketta. Ottaen huomioon edellä esitetyn EUT:n oikeuskäytännön, hallinto-oikeus on katsonut, että autoveroa ei siten ole tullut sisällyttää yhtiön ajoneuvon myynnistä suoritettavan arvonlisäveron perusteeseen 31.12.2005 ja 31.12.2006 päättyneiltä tilikausilta. Konserniverokeskuksen päätökset ovat näin ollen tältä osin virheellisiä.

Asiakirjoista saatavan selvityksen mukaan yhtiö on kuitenkin vyöryttänyt maksamansa autoveron osana ajoneuvon hintaa ostajan maksettavaksi. Arvonlisävero, jonka perusteeseen myös autovero on virheellisesti luettu, on luovutusketjussa kokonaan vyörytetty ajoneuvon jälleenmyyjän ja sen ei-verovelvollisen ostajan kannettavaksi siten, että veroa ei ole lopulta maksanut yhtiö vaan ostaja, jolle vero on vyörytetty. Jos yhtiölle näissä oloissa palautettaisiin arvonlisäveroa valituksissa esitetyin tavoin, yhtiö saisi nämä veron määrät kahdesti, mitä olisi pidettävä perusteettoman edun saamisena. Asiassa ei ole ilmennyt, että yhtiölle olisi aiheutunut puheena olevasta virheellisestä menettelystä välittömiä taloudellisia menetyksiä. Ottaen huomioon Suomessa myös arvonlisäverotuksessa sovellettavan perusteettoman edun kieltoa koskevan oikeusperiaatteen hallinto-oikeus on katsonut, että yhtiöllä ei tällä perusteella ole oikeutta arvonlisäveron palautukseen valituksenalaiselta ajalta.

Hallinto-oikeus on katsonut, että unionin oikeus ei ole esteenä sille, että yhtiölle ei palauteta puheena olevaa virheellisesti myynnistä kannettua arvonlisäveroa, kun se on vyöryttänyt tämän veron kokonaan kolmansien kannettavaksi ja saisi siten edellä sanotusti perusteetonta etua näin vyörytettyjen määrien palauttamisesta. Jos yhtiölle palautettaisiin vyörytetyn arvonlisäveron määrä valituksessa esitetyin tavoin, niitä seurauksia, joita verosta lopulta tosiasiallisesti vastanneelle ostajalle on aiheutunut veron unionin oikeuden vastaisuudesta, ei myöskään korjattaisi lainkaan.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

1. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituslupahakemus ja valitus

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan siltä osin kuin hallinto-oikeus on katsonut, että yhtiöllä on oikeus saada palautuksena takaisin arvonlisävero, jonka yhtiö on suorittanut sisällyttämällä autoveron ajoneuvon myynnin veron perusteeseen. Yhtiön ostajalta perimää autoveron osuutta on pidettävä osana ajoneuvon myynnin veron perustetta tilanteessa, jossa yhtiö myy maahantuomiaan ajoneuvoja edelleen joko suoraan asiakkaille tai jälleenmyyjille.

Komissio on julkaissut lehdistötiedotteen 31.1.2008 (IP/08/135), jossa se on kertonut ryhtyvänsä toimenpiteisiin muun muassa Suomea vastaan arvonlisäveron perusteeseen sisällytetyn autoveron takia. Komission prosessi Suomea vastaan on päättynyt 25.6.2009, koska Suomi on muuttanut lainsäädäntöään.

Nyt vireillä oleva asia on ratkaistava yksinomaan valituksenalaisena aikana voimassa olleen lainsäädännön perusteella eikä Suomen valtion komission kanteen vuoksi tekemillä toimilla ole asiassa merkitystä. Lisäksi on otettava huomioon, että komission rikkomuskannetta ei ole esitetty eikä siihen ole vastattu sellaisessa tilanteessa, jossa arvonlisäverodirektiivin 79 artiklan ensimmäisen kohdan c alakohdan soveltamisedellyksistä eri veroja koskien olisi ollut EUT:n oikeuskäytännössä vahvistettu tulkinta. Nyt EUT:n tulkinta sen sijaan on olemassa ja se osoittaa vääräksi komission alkuperäisen, Suomea vastaan esitetyn käsityksen laissa säädetyn verovelvollisuuden merkityksettömyydestä arvioitaessa tiettyä veroa tai maksua läpikulkueränä.

A Oy on tuonut maahan henkilöautoja, joista se on ollut autoverolain mukaan velvollinen maksamaan autoveroa. Yhtiö on maksanut autoveron omissa nimissään. Yhtiö on myynyt autot jälleenmyyjiensä ja omien myyntipisteidensä kautta edelleen. Yhtiö tai sen jälleenmyyjä on rekisteröinyt autot yleensä loppuasiakkaan nimiin. Autoverolain 39 §:ssä tarkoitettuna tullin rekisteröitynä asiakkaana yhtiö on saanut rekisteröidä auton heti autoveroilmoituksen antamisen jälkeen.

Yhtiö on sisällyttänyt kokonaan maksamansa autoveron ostajalta perimäänsä myyntihintaan ja ajoneuvojen myynnin arvonlisäveron perusteeseen. Vastaavasti jälleenmyyjä, joka on ostanut ajoneuvon yhtiöltä, on sisällyttänyt autoveron omalta asiakkaalta perimäänsä arvonlisäverolliseen myyntihintaan.

EUT:n veron perustetta koskeva oikeuskäytäntö

EUT on antanut useita tuomioita, joissa on ollut kysymys tavaroiden luovutuksesta ja myynnin veron perusteen määrittämisestä. EUT:n vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan veron peruste tavaran luovutuksesta tai palvelun suorittamisesta on tosiasiassa saatu vastike. EUT:n mukaan vastikkeella on osapuolten välillä sovittu ja siten tosiasiallisesti saatu subjektiivinen arvo. Tämä on todettu muun ohella EUT:n asiassa

C-86/99, Freemans

, annetussa tuomiossa seuraavasti: "Yhteisöjen tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan ratkaiseva veron peruste on tavaran luovutuksesta tosiasiassa saatu vastike." Tuomiossa on todettu myös, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdan mukaan veron perusteena on tavaroiden luovutusten osalta kaikki se, mikä muodostaa luovuttajan ostajalta saaman tai saatavan vastikkeen. EUT:n vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan veron perusteeseen sisältyy vastikkeena ainoastaan se, millä on suora yhteys suoritukseen (tuomion 27 kohta).

EUT on todennut edellä mainitun tuomionsa 19 kohdassa, että aina silloin, kun käsiteltävänä on kysymys sellaisen hinnanosan oikeudellisesta luonnehtimisesta, joka voi mahdollisesti kuulua veron perusteeseen tai päinvastoin olla nimenomaisesti siihen kuulumatta, on ensimmäiseksi tutkittava, kuuluuko kyseinen hinnanosa johonkin kuudennen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan A kohdan 2 alakohdassa ja 3 alakohdassa tarkoitettuun ryhmään, ja ainoastaan jos näin ei ole, on sovellettava kuudennen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdassa tarkoitettua veron perusteen yleistä käsitettä. EUT on todennut vastaavalla tavalla myös asiassa

C-126/88, Boots Company

, antamassaan tuomiossa (tuomion 15 ja 16 kohta).

EUT:n vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan arvonlisäveron kannalta suoritusta on pidettävä pääasialliseen suoritukseen liittyvänä sivusuorituksena, kun se ei ole asiakaskunnan kannalta tavoite sinänsä, vaan keino nauttia toimijan tarjoamasta pääasiallisesta palvelusta parhaissa olosuhteissa.

Jos hinnanosan ei voida todeta kuuluvan arvonlisäverodirektiivin 78 ja 79 artikloissa tarkoitettuihin ryhmiin, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan on sovellettava veron perusteen yleistä käsitettä eli arvonlisäverodirektiivin 73 artiklaa. Erilaisten maksujen osalta on siten ensin arvioitava, ovatko ne arvonlisäverodirektiivin 78 artiklassa tarkoitettuja maksuja. Jos ne ovat mainitussa artiklassa tarkoitettuja maksuja, ne luetaan veron perusteeseen tämän artiklan perusteella. Jos maksujen ei voida todeta kuuluvan tässä artiklassa todettuihin ryhmiin, on seuraavaksi tarkasteltava, onko ostajalta peritty maksu arvonlisäverodirektiivin 79 artiklassa tarkoitettu läpikulkuerä. Jos maksun todetaan olevan mainitussa artiklassa tarkoitetun läpikulkuerän, kyseistä hinnanosaa ei lueta veron perusteeseen. Jos maksun ei todeta olevan mainitussa artiklassa tarkoitetun läpikulkuerän, maksun kuuluminen veron perusteeseen on ratkaistava yksinomaan arvonlisäverodirektiivin 73 artiklan perusteella.

Oikeuskäytännön perusteella arvonlisäverodirektiivin 73 artiklassa tarkoitettu veron peruste on tavaroiden luovutusten osalta kaikki se, mikä muodostaa luovuttajan ostajalta tosiasiassa saaman vastikkeen. Jotta kysymyksessä on vastike, sillä pitää olla suora yhteys tavaran luovutukseen tai palvelun suoritukseen. Liiketoimien laajuus voi tulla arvioitavaksi myös niissä tilanteissa, joissa on kyse veron perusteen määrittämisestä. Tällöin on ratkaistava, onko asiakkaan suoritus vastiketta yhdestä liiketoimesta, kuten tavaran luovutuksesta, joka on pääliiketoimi. Mahdollisia lisäsuorituksia kohdellaan verotuksellisesti samoin kuin pääasiallista suoritusta myös silloin, kun liityntäperiaatetta sovelletaan sellaisessa asiassa, jossa on kyse veron perusteen määrittämisestä.

EUT on antanut neljä tuomiota, joissa on ollut kysymys siitä, onko tietty vero arvonlisäverodirektiivin 78 artiklan ensimmäisen kohdan a alakohdan mukainen veron perusteeseen sisällytettävä vero (asiat C-98/05, C-228/09, C-433/09 ja C-106/10). EUT on näissä Tanskan, Puolan, Itävallan ja Portugalin ajoneuvoista kannettavia veroja koskevissa asioissa täsmentänyt, että verot ja maksut voivat kuulua arvonlisäverodirektiivin 78 artiklan ensimmäisen kohdan a alakohdan nojalla arvonlisäveron perusteeseen, vaikka niistä ei synny arvonlisää, ja vaikka ne eivät muodosta taloudellista vastiketta tavaran luovutuksesta. Tämä edellyttää kuitenkin sitä, että veroilla ja maksuilla on suora yhteys tavaran luovutukseen.

EUT:n mukaan, kun on kyse kauppasopimuksesta, jonka mukaan ajoneuvo luovutetaan ostajan käyttötarkoituksen mukaisesti rekisteröitynä hintaan, joka sisältää jälleenmyyjän ennen luovutusta maksaman uusien ajoneuvojen rekisteröintiveron, tätä maksua, jonka verotettava tapahtuma on ajoneuvon ensirekisteröinti, ei lueta veron perusteeseen (asia

C-98/05, De Danske Bilimportører

). Julkisasiamiehen asiassa antaman ratkaisuehdotuksen perusteella arvonlisäverodirektiiviin 78 artiklan ensimmäisen kohdan a alakohta ulotetaan koskemaan vain sellaisia veroja ja maksuja, jotka ovat niin läheisessä yhteydessä tavaroiden luovutukseen, että ne ovat tulleet sisällytetyiksi luovutuksen arvoon (ratkaisuehdotuksen 16 ja 17 kohta). Julkisasiamies on todennut, että arvonlisäverodirektiivin 78 artiklan ensimmäisen kohdan a alakohtaa on tarkasteltava direktiivin 73 artiklan valossa (ratkaisuehdotuksen 17 kohta). Ratkaisevaa julkisasiamiehen mukaan on tällöin se, onko luovuttaja tai suorittaja maksanut maksun omissa nimissään ja omaan lukuunsa (ratkaisuehdotuksen 18 kohta).

