Supreme Administrative Court stays case and requests ECJ preliminary ruling on free movement of capital and tax loss offset rules.

Korkeimmassa hallinto-oikeudessa vireillä olevassa asiassa oli kysymyksenä, voiko Suomessa yleisesti verovelvollinen henkilö vähentää Ranskassa sijaitsevan kiinteistön luovutuksesta syntyneen tappion Suomessa verotettavista osakkeiden luovutusvoitoista.

Korkein hallinto-oikeus päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan SEUT 267 artiklassa tarkoitetun ennakkoratkaisupyynnön:

Onko SEUT 63 ja 65 artiklaa tulkittava siten, että ne ovat esteenä kansalliselle säännöstölle, jonka mukaan Suomessa yleisesti verovelvollinen henkilö ei saa vähentää Ranskassa sijaitsevan kiinteistön luovutuksesta syntynyttä tappiota Suomessa verotettavista osakkeiden luovutusvoitoista, kun kuitenkin Suomessa yleisesti verovelvollinen henkilö saa tietyin edellytyksin vähentää Suomessa sijaitsevan vastaavan kiinteistön luovutustappion luovutusvoitoista?

Sopimus Euroopan unionin toiminnasta (SEUT) 63, 65 ja 267 artikla

Tuloverolaki 45 § ja 50 § 1 momentti

Laki kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta 6 § 1 momentti

Suomen Tasavallan Hallituksen ja Ranskan Tasavallan Hallituksen välinen sopimus tulon ja omaisuuden kaksinkertaisen verotuksen ja veron kiertämisen estämiseksi

Kort referat på svenska

Päätös, josta valitetaan

Turun hallinto-oikeus 31.10.2007 nro 07/0762/3

Oikeudenkäynnin kohde ja merkitykselliset tosiseikat

1. Vireillä olevassa asiassa K on hakenut muutosta veroviraston vuodelta 2004 toimittamaan verotukseen Lounais-Suomen verotuksen oikaisulautakunnalle tekemällä oikaisuvaatimuksella. Oikaisulautakunnan päätöksestä K on valittanut Turun hallinto-oikeudelle. K on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja hakenut hallinto-oikeuden päätökseen muutosta valittamalla korkeimpaan hallinto-oikeuteen.

2. K, joka on kyseessä olevana verovuonna Suomessa yleisesti verovelvollinen, on vuonna 2004 myynyt Ranskassa sijaitsevan kiinteistön, jonka hän oli hankkinut vuonna 2001. K on ilmoittanut, että kiinteistön myynnistä on aiheutunut 172 623 euron määräinen myyntitappio, eikä hän ole saanut Ranskasta sellaista tuloa, josta hän olisi voinut tappion vähentää. K ei ole vuonna 2004 myöskään omistanut Ranskassa muuta omaisuutta, jonka luovutusvoitosta tappio voitaisiin aikanaan vähentää. K on saanut verovuonna 2004 Suomessa verotettavia arvopapereiden luovutusvoittoja, joista hän on vaatinut vähennettäväksi Ranskassa sijaitsevan kiinteistön myynnistä aiheutuneen tappion. K ei harjoita yritystoimintaa, jonka kiinteään toimipaikkaan kiinteistö ja arvopaperit kuuluisivat.

Kansallinen lainsäädäntö ja oikeuskäytäntö

3. Tuloverolain mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on veronalaista pääomatuloa. Omaisuuden luovutuksesta syntynyt tappio vähennetään omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta verovuonna ja kolmena sitä seuraavana vuotena sitä mukaa kuin voittoa kertyy.

4. Tuloverolain yksityiskohtaiset säännökset:

Tuloverolaki 45 §:

Luovutusvoiton veronalaisuus

Omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on veronalaista pääomatuloa siten kuin tässä luvussa säädetään.

- - - - -

Tuloverolaki 50 § 1 momentti (sellaisena kuin se oli voimassa verovuonna 2004):

Omaisuuden luovutuksesta syntynyt tappio vähennetään omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta verovuonna ja kolmena sitä seuraavana vuotena sitä mukaa kuin voittoa kertyy, eikä sitä oteta huomioon pääomatulolajin alijäämää vahvistettaessa.

5. Säännös tarkoittaa sitä, että Suomessa yleisesti verovelvollinen luonnollinen henkilö menettää myös täällä sijaitsevan kiinteistön tappion vähennysoikeuden lopullisesti, jos hänellä ei ole täällä luovutusvuonna tai sitä seuraavina kolmena vuonna sellaisia tuloja, joista hän voisi vähentää syntyneen tappion.

6. Suomen Tasavallan Hallituksen ja Ranskan Tasavallan Hallituksen välisen sopimuksen tulon ja omaisuuden kaksinkertaisen verotuksen ja veron kiertämisen estämiseksi (myöhemmin Suomen ja Ranskan välisen verosopimuksen) 6 artiklan 1 ja 2 kohdan ja 13 artiklan 1 kohdan mukaan kiinteästä omaisuudesta saatu myyntivoitto verotetaan kiinteistön sijaintivaltiossa (territoriaaliperiaate). Verosopimuksen 23 artiklan 2.a) kohdan mukaan Suomi voi poistaa tulonsaajan asuinvaltiona kiinteistön myyntivoiton kaksinkertaisen verotuksen vapautusmenetelmällä. Verosopimuksen 23 artiklan 2.c) kohdan mukaan Suomi voi soveltaa kaksinkertaisen verotuksen poistamisessa progressioehtoista vapautusmenetelmää.