EUT:n mukaan itse veron ominaispiirteet ovat ratkaisevia sen määrittämisessä, onko kyseinen vero rekisteröintivero (asia

C-228/09, komissio vastaan Puola

, tuomion 50 kohta, ja asia

C-433/09, komissio vastaan Itävalta

, tuomion 36 kohta). Lisäksi asiassa

C-106/10, Lidl & Companhia

, antamassaan tuomiossa EUT totesi, että veron maksaminen omissa nimissä ja omaan lukuun ratkaisee veron sisällyttämisen toimitetun tavaran arvoon. EUT:n mukaan maksettaessa vero omissa nimissä ja omaan lukuun, veron perusteen laskennassa huomioon otettavan vastikkeen on lähtökohtaisesti sisällettävä kyseessä olevan veron määrä (tuomion 34 kohta).

EUT tutki myös asiassa

C-433/09, komissio vastaan Itävalta

, antamassaan tuomiossa Itävallan ja komission esittämät perustelut todeten johtopäätöksenään, että Itävallan normikulutusverolaissa luodaan suora yhteys normikulutusveron ja rekisteröinnin välille. Toisin kuin Puolan autovero, Itävallan normikulutusvero palautettiin hankkijalle, jos ajoneuvoa ei luovutuksen jälkeen rekisteröidä Itävallan alueella.

EUT on asiassa

C-106/10, Lidl & Companhia

, antamansa tuomion 37 kohdassa todennut, että Portugalin kyseisen veron kaikki verotettavat tapahtumat ovat edeltävissä vaihdannan vaiheissa suoritettuja ja luovutustoimeen kuuluvia liiketoimia. Ajoneuvojen valmistuksen, kokoamisen, vastaanottamisen tai Portugaliin tuomisen perusteella ajoneuvoverona suoritettavat määrät kuuluvat EUT:n mukaan siten toimitetun ajoneuvon arvoon. EUT kiinnitti huomiota tässä tuomiossa myös siihen, että ajoneuvoveron ja rekisteröimistoimen välillä ei ollut oikeudellista yhteyttä.

Jos tietyn erän voidaan suoraan todeta olevan arvonlisäverodirektiivin 78 artiklassa tarkoitetun veron tai maksun, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan 79 artikla ei tule enää lainkaan sovellettavaksi. Autovero on jäljempänä todettavien ominaispiirteidensä perusteella suoraan 78 artiklan perusteella veron perusteeseen sisällytettävä vero.

Autoveron ominaispiirteet

Autoverolain 1 § ei määrittänyt autoveron verotettavaa tapahtumaa vaan lain yleisen soveltamisalan. Suomessa verotettavana tapahtumana on jälleenmyytävien uusien ajoneuvojen osalta yleensä omistusoikeuden siirto maahantuojalta. Tämän ajankohdan mukaan määräytyy yleensä se, mitä lakia lainmuutostilanteissa sovelletaan, ja myös ajoneuvon verotusarvo määritetään tämän tai sitä aikaisemman tilaussopimuksen tekemisen ajankohdan perusteella.

Suomen 31.3.2009 saakka voimassa olleen autoverolain mukaan autoverovelvollinen on ajoneuvon maahantuoja tai Suomessa valmistetun ajoneuvon valmistaja. Ajoneuvon maahantuoja oli Suomessa verovelvollinen suoraan lain nojalla, eivätkä jälleenmyyjä tai lopullinen ostaja olleet normaalitilanteessa vastuussa autoveron maksamisesta. Se, kuka on verovelvollinen, määrää muun muassa sen, kenellä on ilmoitusvelvollisuus, kehen voidaan kohdistaa jälkiverotus ja kehen voidaan kohdistaa perimistoimia. Nämä velvollisuudet ja toimenpiteet koskevat ainoastaan maahantuojaa. Siten, kuten Puolan ja Portugalinkin tapauksessa, myös Suomessa maahantuojan suoraan laissa säädetty verovelvollisuus vahvistaa periaatteessa autoveron suoran yhteyden luovutukseen.

Suomessa maahantuoja ei ollut sopimussuhteessa lopulliseen ostajaan lukuun ottamatta niitä tilanteita, joissa tuoja myi ajoneuvon suoraan kuluttajalle. Maahantuojan ei autoveroilmoitusta tehdessään tarvinnut tietää, kenelle jälleenmyyjä myi ajoneuvon eli kenen nimiin ajoneuvo tultiin rekisteröimään, ja minä päivänä rekisteröinti tapahtui. Vastaavasti jälleenmyyjä ei tiennyt maahantuojan suorittamaa autoveron määrää, sillä se sisältyi erittelemättömänä maahantuojan ajoneuvosta jälleenmyyjältä perimään vastikkeeseen. Myöskään lopullinen ostaja ei tiennyt maahantuojan suorittaman autoveron määrää.

Suomen autoverolain 68 ja 69 §:n mukaan autoveroa koskevaan päätökseen voi hakea muutosta vain verovelvollinen, joten mahdollinen veronpalautuskin maksetaan vain verovelvolliselle. Ostajana olevalla jälleenmyyjällä tai lopullisella kuluttajalla ei ollut oikeutta käyttää maahantuojan suorittamaa autoveroa koskevaa puhevaltaa viranomaisissa tai tuomioistuimissa. Lisäksi on selvää, että autoveron osuus sisältyi toimitetun ajoneuvon arvoon.

Edellä mainituissa EUT:n asioissa

C-98/05, 228/09, C-433/09 ja C-106/10

antamissa tuomioissa on ollut kysymys arvonlisäverodirektiivin 78 artiklan ensimmäisen kohdan a alakohdan lisäksi myös arvonlisäverodirektiivin 79 artiklan ensimmäisen kohdan c alakohdan tulkinnasta.

Tanskaa koskevassa asiassa

C-98/05, De Danske Bilimportører

, EUT on todennut, ettei jälleenmyyjä maksanut rekisteröintiveroa omassa vaan ostajan intressissä, koska ostaja halusi saada nimiinsä rekisteröidyn uuden ajoneuvon, jolla voi laillisesti ajaa yleisillä teillä Tanskassa (tuomion 27 kohta). EUT:n tuomion 29 kohdasta käy ilmi, että kyseisen veron osalta verovelvollinen oli ostaja ja että jälleenmyyjä maksoi veron sopimusvelvoitteen perusteella. Esitettyjen tosiseikkojen perusteella EUT piti näin jälleenmyyjän suorittamaa maksua arvonlisäverodirektiivin 79 artiklan ensimmäisen kohdan c alakohdassa tarkoitettuna läpikulkueränä.

Asiassa

C-228/09, komissio vastaan Puola

, komissio perusteli vaatimustaan sillä, että puolalainen jälleenmyyjä toimisi veron maksaessaan ostajan edun mukaisesti. EUT totesi tuomionsa 39 kohdassa Puolan lainsäädännöstä ilmenevän, että ajoneuvojen jälleenmyyjät olivat velvollisia maksamaan riidanalaista veroa. EUT teki johtopäätöksen tästä todeten, että veron laskuttaminen ostajalta ei ole arvonlisäverodirektiivin 79 artiklan ensimmäisen kohdan c alakohdan mukainen "tämän lukuun kertyneiden kustannusten korvaus". Lisäksi EUT totesi jälleenmyyjän verovelvollisuuden vahvistavan luovutuksen ja veronmaksuvelvollisuuden yhteyden. EUT totesi olevan olennaista selvittää, onko toimija maksanut veron omissa nimissään ja omaan lukuunsa. EUT:n mukaan tämä on ratkaiseva näkökohta veron sisällyttämisessä toimitetun tavaran arvoon (tuomion 40 kohta).

Komission kanne asiassa

C-433/09, komissio vastaan Itävalta

, koski myös arvonlisäverodirektiivin 79 artiklaa ja väitettä, jonka mukaan Itävalta ei olisi noudattanut tämän artiklan mukaisia velvoitteitaan. Komissio piti jakelijan normikulutusverovelvollisuutta puhtaasti veroteknisenä seikkana ja korosti veron maksajan olevan loppujen lopuksi loppukäyttäjä (tuomion 21 kohta). EUT hylkäsi komission kanteen 79 artiklan osalta. EUT:n mukaan 79 artikla ei asettanut Itävallan viranomaisille minkäänlaista velvoitetta jättää normikulutusveroa arvonlisäveron perusteen ulkopuolelle. EUT:n mukaan normikulutusverosta verovelvolliselle kertyvien kulujen ei katsota kertyvän hankkijan nimissä, vaikka ne kertyvätkin hänen lukuunsa, koska normikulutusverolain 4 §:n 1 momentissa verovelvolliseksi määritetään yrittäjä (tuomion 48 kohta).

Asiassa

C-106/10, Lidl & Companhia

, antamansa tuomion 40 kohdassa EUT esittää täysin vastaavan tulkinnan arvonlisäverodirektiivin 79 artiklan ensimmäisen kohdan c alakohdan tulkinnasta kuin edellä mainitussa Itävallan asiassa. Siten 79 artiklan ensimmäisen kohdan c alakohtaa koskevan EUT:n vakiintuneen oikeuskäytännön perusteella ei voida pätevästi esittää, että ajoneuvoverosta verovelvollisen rekisteröityneen tahon kustannukset olisi suoritettu ajoneuvon hankkijan nimissä ja lukuun läpikulkuerinä. Tämä tuomio koskee myös laissa säädetyn toissijaisen verovelvollisuuden merkitystä arvonlisäverodirektiivin 79 artiklan ensimmäisen kohdan c alakohdan tulkinnassa.

Asiassa

C-228/09, komissio vastaan Puola

, EUT:n ei ollut tarpeen pohtia laajemmin arvonlisäverodirektiivin 79 artiklan ensimmäisen kohdan c alakohtaa, koska 78 artikla soveltui Puolan riidanalaiseen veroon. Soveltamisjärjestyksenkään vuoksi EUT:n ei ollut siten tarpeen todeta komissiolle 79 artiklasta erikseen tuomion ratkaisuosassa.

Tuomio asiassa

C-433/09, komissio vastaan Itävalta

, osoittaa arvonlisäverodirektiivin 79 artiklan ensimmäisen kohdan c alakohdassa tarkoitetun läpikulkueränä käsittelyn edellyttävän sitä, että kyseinen erä maksetaan hankkijan nimissä. Jos myyjän verovelvollisuus perustuu lainsäännökseen, kyseinen vero suoritetaan kuitenkin myyjän nimissä. Siten Itävaltaa koskeva tuomio osoittaa, että veron perusteeseen luetaan myös sellaiset verot ja maksut, joita ei lueta veron perusteeseen arvonlisäverodirektiivin 78 artiklan nojalla, jos kyseisiä veroja ja maksuja ei ole arvonlisäverodirektiivin 79 artiklan ensimmäisen kohdan c alakohdan perusteella maksettu ostajan nimissä ja lukuun. Itävaltaa koskeva tuomio osoittaa, että maksua ei ole suoritettu taloudellisen verovelvollisen nimissä ja lukuun, kun maksun on suorittanut taho, joka on itse maksusta lain nojalla verovelvollinen. Myyjä ei tällöin voi pätevästi väittää suorittaneensa maksua ostajan nimissä ja lukuun, vaikka aiheutuva taloudellinen kustannus jää ostajan vastattavaksi.

EUT:n asiassa

C-106/10, Lidl & Companhia

, antama tuomio osoittaa, ettei laissa säädetyllä toissijaisella verovelvollisuudella ole merkitystä arvonlisäverodirektiivin 79 artiklan ensimmäisen kohdan c alakohdan tulkinnassa, kun myyjä on itse lain nojalla kyseisestä verosta verovelvollinen. Arvonlisäverodirektiivin 79 artiklan ensimmäisen kohdan c alakohta ei siten sovellu, jos ajoneuvoveron suorittanut myyjä on itse kyseisestä verosta verovelvollinen. EUT:n vakiintuneen tulkinnan mukaan myyjä ei ole tällöin suorittanut kyseistä veroa hankkijan nimissä ja lukuun eli läpikulkueränä.

EUT ei ole antanut yhtään sellaista tuomiota, jonka perusteella tavaran myyjän ei tulisi sisällyttää myynnin veron perusteeseen niitä ostajalta tavaran luovutuksen yhteydessä perimiään eriä, joissa ei ole kysymys ostajan nimissä ja lukuun suoritetuista maksuista.

Johtopäätökset

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan ensisijaisesti on katsottava, että autovero oli ominaispiirteiltään ennen 1.4.2009 voimaan tullutta lainmuutosta arvonlisäverodirektiivin 78 artiklan ensimmäisen kohdan a alakohdassa tarkoitettu vero, joka oli luettava myynnistä suoritettavan veron perusteeseen, kun arvonlisäverolakia ennen 1.4.2009 voimaan tullutta lainmuutosta tulkittiin kyseisen direktiivin säännöksen mukaisesti.

Mikäli autoveron ei todeta olleen ennen 1.4.2009 voimaan tullutta lainmuutosta arvonlisäverodirektiivin 78 artiklan ensimmäisen kohdan a alakohdassa tarkoitettu vero tai maksu, joka suoraan tämän säännöksen tulkinnan perusteella kuuluu arvonlisäveron perusteeseen, on tutkittava, maksoiko myyjä autoveron arvonlisäverodirektiivin 79 artiklan ensimmäisen kohdan c alakohdassa tarkoitetuin tavoin omissa nimissään ja omaan lukuunsa. Jos autoveron ei tällöin todeta olleen 79 artiklan ensimmäisen kohdan c kohdassa tarkoitettu ostajan nimissä ja lukuun maksettu läpikulkuerä, on sovellettava arvonlisäverodirektiivin 73 artiklassa tarkoitettua veron perusteen yleistä käsitettä. Sen mukaan veron peruste tavaran luovutuksesta on tosiasiassa saatu vastike.

Asiassa on selvää, että yhtiö maksoi autoveron suoraan lainsäädännön nojalla verovelvollisena. Yhtiö ei siten maksanut autoveroa ostajan nimissä ja lukuun siten kuin arvonlisäverodirektiivin 79 artiklan ensimmäisen kohdan c alakohta edellyttäisi.

Verohallinto ei ole tehnyt asiassa virhettä, sillä arvonlisäverodirektiivin 79 artiklassa ei aseteta Verohallinnolle minkäänlaista velvoitetta jättää autoveroa arvonlisäveron perusteen ulkopuolelle, koska ajoneuvojen maahantuojat, kuten yhtiö, suorittivat autoveron omissa nimissään ollen siitä itse verovelvollisia. Autoveron osuus sisältyi asiakkaalta perityn vastikkeen subjektiiviseen arvoon, kun yhtiö sisällytti autoveron osuuden ostajalta perittyyn hintaan. Asia voidaan ratkaista suoraan arvonlisäverolain 73 §:n sekä arvonlisäverodirektiivin 73 artiklan ja 79 artiklan ensimmäisen kohdan c alakohdan nojalla veronsaajan hyväksi, vaikka korkein hallinto-oikeus pitäisi arvonlisäverodirektiivin 78 artiklaa tulkinnanvaraisena.

Ennakkoratkaisun pyytäminen EUT:lta

Asialla on olennainen merkitys veronsaajalle erityisesti veron perustetta koskevien säännösten soveltamisen kannalta yleisesti eli lain tulkinnan kannalta muutoinkin kuin nyt käsiteltävänä olevassa asiassa. Korkeimman hallinto-oikeuden tulisi tämän vuoksi harkita ennakkoratkaisun pyytämistä EUT:lta, jos korkein hallinto-oikeus pitää arvonlisäverodirektiivin veron perustetta koskevia säännöksiä tulkinnanvaraisina veronsaajan vahingoksi.

2. A Oy:n valituslupahakemus ja valitus

Yhtiö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan siltä osin kuin hallinto-oikeus on katsonut autoverolle aiheettomasti maksetun arvonlisäveron palauttamisen aiheuttavan yhtiölle perusteetonta etua ja asettanut autoverolle aiheettomasti maksetun arvonlisäveron palauttamisen edellytykseksi selvityksen siitä, mikä vaikutus perityllä verolla on ollut autojen myyntimääriin. Mikäli korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei veroa voida palauttaa, yhtiö on vaatinut ennakkoratkaisun pyytämistä EUT:lta. Ennakkoratkaisupyynnöllä tulee selvittää, onko aiheettomasti maksetun veron palauttamatta jättäminen unionin oikeuden mukaista perusteettoman edun kiellon perusteella, erityisesti tilanteessa, jossa kansallinen laki säätää liikaa maksetun veron palautettavaksi, mutta kansallisessa laissa ei ole säännöksiä perusteettoman edun kiellosta.

Perusteettoman edun palautus on Suomessa voimassa oikeusperiaatteena. Oikeusperiaatteen tehtävä on ainoastaan paikata säännösten aukkoja ja ohjata säännösten tulkintaa. Se ei kuitenkaan ole sitovuudeltaan yhtä vahva kuin säännökset. Oikeusperiaate ei voi syrjäyttää säädettyä lakia eli vaikka yhtiölle katsottaisiinkin syntyvän palautuksesta perusteetonta etua, valtio ei voi vapautua arvonlisäverolain mukaisesta palautusvelvoitteesta tällä perusteella.

Tilanteessa, jossa valtio palauttaa verovelvolliselle laittomasti kannetut verot, ei verovelvolliselle synny etua, koska verovelvolliselle on veron liiallisesta kantamisesta aiheutunut vahinkoa pienempinä katteina ja vähentyneinä myyntimäärinä. Lisäksi verovelvolliselle saattaa aiheutua tahollaan velvoite palauttaa perusteetonta etua asiakkailleen, joille veroa on väitetty osittain vyörytetyn. Viimeksi mainitun asian ratkaiseminen ei kuulu tämän asian yhteyteen, mutta se on syytä ottaa huomioon asiaa kokonaisuutena harkittaessa.

Ajoneuvojen myynti on erittäin kilpailtu ala. Kilpailu on kovaa jälleenmyyjien välillä Suomessa ja lisäksi lähinnä käytettyjä autoja tuodaan runsaasti suoraan ulkomailta. Etenkin kovasta kansainvälisestä kilpailusta ja Suomen verrattain korkeista auto- ja arvonlisäveroista johtuen ajoneuvojen jälleenmyyjillä ei ole mahdollisuutta yhtä korkeisiin katteisiin kuin ulkomaisilla kilpailijoilla. Tämä on todennettavissa esimerkiksi kun verrataan uusien autojen verottomia hintoja Suomessa ja ulkomailla. Näillä perusteilla voidaan katsoa minkä tahansa veron määrää korottavan seikan vaikuttavan suoraan katetta pienentävästi. Tästä johtuen laittomasti kannetun veron palauttaminen verovelvolliselle ei muodosta perusteetonta etua vaan on päinvastoin perusteettoman edun palautus.

3. Vastineet ja vastaselitykset

Mikäli asiaa ratkaistaessa ratkaisevaa on se, oliko ennen 1.4.2009 voimaan tullutta lainmuutosta peritty autovero luonteeltaan rekisteröintivero vai ei, yhtiö on vaatinut, että valtiovarainministeriön edustajia pyydetään suullisessa käsittelyssä kertomaan autoveron luonteesta ja siitä, oliko Suomi myöntänyt komissiolle autoveron olevan luonteeltaan rekisteröintivero. Kirjallinen lausunto valtiovarainministeriöltä ei olisi yhtiön oikeusturvan kannalta riittävä. Kirjallinen lausunto ei olisi myöskään suullisuus- tai välittömyysperiaatteen mukainen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

on antanut yhtiön vastineen johdosta vastaselityksen ja yhtiön valituksen johdosta vastineen, joissa Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt yhtiön vaatimukset kaikilta osin hylättäväksi.

A Oy

on antanut Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastineen johdosta vastaselityksen ja kommentoinut Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön antamaa vastaselitystä.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle ja A Oy:lle valitusluvan ja tutkii asian.

1. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön ja yhtiön vaatimukset ennakkoratkaisun pyytämisestä unionin tuomioistuimelta hylätään.

2. Yhtiön vaatimus suullisen käsittelyn toimittamisesta hylätään.

3. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Konserniverokeskuksen arvonlisäveron palautushakemusta koskevat päätökset tilikausilta 1.1. - 31.12.2005 ja 1.1. - 31.12.2006 saatetaan voimaan.

Yhtiön valitus hylätään.

Perustelut

1. Ennakkoratkaisun pyytäminen unionin tuomioistuimelta

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö ja A Oy ovat vaatineet, että asiassa pyydetään Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisu unionin tuomioistuimelta Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY tulkinnasta.

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että velvollisuutta tehdä SEUT 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisupyyntö ei ole silloin, jos kansallisessa tuomioistuimessa ei esiinny todellista epäilyä unionin tuomioistuimen olemassa olevan oikeuskäytännön soveltamismahdollisuudesta asiaan tai jos on täysin selvää, miten unionin oikeutta on kyseisessä tilanteessa asianmukaisesti sovellettava.

Kun otetaan huomioon unionin tuomioistuimen olemassa oleva laaja oikeuskäytäntö arvonlisäveron myynnin veron perusteesta ja sen soveltamismahdollisuus kysymyksessä olevaan asiaan, korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei asiassa ole tullut esille sellaista kysymystä, jonka johdosta ennakkoratkaisupyynnön tekeminen olisi edellä mainittu huomioon ottaen tarpeen. Tätä koskevat pyynnöt on siten hylättävä.

2. Suullinen käsittely

Hallintolainkäyttölain 37 §:n mukaan asian selvittämiseksi toimitetaan tarvittaessa suullinen käsittely.

Hallintolainkäyttölain 38 §:n 1 momentin mukaan hallinto-oikeuden on toimitettava suullinen käsittely, jos yksityinen asianosainen pyytää sitä. Sama koskee korkeinta hallinto-oikeutta sen käsitellessä valitusta hallintoviranomaisen päätöksestä. Asianosaisen pyytämä suullinen käsittely voidaan jättää toimittamatta, jos vaatimus jätetään tutkimatta tai hylätään heti tai jos suullinen käsittely on asian laadun vuoksi tai muusta syystä ilmeisen tarpeeton.

A Oy on pyytänyt suullisen käsittelyn toimittamista jo hallinto-oikeudessa. Yhtiö on vaatinut, että suullisessa käsittelyssä on kuultava valtiovarainministeriön edustajia erityisesti siitä, onko autovero ennen 1.4.2009 voimaan tullutta lainmuutosta ollut luonteeltaan rekisteröintivero. Hallinto-oikeus on autoveron luonteesta hallinto-oikeuden päätöksessä esitettyihin perusteluihin nähden ja ottaen huomioon autoverolain 1.4.2009 voimaan tullutta lainmuutosta koskeva lainvalmisteluaineisto sekä asiassa muutoin saatu laaja kirjallinen selvitys katsonut, että suullisen käsittelyn toimittaminen valtiovarainministeriön edustajien kuulemiseksi yhtiön mainitsemista seikoista on ilmeisen tarpeetonta. Korkein hallinto-oikeus katsoo, että hallinto-oikeus on voinut ottaen huomioon hallintolainkäyttölain 38 §:n jättää suullisen käsittelyn esittämillään perusteilla toimittamatta.

Yhtiö on korkeimmassa hallinto-oikeudessa uudistanut pyyntönsä suullisen käsittelyn toimittamisesta samansisältöisenä kuin hallinto-oikeudessa. Kun otetaan huomioon asian eri vaiheissa kirjallisesti esitetty laaja selvitys ja asian ratkaisuun vaikuttavat seikat sekä ne seikat, joista yhtiö on halunnut korkeimmassa hallinto-oikeudessa toimitettavaksi suullisen käsittelyn, korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei suullisen käsittelyn toimittaminen korkeimmassa hallinto-oikeudessa ole asian selvittämiseksi tarpeen.

3. Pääasiaa koskeva ratkaisu

3.1 Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus

3.1.1 Sovellettavat säännökset, niiden esityöt ja oikeuskäytäntö

Kansalliset arvonlisäverosäännökset ja niiden esityöt

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 73 §:n (1501/1993) 1 momentin mukaan myynnistä suoritettavan veron peruste on vastike ilman veron osuutta. Vastikkeella tarkoitetaan myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuvaa hintaa, joka sisältää kaikki hinnanlisät.

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) 73 §:ää koskevien yksityiskohtaisten perustelujen mukaan pykälä sisältäisi myynnistä suoritettavan veron perustetta koskevan yleissäännöksen. Veron laskentaperuste muodostuisi siitä korvauksen kokonaismäärästä, jonka ostaja joutuu hankkimastaan tavarasta tai palvelusta myyjälle maksamaan. Pykälän 1 momentin mukaan myynnistä suoritettavan veron peruste olisi vastike. Vastikkeella tarkoitettaisiin ostajalta tavarasta tai palvelusta veloitettavaa määrää. Veron perusteeseen ei sisällytettäisi arvonlisäveron osuutta. Vastikkeella tarkoitettaisiin myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuvaa hintaa, joka sisältää kaikki hinnanlisät. Veron perusteeseen luettavia hinnanlisiä olisivat esimerkiksi erilaiset laskutuslisät. Vastikkeeseen luettaisiin myös tavaran tai palvelun toimittamisesta aiheutuneet kustannukset, joilla myyjä on ostajaa veloittanut.

Arvonlisäverolakia on muutettu 1.4.2009 voimaan tulleella lailla 6/2009, jolla on muun ohella lisätty lain 73 §:ään uusi 2 momentti. Sen mukaan autoverolain (1482/1994) 39 §:ssä tarkoitetun rekisteröidyn asiamiehen mainitun lain 4 §:n 2 momentin nojalla ajoneuvoliikennerekisteriin merkityn ajoneuvon omistajan sijasta ajoneuvosta suorittama ja tältä veloittama autovero ei ole osa asiamiehen jälleenmyyjältä eikä jälleenmyyjän rekisteriin merkityltä ajoneuvon omistajalta ajoneuvon myynnistä veloittamaa vastiketta. Lain voimaantulosäännösten mukaan tämän lain voimaan tullessa voimassa olleita säännöksiä sovelletaan sellaisten ajoneuvojen myyntiin, joista suoritettavaan autoveroon sovelletaan tämän lain voimaan tullessa voimassa olleita autoverolain säännöksiä.

Lainmuutosta koskevan hallituksen esityksen (HE 192/2008 vp) yleisperustelujen mukaan komissio on käynnistänyt Suomea vastaan rikkomusmenettelyn, jota koskevassa perustellussa lausunnossaan komissio on katsonut, ettei Suomen arvonlisäverolain soveltamiskäytäntö ole yhdenmukainen arvonlisäverodirektiivin kanssa, koska autoveron määrä sisällytetään Suomessa ajoneuvon luovutuksesta kannettavan arvonlisäveron perusteeseen. Komissio on vedonnut yhteisöjen tuomioistuimen asiassa

C-98/05, De Danske Bilimportører

, antamaan ratkaisuun, jossa arvioidaan kysymystä siitä, tuleeko Tanskan rekisteröintivero sisällyttää ajoneuvon luovutuksen yhteydessä kannettavan arvonlisäveron perusteeseen. Yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että kun on kyse kauppasopimuksesta, jossa määrätään, että jälleenmyyjä luovuttaa ajoneuvon rekisteröitynä ja sellaiseen kokonaishintaan, joka sisältää jälleenmyyjän ennen luovutusta maksaman rekisteröintiveron, rekisteröintiveron osuus on jätettävä arvonlisäveron perusteen ulkopuolelle. Tuomioistuin katsoi rekisteröintiveron vastaavan verovelvollisen ajoneuvon ostajalta saamaa erää, joka on jälkimmäisen nimissä ja tämän lukuun kertyneiden kustannusten korvausta. Tuomioistuin perusteli ratkaisuaan siten, että Tanskan rekisteröintiveron osalta verotettava tapahtuma on ajoneuvon ensirekisteröinti. Lisäksi tuomioistuin katsoi, että rekisteröintiverovelvollinen on ajoneuvon ostaja.

Komissio on katsonut, että Suomen autovero on luonteeltaan samanlainen kuin Tanskan rekisteröintivero. Tämän vuoksi yhteisöjen tuomioistuimen asiassa

C-98/05, De Danske Bilimportører

, Tanskan rekisteröintiveron osalta vahvistamia arviointiperusteita on sovellettava komission mukaan myös Suomen autoveroon. Komissio on vaatinut, että Suomi muuttaa lainsäädäntöään siten, ettei ajoneuvon luovutuksesta kannettavan arvonlisäveron peruste sisällä luovuttajan veroviranomaisille maksaman autoveron määrää. Tämä koskee luonnollisesti vain myyntitarkoitukseen hankittuja ajoneuvoja. Suomen vastauksessa katsotaan, että nykyisen järjestelmän mukainen autovero tulee arvonlisäverodirektiivin 73 ja 78 artiklan nojalla sisällyttää ajoneuvon luovutuksesta kannettavan arvonlisäveron perusteeseen.

Hallituksen esityksen yleisperustelujen mukaan jos autoverovelvollisuus siirrettäisiin autoverolain 4 §:ssä säädettyä menettelyä käyttäen ei-arvonlisäverovelvolliselle kuluttajalle, vältettäisiin autoveron sisältyminen arvonlisäverolliseen myyntihintaan. Hallinnollisesti menettely on kuitenkin työläs, koska jokaisesta verotettavasta ajoneuvosta olisi tehtävä verovelvollisuuden siirtoa koskeva sopimus erikseen. Sekä verovelvollisten että veroviranomaisten kannalta selkeämpää ja hallinnollisesti toimivampaa olisi tehdä autoverolakiin tarvittavat muutokset, joiden perusteella autovero voidaan jättää myyntitarkoituksiin hankituista ajoneuvoista suoritettavan arvonlisäveron perusteen ulkopuolelle suoraan lain nojalla. Tämä vastaisi myös komission rikkomusmenettelyissään esittämää tavoitetta yhdenmukaistaa jäsenvaltioiden verotusta siten, että eri jäsenvaltioissa kannettavat autoveron kaltaiset verot poistettaisiin näissä tapauksissa arvonlisäveron perusteesta.

Hallituksen esityksen arvonlisäverolain 73 §:ää koskevien yksityiskohtaisten perustelujen mukaan autoverolakiin ehdotettujen muutosten takia autoverolaissa tarkoitetun rekisteröidyn asiamiehen ajoneuvoliikennerekisteriin merkityn ajoneuvon omistajan sijasta suorittama ja tältä sopimusperusteisesti veloittama autovero olisi arvonlisäverotukseen vaikuttamaton läpikulkuerä. Siten autoveron määrä ei olisi osa ajoneuvosta perittyä vastiketta eikä se sisältyisi arvonlisäveron perusteeseen. Selkeyden vuoksi tästä otettaisiin pykälään nimenomainen säännös. Käytännössä jälleenmyyjä voisi hoitaa autoveron perimisen loppuostajalta rekisteröidyn asiamiehen eli maahantuojan nimissä. Ajoneuvon myyntihinta ja autoveron määrä olisi merkittävä laskuun erikseen tai ne olisi veloitettava eri laskuilla. Puheena oleva autovero olisi käsiteltävä myös kirjanpidossa läpikulkueränä.

Unionin oikeuden merkitykselliset arvonlisäverosäännökset

Koska yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY on tullut voimaan 1.1.2007 eli pääasian tosiseikkojen tapahtuma-ajan jälkeen, asiassa tulevat sovellettaviksi ainoastaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY säännökset.

Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdan mukaan veron perusteen on oltava muiden kuin b, c ja d kohdassa tarkoitettujen tavaroiden luovutusten tai palvelujen suoritusten osalta kaikki se, mikä muodostaa luovuttajan tai suorittajan näistä liiketoimista ostajalta, vastaanottajalta tai kolmannelta saaman tai saatavan vastikkeen, mukaan lukien näiden liiketoimien hintaan suoraan liittyvät tuet.

Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan A kohdan 2 alakohdan a alakohdan mukaan veron perusteeseen on sisällytettävä verot, tullit ja maksut, lukuun ottamatta itse arvonlisäveroa.

Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan A kohdan 3 alakohdan c alakohdan mukaan veron perusteeseen ei ole sisällytettävä verovelvollisen ostajalta tai vastaanottajalta saamia eriä, jotka ovat jälkimmäisten nimissä ja näiden lukuun kertyneiden kustannusten korvausta ja jotka verovelvollisen kirjanpidossa käsitellään läpikulkuerinä. Verovelvollisen on osoitettava näiden kustannusten todellinen määrä, eikä verovelvollinen saa vähentää niitä mahdollisesti rasittavaa veroa.

Säännökset vastaavat 1.1.2007 voimaan tulleen arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 73 artiklaa, 78 artiklan ensimmäisen kohdan a alakohtaa ja 79 artiklan ensimmäisen kohdan c alakohtaa ja toista kohtaa.

Autoverolain säännökset ennen 1.4.2009 voimaan tullutta lainmuutosta

Autoverolain (1482/1994) 1 §:n 1 momentin mukaan henkilöautosta (M1-luokka) ja muista momentissa mainituista ajoneuvoista on ennen ajoneuvon rekisteröintiä tai käyttöönottoa Suomessa suoritettava valtiolle autoveroa siten kuin tässä laissa säädetään.

Autoverolain 2 §:n 1 momentin mukaan tässä laissa tarkoitetaan käyttöönotolla Suomessa ajoneuvon käyttöä liikenteeseen Suomen alueella myös silloin, kun ajoneuvoa ei ole rekisteröity Suomessa.

Autoverolain 4 §:n 1 momentin mukaan velvollinen suorittamaan autoveroa on ajoneuvon maahantuoja tai Suomessa valmistetun ajoneuvon valmistaja. Verovelvollisuus voidaan kuitenkin siirtää noudattaen 2 momentin säännöksiä, jolloin siirron saaja on verovelvollinen. Pykälän 2 momentin mukaan verovelvollisuuden siirtämisestä on tehtävä kirjallinen sopimus. Verovelvollisuuden siirtäjän on ilmoitettava siirrosta veroviranomaiselle. Jos ilmoitus laiminlyödään, ajoneuvon luovuttaja ja luovutuksen saaja tai luovuttajat ja luovutuksen saajat vastaavat verosta yhdessä. Ajoneuvon luovutuksella tarkoitetaan sen omistusoikeuden ja muuta hallintaoikeuden luovutusta. Pykälän 3 momentin mukaan jos ajoneuvon maahantuojaa, valmistajaa tai muuta 1 momentissa tarkoitettua verovelvollista ei voida osoittaa, ajoneuvon rekisteröijä, käyttöön ottaja tai, jos näitä ei voida osoittaa tai veroa ei saada näiltä perityksi, käytössä olevan ajoneuvon omistaja on verovelvollinen.

Autoverolain 37 §:n 1 momentin mukaan ennen kuin ajoneuvo merkitään rekisteriin Suomessa tai otetaan täällä käyttöön, verovelvollisen tulee tehdä veroviranomaiselle ilmoitus (autoveroilmoitus). Ilmoitukseen tulee sisältyä ajoneuvon verotusarvon määräämistä varten tiedot ajoneuvosta verovelvolliselle aiheutuneista hankintakustannuksista, ajoneuvon varusteista, ajoneuvon yksilöinnistä sekä muista verotukseen vaikuttavista seikoista.

Autoverolain 38 §:n mukaan verovelvollisen tehtyä autoveroilmoituksen veroviranomainen toimittaa verotuksen siten kuin jäljempänä säädetään ja antaa muissa kuin 40 §:ssä tarkoitetuissa tapauksissa veroviranomaisen luvan ajoneuvon rekisteröintiä varten ajoneuvon rekisteriasioiden hoitajalle ja tiedon siitä verovelvolliselle.

Autoverolain 39 §:n 1 momentin mukaan tullihallitus voi hyväksyä säännöllistä liiketoimintaa harjoittavan ajoneuvojen maahantuojan tai Suomessa toimivan valmistajan rekisteröidyksi verovelvolliseksi. Rekisteröidyn verovelvollisen tulee olla luotettava, ja sen on voitava antaa tässä laissa tarkoitetut ilmoitukset konekielisessä muodossa siten kuin tullihallitus määrää. Rekisteröidyn verovelvollisen on asetettava tullihallitukselle tämän vaatima vakuus. Pykälän 2 momentin mukaan jos verovelvollisen ei enää voida katsoa täyttävän 1 momentissa rekisteröidylle verovelvolliselle säädettyjä edellytyksiä, tullihallitus voi peruuttaa verovelvollisen rekisteröinnin.

Autoverolain 43 §:n 3 momentin (413/1997) mukaan jos rekisteröity verovelvollinen on suorittanut autoveron ajoneuvosta, jota ei ole rekisteröity tai otettu käyttöön Suomessa, vero voidaan hakemuksesta palauttaa tälle edellyttäen, että ajoneuvoa ei ole luovutettu Suomessa vakinaisesti asuvalle kuluttajalle. Jos ajoneuvo tämän jälkeen ilmoitetaan tai olisi ilmoitettava verotettavaksi, vero kannetaan 30 prosentilla korotettuna.

Autoverolain 54 §:n 1 momentin (413/1997) mukaan ennen ajoneuvon ensimmäistä rekisteröintiä tai käyttöönottoa toimitettava autoverotus on tullilaitoksen tehtävänä. Pykälän 2 momentin mukaan Ajoneuvohallintokeskus huolehtii ajoneuvon ensimmäisen rekisteröinnin tai käyttöönoton jälkeen ajoneuvon rakenteen, käyttötarkoituksen tai omistuksen muutoksen vuoksi muissa kuin 1 momentissa mainituissa tapauksissa toimitettavasta autoverotuksesta mukaan lukien veron maksuunpano 3 §:n nojalla.

Autoverolain 68 §:n 1 momentin mukaan jos veroviranomainen verovelvollisen oikaisuvaatimuksesta, valituksen johdosta tai muutoin toteaa, että autoveroa on määrätty liikaa tai palautettu liian vähän, veroviranomaisen on oikaistava antamaansa päätöstä, jollei asiaa ole valitukseen annetulla päätöksellä ratkaistu (oikaisu verovelvollisen hyväksi).

Autoverolakia koskevan hallituksen esityksen yksityiskohtaisten perustelujen mukaan 1 §:n säännös ilmaisisi sen ehdotuksen kannalta keskeisen piirteen, että vero on suoritettava ennen ajoneuvon rekisteröintiä tai käyttöönottoa. Aiemman lain mukaan vero suoritettiin ajoneuvon maahantuonnin tai valmistamisen yhteydessä. Muutos tarkoittaa siirtymistä järjestelmään, jossa autoverotus ei perustu rajamuodollisuuksiin.

Hallituksen esityksen mukaan 2 §:n 1 momentissa ehdotetaan täsmennettäväksi 1 §:n säännöstä siten, että ajoneuvon käyttöönotto Suomessa tarkoittaisi kaikkea ajoneuvon käyttöä liikenteeseen Suomen alueella. Tämä koskisi myös ajoneuvoa, jota ei ole rekisteröity Suomessa. Tarkoituksena on, että muuallakin kuin Suomessa rekisteröity tai kokonaan rekisteröimätönkin ajoneuvo tulee verolliseksi, kun sitä käytetään liikenteessä, ellei laissa ole nimenomaisesti säädetty tästä poikkeusta.

Hallituksen esityksen mukaan 4 §:ssä säädettäisiin siitä, kuka on autoverotuksessa verovelvollinen. Kun ehdotus rakentuu siihen, että verovelvollisia voisi olla useita, ehdotuksessa on ollut lähtökohtana se, että kaikissa tilanteissa voidaan selkeästi osoittaa oikea verovelvollinen. Ensisijaisena verovelvollisena olisi ajoneuvon maahantuoja tai Suomessa valmistetun ajoneuvon valmistaja. Maahantuojalla tarkoitetaan tässä sitä, joka tuo ajoneuvon Suomen alueelle tai jonka lukuun ajoneuvo tuodaan tänne. Uutena järjestelynä ehdotetaan laissa säädettäväksi, että verovelvollisuus voidaan siirtää noudattaen pykälässä säädettyä menettelytapaa. Tällöin siirron saaja olisi maahantuojan, valmistajan tai muun verovelvollisuuden siirtäjän sijasta verovelvollinen. Laissa ei ehdoteta rajoitettavaksi siirtojen määrää, joten siirtoja voisi olla useita peräkkäin.

Hallituksen esityksen mukaan ehdotettu lain 4 § tarkoittaa, että vaikka verottamatta olevia ajoneuvoja voidaan uudessa järjestelmässä siirtää ja luovuttaa maassa huomattavasti vapaammin kuin mihin nykyinen auto- ja moottoripyöräverotus antaa mahdollisuuden, verovelvollinen on selkeästi osoitettavissa kaikissa tilanteissa. Jos laissa säädettyä järjestystä verovelvollisuuden siirtojen ilmoittamisesta ei ole noudatettu ja ajoneuvo on luovutettu ilman tätä, ovat ajoneuvon luovuttajat ja luovutuksen saajat yhteisesti vastuussa autoverosta. Lainkohta on laadittu pitäen lähtökohtana toisaalta joustavuutta ja toisaalta sitä, että ajoneuvon maahantuojalla ja muilla luovuttajilla on riittävän voimakas intressi verovelvollisuuden siirtojen ilmoittamiseen veroviranomaisille. Verovelvollisuutta koskevat säännökset tarkoittavat myös sitä, että liikenteessä ei voi olla verottamatta olevaa ajoneuvoa siten, että sen verosta ei olisi kukaan vastuussa.

Autoverolain säännökset 1.4.2009 voimaan tulleen lainmuutoksen jälkeen

Autoverolain 40 §:n 1 momentin mukaan ajoneuvo, jonka rekisteröity asiamies ilmoittaa rekisteriin, saadaan rekisteröidä ilman 38 §:ssä tarkoitettua veroviranomaisen lupaa. Ajoneuvon saa merkitä rekisteriin myös ennen kuin rekisteröity asiamies on antanut autoveroilmoituksen. Pykälän 2 momentin mukaan rekisteröity asiamies ilmoittaa ajoneuvot verotettaviksi jaksolta, jonka pituuden Tullihallitus määrää. Tullihallitus määrää myös autoveroilmoituksen antamisen ajankohdasta. Pykälän 3 momentin mukaan kultakin jaksolta on ilmoitettava verotettaviksi ne ajoneuvot, jotka jakson aikana rekisteröidään tai otetaan käyttöön.

Verotettavan tapahtuman ja verotusmenettelyn osalta hallituksen esityksessä on todettu, että autoverotuksessa verotettavana tapahtumana on lähtökohtaisesti ajoneuvon rekisteröinti tai käyttöönotto. Ajoneuvosta suoritettavan veron perusteet määräytyvät verotettavan tapahtuman ajankohdan perusteella. Koska kuitenkin sellaisen verovelvollisen, jolla ei ole rekisteröidyn verovelvollisen asemaa, on tehtävä autoveroilmoitus ja maksettava vero ennen kuin ajoneuvo merkitään ajoneuvoliikennerekisteriin tai otetaan käyttöön, autoveroilmoituksen antamisajankohdasta on käytännössä muodostunut näiden verovelvollisten osalta merkittävin veron perusteiden määräytymisajankohta. Rekisteröimättömän verovelvollisen on maksettava autovero säädetyssä määräajassa. Ajoneuvoa ei voida merkitä rekisteriin ennen kuin vero on maksettu.

Hallituksen esityksessä on eräitä kansainvälisiä vertailuja koskevassa kohdassa todettu, että ajoneuvojen rekisteröintiin liittyvää autoveron kaltaista veroa kantavista jäsenvaltioista ainakin Tanskassa, Irlannissa ja Alankomaissa autoveron ja arvonlisäveron suhde on järjestetty siten, ettei autoverolle pääsääntöisesti kanneta arvonlisäveroa. Autoveron verotettava tapahtuma on ajoneuvon rekisteröinti ja verovelvollinen se, jonka nimiin ajoneuvo rekisteröidään. Kun ajoneuvoja myydään liiketoiminnassa, autokauppa käytännössä maksaa veron asiakkaidensa puolesta veroviranomaisille. Autovero ei tällöin kuulu ajoneuvon varsinaiseen myyntihintaan, vaan se käsitellään läpikulkueränä, jolloin se ei myöskään kuulu myynnistä suoritettavan arvonlisäveron perusteeseen.

Hallituksen esityksessä on myös todettu, että autoveron muuttuminen arvonlisäverottomaksi läpikulkueräksi edellyttäisi autoveron esittämistä kauppalaskuissa, mikä parantaisi veron läpinäkyvyyttä nykyiseen verrattuna. Ajoneuvojen maahantuojien ja jälleenmyyjien olisi muutettava laskutus- ja muita järjestelmiään autoveron läpikulkueräluonteen takia.

Hallituksen esityksen mukaan rekisteröity asiamies vapautuisi laissa säädetystä vastuustaan, jos siitä sovitaan 4 §:n 3 momentissa säädettyä menettelyä noudattaen. Menettely vastaisi nykyisin 4 §:n 2 momentissa säädettyä verovelvollisuuden siirtoa koskevaa menettelyä. Siirrosta olisi sovittava kirjallisesti, esimerkiksi lisäämällä ajoneuvon kauppakirjaan ehto, jossa ilmoitetaan verovastuun siirtäjä ja sen vastaanottaja. Verovastuun siirtäjän olisi ilmoitettava sopimus veroviranomaiselle valvonnallisista syistä, jotta verotus voitaisiin kohdistaa oikeaan henkilöön. Ilmoituksen laiminlyönnistä seuraisi, että ajoneuvon luovuttaja ja luovutuksen saaja vastaisivat verosta yhdessä. Jos luovuttajia ja luovutuksen saajia on useampia kuin yksi, he kaikki olisivat tällä tavoin vastuussa verosta.

Hallituksen esityksessä ehdotetun 4 §:n 4 momentin mukaan, jos autoveroa ei saada perityksi rekisteröidyltä asiamieheltä, verovelvollinen olisi se, joka on merkitty rekisteriin ajoneuvon omistajaksi. Veroviranomainen lähettäisi näissä tapauksissa verotuspäätöksen omistajalle, jonka käytettävissä olisivat tämän jälkeen verovelvollisen muutoksenhakukeinot. Omistaja vapautuisi verovastuustaan osoittamalla maksaneensa ajoneuvosta autoveron määrän rekisteröidylle asiamiehelle tai tämän edustajalle. Edustajalla tarkoitettaisiin käytännössä sitä jälleenmyyjää, joka on perinyt autoveron määrän omistajalta rekisteröidyn asiamiehen nimissä.

Hallituksen esityksen mukaan 4 §:n 5 momentissa säädettäisiin toissijaisesta verovelvollisuudesta. Säännös on tarpeen, jotta kaikki käyttöönotetut ajoneuvot saadaan poikkeustilanteissakin verotetuiksi eikä liikenteessä voida käyttää ajoneuvoa, jonka verosta ei kukaan ole vastuussa. Niissä tapauksissa, joissa ajoneuvo otetaan käyttöön ilman rekisteröintiä, verovelvollinen olisi käyttöönottaja. Käyttöönotolla tarkoitettaisiin 2 §:n mukaisesti ajoneuvon käyttöä liikenteeseen Suomen alueella. Käyttöönottaja olisi verovelvollinen myös silloin, jos ei voida osoittaa verosta 1 - 3 momentin nojalla vastuussa olevaa. Käyttöönottajaa ei kuitenkaan säädettäisi verovelvolliseksi niissä tapauksissa, joissa voidaan osoittaa ensisijainen verovelvollinen tai verosta vastuussa oleva, mutta veroa ei saada perittyä tältä. Ajoneuvo, josta on veroa maksamatta, olisi kuitenkin käyttökiellossa 63 §:n mukaan. Viime kädessä verovelvollinen olisi käytössä olevan ajoneuvon omistaja.

Hallituksen esityksen 40 §:ää koskevissa yksityiskohtaisissa perusteluissa on muun ohella todettu, että sisällöllisesti rekisteröityä asiamiestä koskeva jaksoverotus vastaisi pitkälti nykyisen rekisteröidyn verovelvollisen jaksoverotusta. Toisin kuin voimassa olevassa laissa, ajoneuvon omistusoikeuden siirtyminen maahantuojalta ei kuitenkaan olisi verotettava tapahtuma eikä sillä olisi vaikutusta veron suorittamisen jaksotukseen.

Unionin tuomioistuimen arvonlisäveron veron perustetta koskevaa oikeuskäytäntöä

EUT:n asiassa

C-98/05, De Danske Bilimportører

, yhdistys osti uuden ajoneuvon yhdistyksen johtajan käyttöön. Jälleenmyyjä hoiti ajoneuvon rekisteröinnin ostajan nimiin ja hankki rekisterikilvet ennen ajoneuvon luovuttamista, kuten Tanskassa on tapana silloin, kun moottoriajoneuvo ostetaan hyväksytyltä jälleenmyyjältä (tuomion 8 ja 9 kohta).

Tuomion 15 - 17 kohdan mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdan mukaan veron perusteen on maan alueella oltava tavaroiden luovutusten osalta kaikki se, mikä muodostaa luovuttajan ostajalta saatavan vastikkeen. Saman säännöksen 2 ja 3 alakohdassa luetellaan joitakin eriä, jotka on sisällytettävä veron perusteeseen, ja joitakin eriä, jotka on jätettävä sen ulkopuolelle (asia

C-126/88, Boots Company

, tuomion 15 kohta). Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan A kohdan 2 alakohdan a alakohdan mukaan veron perusteeseen on sisällytettävä verot, tullit ja maksut, lukuun ottamatta itse arvonlisäveroa. Jotta tällaiset erät voivat kuulua arvonlisäveroa varten sovellettavaan veron perusteeseen, vaikka niistä ei synny arvonlisää eivätkä ne muodosta taloudellista vastiketta tavaran luovutuksesta, niillä täytyy olla suora yhteys luovutukseen (ks. vastaavasti asia

230/87, Naturally Yours Cosmetics

, tuomion 11 ja 12 kohta, asia

C-33/93, Empire Stores

, tuomion 12 kohta, ja asia

C-380/99, Bertelsmann

, tuomion 17 ja 18 kohta).

Tanskan tapauksessa rekisteröintiveron osalta verotettava tapahtuma ei ole ajoneuvon luovutus vaan sen ensirekisteröinti Tanskan alueella (ks. asia

C-383/01, De Danske Bilimportører

, tuomion 34 kohta, ja asia

C-138/04, komissio vastaan Tanska

, tuomion 12 kohta). Tätä arviointia vahvistaa ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen kolmannen kysymyksen kohteena oleva seikka, että jos uusi ajoneuvo ostetaan jossain muussa tarkoituksessa kuin käytettäväksi Tanskan tieliikennelain soveltamisalueella (esimerkiksi keräilyautoksi, vain yksityisalueella käytettäväksi ajoneuvoksi tai Tanskan ulkopuolelle vietäväksi ajoneuvoksi), siitä ei kanneta rekisteröintiveroa, vaikka se luovutettaisiin tällä alueella. Tämän arvioinnin puolesta puhuu myös se ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen neljännessä kysymyksessä mainittu seikka, että rekisteröintivero erääntyy maksettavaksi tietyissä tilanteissa, joihin ei liity luovutusta Tanskan alueella, kuten ajoneuvon omistajan tuodessa ajoneuvon muuttotavarana Tanskaan siellä yleisillä teillä käytettäväksi tai otettaessa liikenneonnettomuuden jälkeen uudelleenrakennettu ajoneuvo uudelleen tähän käyttöön (tuomion 18 - 20 kohta).

Näillä perusteilla EUT on asiassa

C-98/05, De Danske Bilimportører

, antamassaan tuomiossa katsonut, että kun on kyse kauppasopimuksesta, jossa määrätään ostajan käyttötarkoituksen mukaisesti, että jälleenmyyjä luovuttaa ajoneuvon rekisteröitynä ja sellaiseen kokonaishintaan, joka sisältää jälleenmyyjän ennen luovutusta maksaman rekisteröintiveron, tämä maksu, jonka osalta verotettava tapahtuma ei ole luovuttaminen vaan ajoneuvon ensirekisteröinti maan alueella, ei sisälly kuudennen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan A kohdan 2 alakohdan a alakohdassa tarkoitettujen verojen, tullien ja maksujen käsitteeseen. Tällainen maksu vastaa verovelvollisen ajoneuvon ostajalta saamaa erää, joka on jälkimmäisen nimissä ja tämän lukuun kertyneiden kustannusten korvausta saman säännöksen 3 alakohdan c alakohdassa tarkoitetulla tavalla.

EUT:n asiassa

C-228/09, komissio vastaan Puola

, komissio on nostanut kanteen siitä, että koska Puola on sisällyttänyt riidanalaisen veron henkilöautojen luovutuksista, yhteisöhankinnoista tai maahantuonneista kannettavan arvonlisäveron veroperusteeseen, se on rikkonut arvonlisäverodirektiivin 78, 79, 83 ja 86 artiklan mukaisia velvoitteitaan (tuomion 1 kohta).

EUT on tuomionsa 29 kohdassa todennut, että arvonlisäverodirektiivin 78 artiklan ensimmäisen kohdan a alakohdassa säädetään, että "verot, tullit, tuontimaksut ja muut maksut, lukuun ottamatta itse arvonlisäveroa" on sisällytettävä veron perusteeseen. Tuomion 30 kohdan mukaan EUT on kuitenkin täsmentänyt, että jotta tällaiset erät voivat kuulua arvonlisäveron perusteeseen, vaikka niistä ei synny arvonlisää eivätkä ne muodosta taloudellista vastiketta tavaran luovutuksesta, niillä täytyy olla suora yhteys luovutukseen (asia

C-98/05, De Danske Bilimportører

, tuomion 17 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Näin ollen jos, kuten komissio katsoo, riidanalaisen veron määräytymisperuste on ajoneuvon ensirekisteröinti maan alueella, luovutuksen ja tämän veron väliltä - tai tämän veron ja yhteisöhankinnan tai maahantuonnin väliltä - puuttuu suora yhteys, joten kyseisen veron sisällyttäminen arvonlisäveron veroperusteeseen olisi ristiriidassa arvonlisäverodirektiivin säännösten kanssa, sellaisina kuin ne esitetään tämän tuomion 29 kohdassa. Siksi riidanalaisen veron määräytymisperuste on määritettävä (tuomion 31 ja 32 kohta).

EUT on tuomionsa 33 kohdassa todennut, että tältä osin on syytä muistaa ensinnäkin, että vuoden 2004 Puolan valmisteverolain 80 §:n 3 momentin 1 - 3 kohdan mukaan riidanalainen vero syntyy myynnin tapauksessa laskun toimitushetkellä ja viimeistään seitsemän päivän kuluttua kauppatavaran luovutuspäivästä. Maahantuonnin tapauksessa tämä verovelvollisuus syntyy tullilainsäädännön säännöksissä tarkoitetun tullivelan syntymispäivänä ja yhteisöhankinnan tapauksessa henkilöauton omistusoikeuden saantihetkellä ja viimeistään silloin, kun henkilöauto rekisteröidään maan alueella tieliikennelain mukaisesti. Näin ollen vuoden 2004 lain säännöksissä, jotka koskevat kyseisen verovelan syntymistä, ei viitata, sikäli kuin kyse on ajoneuvon myynnistä Puolassa tai sen maahantuonnista, millään tavalla sen rekisteröintiin. Näissä säännöksissä vahvistetaan sen sijaan riidanalaisen veron sekä luovutuksen tai maahantuonnin välinen suora yhteys (tuomion 34 kohta).

Tuomion 39 kohdan mukaan vuoden 2004 valmisteverolain 80 §:n 2 momentista ilmenee, että luovutuksen tapauksessa Puolassa olevat ajoneuvojen myyjät ovat velvollisia maksamaan riidanalaista veroa. Näin ollen sitä, että ajoneuvon jälleenmyyjä laskuttaa tämän veron ostajalta, ei voida pitää arvonlisäverodirektiivin 79 artiklan ensimmäisen kohdan c alakohdan mukaisena "tämän lukuun kertyneiden kustannusten korvauksena". Päinvastoin se, että vuoden 2004 valmisteverolain 80 §:n 2 momentissa luetellaan verovelvolliset, joiden on maksettava tätä veroa, vahvistaa yhtäältä luovutuksen, yhteisöhankinnan tai maahantuonnin ja toisaalta kyseisen veronmaksuvelvollisuuden välisen yhteyden.

EUT:n asiassa

C-433/09, komissio vastaan Itävalta

, komissio on nostanut kanteen siitä, että koska Itävalta on sisällyttänyt arvonlisäveron perusteeseen polttoaineen normikulutusveron, se on rikkonut arvonlisäverodirektiivin 78 artiklan mukaisia velvoitteitaan (tuomion 1 kohta).

Normikulutusverovelvollisen määrittämisen osalta EUT on tuomionsa 41 kohdassa todennut, että Itävallan normikulutusverolain 4 §:n mukaan jakelija vastaa veron maksamisesta toimivaltaisille viranomaisille. Jakelija kuitenkin vyöryttää veron määrän ajoneuvon ostajalle. Siksi taloudellisesta näkökulmasta normikulutusveron, aivan kuten Tanskan veronkin, maksaa kyseinen ostaja (asia

C-98/05, De Danske Bilimportører

, tuomion 27 kohta). Tältä osin merkitystä on myös sillä, että normikulutusverolain 12 §:n 1 momentin nojalla mahdollisen normikulutusveron palautuksen hakija ja saaja on "palvelun saaja" eli ajoneuvon ostaja eikä jakelija. Siksi on todettava, samoin kuin komissio korostaa, että normikulutusverolaissa luodaan suora yhteys normikulutusveron ja rekisteröinnin välille ja että tätä veroa ei voida rinnastaa yhdistetyissä asioissa

93/88 ja 94/88, Wisselink ym.

, annetun tuomion taustalla olleessa asiassa kyseessä olleeseen Hollannin kulutusveroon, joka puolestaan liittyy ajoneuvon rekisteröintiin. Tätä päätelmää ei kyseenalaista se seikka, johon Itävalta vetoaa ja jonka mukaan monia ajoneuvoja rekisteröidään ilman, että niistä peritään normikulutusveroa. Tältä osin on todettava, että se, että tietyt ajoneuvoluokat eivät kuulu normikulutusveron soveltamisalaan, joka määritetään normikulutusverolain 2 §:ssä, ei estä sitä, että sen soveltamisalaan kuuluvien ajoneuvojen normikulutusveron määräytymisperusteena on niiden ensirekisteröinti maan alueella. Lisäksi normikulutusverolain 3 §:n 3 momentissa tarkoitetut vapautusperusteet koskevat tilanteita, jotka eivät ole riittävän tyypillisiä, että ne voitaisiin ottaa huomioon normikulutusveron luonnetta arvioitaessa (tuomion 42 - 44 kohta).

EUT on tuomionsa 45 kohdassa todennut, että vaikka moottoriajoneuvon luovutus johtaakin normikulutusveron maksamiseen, vero palautetaan hankkijalle normikulutusverolain 12 §:ssä säädetyin edellytyksin, jos ajoneuvoa ei luovutuksen jälkeen rekisteröidä Itävallan alueella. Sen sijaan asiassa

C-228/09, komissio vastaan Puola

, annetun tuomion taustalla olleessa asiassa kyseessä ollut vero kannetaan, vaikka moottoriajoneuvoa ei hankinnan jälkeen rekisteröitäisikään Puolan alueella. Tästä seuraa, että normikulutusveron sisällyttäminen arvonlisäveron perusteeseen rikkoo arvonlisäverodirektiivin 78 artiklaa. Komission kanne on siis hyväksyttävä siltä osin kuin se perustuu arvonlisäverodirektiivin 78 artiklaan (tuomion 46 ja 47 kohta).

Tuomion 48 kohdassa EUT on katsonut, ettei komissio sen sijaan ole osoittanut, että Itävalta on jättänyt noudattamatta arvonlisäverodirektiivin 79 artiklan ensimmäisen kohdan c alakohdan mukaisia velvoitteitaan. Kyseisen säännöksen mukaan veron perusteeseen ei nimittäin sisällytetä verovelvollisen hankkijalta saamia eriä, jotka ovat jälkimmäisen nimissä ja lukuun kertyneiden kustannusten korvausta ja jotka verovelvollisen kirjanpidossa käsitellään läpikulkuerinä. Normikulutusverosta verovelvolliselle kertyvien kulujen ei kuitenkaan katsota kertyvän hankkijan nimissä, vaikka ne kertyvätkin hänen lukuunsa, koska normikulutusverolain 4 §:n 1 momentissa määritetään verovelvolliseksi yrittäjä. Näin ollen arvonlisäverodirektiivin 79 artiklassa ei aseteta Itävallan viranomaisille minkäänlaista velvoitetta jättää normikulutusveroa arvonlisäveron perusteen ulkopuolelle.

Tuomion 34 kohdassa on todettu, että EUT:n oikeuskäytännön mukaan se, onko ajoneuvon toimittaja maksanut veron omissa nimissään ja omaan lukuunsa, ratkaisee veron sisällyttämisen toimitetun tavaran arvoon, ja jos näin on, veron perusteen laskennassa huomioon otettavan vastikkeen on lähtökohtaisesti sisällettävä kyseessä olevan veron määrä (asia

C-228/09, komissio vastaan Puola

, tuomion 40 kohta). Käsiteltävänä olevassa asiassa ajoneuvoverovelvollisia ovat ajoneuvoverolain 3 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisiksi rekisteröityneet yritykset, verovelvollisiksi tunnustetut yritykset ja yksityiset, jotka luovuttavat veronalaisen ajoneuvon kuluttajalle ja jollaiseksi katsotaan henkilö, jonka nimissä ajoneuvosta tehdään tulli-ilmoitus tai täydentävä ilmoitus. Sen sijaan yksityiset, sellaisena kuin tämä käsite määritellään ajoneuvoverolain 16 §:ssä, ovat Portugalin istunnossa esittämällä tavalla toissijaisia verovelvollisia. Niinpä on todettava, että koska ajoneuvoveroa ei lähtökohtaisesti ole maksettu ajoneuvon hankkijan vaan arvonlisäverodirektiivin 73 artiklassa tarkoitetun mainitun ajoneuvon toimittajan nimissä, viimeksi mainitun suorittaman luovutustoimen ja mainitun veron välillä on suora yhteys (tuomion 35 ja 36 kohta).

EUT on lisäksi tuomionsa 37 kohdassa todennut, että huolimatta siitä, ettei luovuttamista nimenomaisesti mainita ajoneuvoveron verotettavien tapahtumien joukossa, ajoneuvoverolain 5 §:n 1 momentista ilmenee, että kyseisen veron kaikki verotettavat tapahtumat ovat edeltävissä vaihdannan vaiheissa suoritettuja ja luovutustoimeen kuuluvia liiketoimia. Kuten Portugali esittää, toimittajan ajoneuvojen, joiden rekisteröiminen Portugalissa on pakollista, valmistuksen, kokoamisen, vastaanottamisen tai Portugaliin tuomisen perusteella ajoneuvoverona suorittamat määrät kuuluvat siten toimitetun ajoneuvon arvoon. Tällä tavalla ajoneuvoveron alaisen ajoneuvon, johon liittyvän veron mainitun ajoneuvon toimittaja on suorittanut, hankkija rahoittaa jälkikäteen mainitun verovelvollisen suorittamat edeltävät toimet.

Tuomion 40 kohdan mukaan toiseksi arvonlisäverodirektiivin 79 artiklan ensimmäisen kohdan c alakohdan osalta ei voida pätevästi väittää, että ajoneuvoverosta verovelvollisiksi rekisteröityneille yrityksille tai verovelvollisiksi tunnustetuille yrityksille aiheutuneet kustannukset olisi suoritettu kyseessä olevan ajoneuvon hankkijan nimissä ja lukuun. Tämän kannalta on riittävää todeta, kuten tämän tuomion 35 kohdasta ilmenee, että ajoneuvoverovelvollisia ovat ajoneuvojen toimittajat eivätkä niiden hankkijat (analogisesti

C-433/09, komissio vastaan Itävalta

, tuomion 48 kohta). Niinpä ajoneuvoveron kaltaista veroa ei voida arvonlisäverodirektiivin 79 artiklan ensimmäisen kohdan c alakohdan perusteella jättää arvonlisäveron perusteen ulkopuolelle (tuomion 41 kohta).

Näillä perusteilla EUT on katsonut, että pääasiassa kyseessä olevan ajoneuvoveron kaltainen vero, jonka verotettava tapahtuma liittyy suoraan kyseisen veron soveltamisalaan kuuluvan ajoneuvon luovutukseen ja jonka kyseisen ajoneuvon toimittaja suorittaa, on arvonlisäverodirektiivin 78 artiklan ensimmäisen kohdan a alakohdassa tarkoitetun käsitteen mukainen vero, tulli, tuontimaksu ja muu maksu, ja se on siten kyseisen säännöksen perusteella sisällytettävä mainitun ajoneuvon luovutuksen seurauksena suoritettavan arvonlisäveron perusteeseen (tuomion 42 kohta).

EUT:n asiassa

C-365/02, Lindfors

, Lindfors muutti pysyvästi Suomeen ja toi 4.8.1999 muuttonsa yhteydessä Suomeen henkilökohtaiseen omaisuuteensa kuuluneen henkilöauton, jonka hän oli ostanut Saksasta ja ottanut käyttöön vuonna 1995 Alankomaissa. Asiassa oli kysymys siitä, oliko luonnollisten henkilöiden henkilökohtaisen omaisuuden lopullisessa maahantuonnissa jäsenvaltiosta sovellettavista verovapauksista annetun neuvoston direktiivin 83/183/ETY 1 artiklaa tulkittava siten, että Suomeen muuttotavarana toisesta jäsenvaltiosta tuotavasta ajoneuvosta kannettava autoverolain mukainen autovero on direktiivin 1 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu kulutukseen kohdistuva vero vai onko tällainen autovero artiklan 2 kohdassa tarkoitettu omaisuuden käytöstä maan alueella kannettava erityinen maksu tai vero.

3.1.2 Tosiseikat

A Oy

on tilikausien 1.1. - 31.12.2005 ja 1.1. - 31.12.2006 aikana tuonut Suomeen ajoneuvoja ja myynyt niitä jälleenmyyjiensä ja omien myyntipisteidensä kautta. Yhtiö tai sen jälleenmyyjä on rekisteröinyt ajoneuvot yleensä loppuasiakkaan nimiin. Autoverolain 39 §:ssä tarkoitettuna tullin rekisteröitynä verovelvollisena yhtiö on saanut rekisteröidä ajoneuvon heti autoveroilmoituksen antamisen jälkeen. Yhtiö on sisällyttänyt ajoneuvoista maksamansa autoveron ostajalta perimäänsä myyntihintaan ja ajoneuvojen myynnistä suoritettavan arvonlisäveron perusteeseen.

3.1.3 Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

Asiassa on kysymys siitä, onko A Oy:lle palautettava sen tilikausilta 1.1. - 31.12.2005 ja 1.1. - 31.12.2006 ajoneuvojen myynnistä suorittamat arvonlisäverot siltä osin kuin ajoneuvojen myynnistä suoritettavan arvonlisäveron perusteeseen on sisällytetty myös ajoneuvoista suoritettu autovero. Hallinto-oikeus on valituksen kohteena olevalla päätöksellään katsonut, että autoveron sisällyttäminen ajoneuvojen myynnistä suoritettavan arvonlisäveron perusteeseen on ollut unionin oikeuden vastaista.

Autovero on kansallinen välillinen vero, jota ei ole yhdenmukaistettu Euroopan unionissa. Jäsenvaltiot voivat siten itsenäisesti päättää, millä perusteella ja kuinka paljon ne kantavat ajoneuvoista autoveron kaltaisia veroja. Arvonlisäverotus on sitä vastoin pitkälti yhdenmukaistettu. Kuudes arvonlisäverodirektiivi 77/388/ETY sisältää yksityiskohtaiset säännökset veropohjasta ja verokannoista. Kyseinen direktiivi uudistettiin lakiteknisesti ja korvattiin vuoden 2007 alusta arvonlisäverodirektiivillä 2006/112/EY. Jäsenvaltioiden on verotusvaltaansa käyttäessään noudatettava unionin oikeutta, johon kuuluvat muun ohella arvonlisäverodirektiivin veron perustetta koskevat säännökset sekä niiden tulkintaa koskeva EUT:n oikeuskäytäntö.

Arvonlisäverolain 73 §:n 1 momentin mukaan myynnistä suoritettavan veron peruste on vastike ilman veron osuutta. Vastikkeella tarkoitetaan myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuvaa hintaa, joka sisältää kaikki hinnanlisät.

Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdan mukaan veron perusteen on oltava muiden kuin b, c ja d kohdassa tarkoitettujen tavaroiden luovutusten tai palvelujen suoritusten osalta kaikki se, mikä muodostaa luovuttajan tai suorittajan näistä liiketoimista ostajalta, vastaanottajalta tai kolmannelta saaman tai saatavan vastikkeen, mukaan lukien näiden liiketoimien hintaan suoraan liittyvät tuet. Veron perusteeseen on 2 alakohdan a alakohdan mukaan sisällytettävä verot, tullit ja maksut, lukuun ottamatta itse arvonlisäveroa. Veron perusteeseen ei ole 3 alakohdan c alakohdan mukaan sisällytettävä verovelvollisen ostajalta tai vastaanottajalta saamia eriä, jotka ovat jälkimmäisten nimissä ja näiden lukuun kertyneiden kustannusten korvausta ja jotka verovelvollisen kirjanpidossa käsitellään läpikulkuerinä. Verovelvollisen on osoitettava näiden kustannusten todellinen määrä, eikä verovelvollinen saa vähentää niitä mahdollisesti rasittavaa veroa.

Korkein hallinto-oikeus katsoo kuten hallinto-oikeuskin, että arviointi siitä, onko ajoneuvoista valituksenalaisena aikana suoritettu autovero sisällytettävä ajoneuvojen myynnistä suoritettavan arvonlisäveron perusteeseen, on tehtävä autoveron ominaispiirteiden perusteella, sellaisina kuin nämä ominaispiirteet ilmenevät autoverolain säännöksistä ennen 1.4.2009 voimaan tullutta lainmuutosta. Autoveron keskeisinä ominaispiirteinä on erityisesti tarkasteltava autoverovelvollisuutta, autoveron suorittamisvelvollisuuden aiheuttavaa tapahtumaa sekä sitä, onko autoveron suorittamisvelvollisuudella yhteys ajoneuvon luovutukseen vai sen rekisteröintiin. Lisäksi merkitystä voidaan antaa myös sille, miten autoveroa on käsitelty verovelvollisen kirjanpidossa.

Autoverolain 1 §:n 1 momentin mukaan säännöksessä mainituista ajoneuvoista on ennen ajoneuvon rekisteröintiä tai käyttöönottoa Suomessa suoritettava valtiolle autoveroa. Lain 2 §:n 1 momentin mukaan käyttöönotolla Suomessa tarkoitetaan ajoneuvon käyttöä liikenteeseen Suomen alueella myös silloin, kun ajoneuvoa ei ole rekisteröity Suomessa. Lain 4 §:n 1 momentin mukaan velvollinen suorittamaan autoveroa on ajoneuvon maahantuoja tai Suomessa valmistetun ajoneuvon valmistaja. Verovelvollisuus voidaan kuitenkin 2 momentin mukaisesti siirtää kirjallisella sopimuksella. Jos verovelvollista ei voida osoittaa, verovelvollinen on 3 momentin mukaisesti viime kädessä ajoneuvon omistaja.

Suomessa velvollinen suorittamaan autoveroa (autoverovelvollinen) ennen 1.4.2009 voimaan tullutta lainmuutosta on ollut autoverolain 4 §:n 1 momentin mukaan ensisijaisesti ajoneuvon maahantuoja. Vaikka ensisijainen verovelvollinen on voinut siirtää verovelvollisuuden edelleen kaupan muulle portaalle tai kuluttajalle, lainmuutosta koskevan hallituksen esityksen (HE 192/2008 vp) mukaan siirtomahdollisuutta ei kuitenkaan ollut juuri käytetty. Verovelvollisuuden siirtäminen voi tapahtua vain kirjallisella sopimuksella. Muut kuin autoverolain 4 §:n 1 momentissa tarkoitettu ajoneuvon maahantuoja ovat toissijaisia verovelvollisia samoin kuin EUT:n asiassa

C-106/10, Lidl & Companhia

. Maahantuojat ovat siten myös käytännössä olleet

autoverovelvollisia

. Koska autoveroa ei lähtökohtaisesti ole maksettu ajoneuvon hankkijan vaan ajoneuvon maahantuojan nimissä, maahantuojan suorittaman luovutuksen ja autoveron välillä on suora yhteys. Näin siitä huolimatta, vaikka luovutusta, toisin kuin ajoneuvon rekisteröintiä ja käyttöönottoa, ei ole mainittu autoverolain 1 §:ssä verotettavien tapahtumien joukossa.

Autoverolain 1 §:n 1 momentin mukaan ajoneuvosta on tullut suorittaa autoveroa ennen ajoneuvon rekisteröintiä tai käyttöönottoa Suomessa. Koska sellaisen verovelvollisen, jolla ei ole ollut rekisteröidyn verovelvollisen asemaa, on tullut tehdä autoveroilmoitus ja maksaa vero ennen kuin ajoneuvo on merkitty ajoneuvoliikennerekisteriin tai otettu käyttöön, autoveroilmoituksen antamisajankohdasta on käytännössä muodostunut näiden verovelvollisten osalta merkittävin veron perusteiden määräytymisajankohta. Rekisteröimättömän verovelvollisen on tullut maksaa autovero säädetyssä määräajassa. Ajoneuvoa ei ole voitu merkitä rekisteriin ennen kuin vero on maksettu.

Autovero on sisältynyt niihin ajoneuvon maahantuojan kustannuksiin, joiden perusteella on määritetty ajoneuvosta jälleenmyyjältä tai asiakkaalta peritty vastike. Ajoneuvon maahantuoja on sisällyttänyt autoveron määrän jälleenmyyjältä tai suoraan asiakkaalta perimäänsä hintaan ja jälleenmyyjä on sisällyttänyt sen edelleen asiakkaalta perimäänsä hintaan. Aina autoveroilmoituksen tekohetkellä ei ole ollut tiedossa, kenelle jälleenmyyjä tulee myymään ajoneuvon, eikä siten se, kenen nimiin ajoneuvo tullaan rekisteröimään. Ajoneuvon maahantuoja on suorittanut autoveron siten omissa nimissään ja omaan lukuunsa. Autovero on ollut suorassa yhteydessä ajoneuvon luovutukseen ja sisältynyt luovuttajan ostajalta saamaan vastikkeeseen.

Edellä esitetyn johdosta korkein hallinto-oikeus katsoo, että siitä huolimatta, ettei luovuttamista ole nimenomaisesti mainittu autoveron verotettavien tapahtumien joukossa, autoverolain edellä mainituista säännöksistä ilmenee, että kyseisen veron kaikki verotettavat tapahtumat ovat edeltävissä vaihdannan vaiheissa suoritettuja ja luovutustoimeen kuuluvia liiketoimia. Maahantuojan ajoneuvojen, joiden rekisteröiminen Suomessa on pakollista, Suomeen tuomisen perusteella autoverona suorittamat määrät kuuluvat siten maahantuojan toimittamien ajoneuvojen arvoon. Tällä tavalla autoveron alaisen ajoneuvon, johon liittyvän veron ajoneuvon maahantuoja on suorittanut, ostaja rahoittaa jälkikäteen mainitun verovelvollisen suorittaman edeltävän toimen.

Autoverolain verovelvollisuutta koskevia säännöksiä on muutettu 1.4.2009 voimaan tulleella lailla 5/2009. Kuten edellä selostetusta hallituksen esityksestä (HE 192/2008 vp) käy ilmi, muutetussa 4 §:ssä on säännökset verovelvollisuudesta ja verovastuusta ajoneuvon ensiverotuksen eli rekisteröinnin tai ensimmäisen käyttöönottamisen yhteydessä. Aikaisemmin voimassa olleen 4 §:n säännöksistä poiketen verovelvollisuutta ei lainmuutoksen jälkeen enää kohdisteta ajoneuvon maahantuojaan eikä valmistajaan. Autoveron määrä ei ole hallituksen esityksen mukaan osa ajoneuvosta perittävää arvonlisäverollista vastiketta, vaan erillinen läpikulkuerä, jonka rekisteröity asiamies perii sopimusperusteisesti ajoneuvon rekisteriin merkityltä omistajalta eli loppuostajalta. Rekisteröidyn asiamiehen suorittamaa autoveroa ei näin ollen lueta enää 1.4.2009 jälkeen ajoneuvon myynnistä suoritettavan arvonlisäveron perusteeseen.

EUT on asiassa

C-106/10, Lidl & Companhia

, antamassaan tuomiossa todennut, että sen ratkaisemiseksi, onko Portugalin ajoneuvoverolaissa säädetyn ajoneuvoveron kaltainen vero sisällytettävä arvonlisäveron perusteeseen vai jätettävä sen ulkopuolelle, on määritettävä yhtäältä, kuuluuko se arvonlisäverodirektiivin 78 artiklan ensimmäisen kohdan a alakohdassa (kuudennen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan A kohdan 2 alakohdan a alakohdassa) tarkoitetun käsitteen "verot, tullit, tuontimaksut ja muut maksut" piiriin, ja toisaalta, voidaanko siihen soveltaa kyseisen direktiivin 79 artiklan ensimmäisen kohdan c alakohdassa (kuudennen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan A kohdan 3 alakohdan c alakohdassa) säädettyä poikkeusta (tuomion 32 kohta). EUT on jo aikaisemmin asiassa

C-433/09, komissio vastaan Itävalta

, antamassaan tuomiossa täsmentänyt arvonlisäverodirektiivin 78 artiklan ensimmäisen kohdan a alakohdasta, että jotta verot, tullit, tuontimaksut ja muut maksut voisivat kuulua arvonlisäveron perusteeseen, vaikka niistä ei synny arvonlisää eivätkä ne muodosta taloudellista vastiketta tavaran luovutuksesta, niillä täytyy olla suora yhteys luovutukseen (tuomion 34 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). EUT:n oikeuskäytännön mukaan se, onko ajoneuvon toimittaja maksanut veron omissa nimissään ja omaan lukuunsa, ratkaisee veron sisällyttämisen toimitetun tavaran arvoon, ja jos näin on, veron perusteen laskennassa huomioon otettavan vastikkeen on lähtökohtaisesti sisällettävä kyseessä olevan veron määrä (asia

C-228/09, komissio vastaan Puola

, tuomion 40 kohta, johon asian

C-106/10, Lidl & Companhia

, tuomion 34 kohdassa on viitattu).

Kun otetaan huomioon, että autoverovelvollisia ovat ennen 1.4.2009 voimaan tullutta lainmuutosta olleet ensisijaisesti ajoneuvojen maahantuojat ja valmistajat eivätkä niiden ostajat, autoverosta verovelvolliseksi säädetylle ajoneuvon maahantuojalle aiheutuneita kustannuksia ei voida katsoa suoritetun kyseessä olevan ajoneuvon ostajan nimissä ja lukuun. Tämän vuoksi autoveroa ei voida myöskään kuudennen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan A kohdan 3 alakohdan c alakohdan (arvonlisäverodirektiivin 79 artiklan ensimmäisen kohdan c alakohdan) perusteella jättää arvonlisäveron perusteen ulkopuolelle. Kysymys ei ole mainitussa kohdassa tarkoitetuista ostajan nimissä ja lukuun kertyneistä verovelvollisen kirjanpidossa läpikulkuerinä käsitellyistä eristä.

Koska autoveroa ei ole suoritettu ajoneuvon ostajan vaan sen maahantuojan nimissä ja lukuun, viimeksi mainitun suorittaman luovutustoimen ja mainitun veron välillä on suora yhteys. Autoveroa, sellaisena kuin sitä oli suoritettava ennen 1.4.2009 voimaan tullutta lainmuutosta, on siten pidettävä suoraan sen soveltamisalaan kuuluvien ajoneuvojen toimitukseen liittyvänä ja tämän johdosta arvonlisäveron perusteeseen arvonlisäverolain 73 §:n 1 momentin ja kuudennen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan A kohdan 2 alakohdan a alakohdan (arvonlisäverodirektiivin 78 artiklan ensimmäisen kohdan a alakohdan) perusteella sisältyvänä verona.

Edellä esitetyillä perusteilla korkein hallinto-oikeus katsoo, että A Oy:lle ei ole palautettava sen tilikausilta 1.1. - 31.12.2005 ja 1.1. - 31.12.2006 ajoneuvojen myynnistä suorittamia arvonlisäveroja siltä osin kuin ajoneuvojen myynnistä suoritettavan arvonlisäveron perusteeseen on sisällytetty myös ajoneuvoista suoritettu autovero. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden päätöksen kysymyksessä olevilta osin ja saattaa Konserniverokeskuksen tekemät päätökset voimaan.

3.2 A Oy:n valitus

Edellä Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen johdosta esitetty huomioon ottaen yhtiön valituksessa esitetyistä vaatimuksista ei ole tarpeen lausua.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Esa Aalto, Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Eila Rother ja Hannele Ranta-Lassila. Asian esittelijä Marita Eeva.

---

[SV]

A Ab hade åren 2005 och 2006 till landet infört personbilar, som bolaget enligt bilskattelagen var skyldig att betala bilskatt för. A Ab hade inkluderat bilskatten i skattegrunden för den mervärdesskatt som skulle betalas för försäljningen av fordonen.

I motsats till förvaltningsdomstolen ansåg högsta förvaltningsdomstolen att bilskatten före den lagändring som har trätt i kraft 1.4.2009 skulle betraktas som en skatt som ingår i skattegrunden för mervärdesskatten på försäljningen av fordon. Till A Ab skulle således inte återbäras betalda mervärdesskatter till den del som även av A Ab betalda bilskatter hade inkluderats i skattegrunden för den mervärdesskatt som skulle betalas för försäljningen av fordonen.

Ansökningar om återbäring av mervärdesskatt för räkenskapsperioderna 1.1.-31.12.2005 och 1.1.-31.12.2006.

Mervärdesskattelagen 1 § 1 mom. 1 punkten och 73 § 1 mom.

Europeiska gemenskapernas råds sjätte mervärdesskattedirektiv 77/388/EEG artikel 11 A.1.a, 11 A.2.a. och 11 A 3.c.

Rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt artikel 73, 78.1.a samt 79.1.c och 79.2

Bilskattelagen (1482/1994) 1 § 1 mom., 2 § 1 mom., 4 §, 5 §, 37 § 1 mom., 38 §, 39 §, 40 §, 43 § 3 mom., 54 § och 68 §

Unionens domstols dom i målen C-98/05. De Danske Bilimportører, C-228/09, komissionen mot Polen, C-433/09, kommissionen mot Österrike och C-106/10, Lidl & Companhia