7. Suomen ja Ranskan välisen verosopimuksen relevantit määräykset:

2 artikla

Sopimuksen tarkoittamat verot

1. Tätä sopimusta sovelletaan sopimusvaltiolle tai sen julkisoikeudelliselle yhdyskunnalle tulon ja omaisuuden perusteella suoritettaviin veroihin niiden kantotavasta riippumatta.

2. Tulon ja omaisuuden perusteella suoritettavina veroina pidetään kokonaistulosta ja kokonaisomaisuudesta tai tulon ja omaisuuden osasta maksettavia veroja, niihin luettuina irtaimen tai kiinteän omaisuuden luovutuksesta saadun voiton sekä omaisuuden arvonnousun perusteella määrättävät verot.

3. Verot, joihin tätä sopimusta sovelletaan, ovat tällä hetkellä:

- - - - -

b) Suomessa:

i) tulo- ja omaisuusvero;

ii) kunnallisvero;

iii) kirkollisvero;

iv) merimiesvero;

(joita jäljempänä kutsutaan nimellä "Suomen vero").

6 artikla

Kiinteästä omaisuudesta saatu tulo

1. Kiinteästä omaisuudesta saadusta tulosta voidaan verottaa siinä sopimusvaltiossa, jossa omaisuus sijaitsee.

2. Sanonnalla "kiinteä omaisuus" on se merkitys, mikä sillä on sen sopimusvaltion lainsäädännössä, jossa sanottu omaisuus sijaitsee. Sanonta käsittää aina kiinteän omaisuuden tarpeiston, maa- ja metsätalousyrityksen elottoman ja elävän irtaimiston, oikeudet, joihin sovelletaan yleisen lainsäädännön kiinteää omaisuutta koskevia säännöksiä, kiinteistön käyttöoikeuden samoin kuin oikeuden kivennäislöydösten, lähteiden ja muiden luonnonvarojen hyväksikäytöstä saataviin määrältään muuttuviin tai kiinteisiin korvauksiin.

Tätä sopimusta sovellettaessa tällä sanonnalla tarkoitetaan myös sellaisen kiinteistön omistavan yhteisön osakkeita tai osuuksia, jotka tuottavat oikeuden kiinteistön osan hallintaan.

- - - - -

13 artikla

Myyntivoitto

1. Voitosta, joka on saatu luovutettaessa tämän sopimuksen 6 artiklan 2 kappaleessa tarkoitettua kiinteää omaisuutta tai yhtiöosuuksia taikka niihin verrattavia oikeuksia yhtiössä, jonka varat muodostuvat pääasiassa kiinteästä omaisuudesta, verotetaan siinä sopimusvaltiossa, jossa sanottu kiinteä omaisuus sijaitsee.

- - -

3. Voitosta, joka saadaan minkä tahansa muun kuin edellä 1 ja 2 kappaleessa mainitun omaisuuden luovutuksesta, verotetaan vain siinä sopimusvaltiossa, jossa luovuttaja asuu.

- - - - - -

Määräykset kaksinkertaisen verotuksen estämiseksi

23 artikla

Kaksinkertainen verotus estetään seuraavalla tavalla:

2. Suomen osalta:

a) Muut kuin jäljempänä tämän kappaleen b-kohdassa tarkoitetut tulot ja omaisuus ovat vapaat 2 artiklan 3 kappaleen b-kohdassa tarkoitetusta Suomen verosta, milloin näistä tuloista tai omaisuudesta tämän sopimuksen mukaan voidaan verottaa Ranskassa.

- - - - - -

c) Tämän kappaleen a- ja b-kohtien määräysten estämättä Suomen vero siitä tulon osasta, josta tämän sopimuksen mukaan verotetaan Suomessa, voidaan määrätä sen verokannan mukaan, joka vastaa verotettavan tulon kokonaismäärää Suomen verolainsäädännön mukaan.

8. Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain (myöhemmin menetelmälaki) 6 §:ssä säädetään kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta tilanteessa, jossa verosopimuksen määräysten mukaan sovelletaan progressioehtoista vapautusmenetelmää.

9. Menetelmälain 6 § 1 momentti

(säännöksen sulkuihin merkityllä alkuosalla ei ole käytännön merkitystä, koska luovutusvoiton verotus on suhteellista eikä progressiivista):

(Vieraasta valtiosta saatu tulo, johon Suomi on kansainvälisessä sopimuksessa luopunut käyttämästä verotusoikeuttaan, on luonnollisen henkilön, yhtymän ja kuolinpesän veronalaista tuloa. Verovelvollisen tulosta menevistä veroista vähennetään kuitenkin osa, joka vastaa verosta vapautetun tulon osuutta tulolähteen ja tulolajin tulosta (progressioehtoinen vapautusmenetelmä.)) Vieraasta valtiosta saatua tuloa laskettaessa vähennetään tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot ja korot, jollei muualla toisin säädetä. Menot ja korot eivät kuitenkaan ole vähennyskelpoisia siltä osin kuin ne ylittävät vieraasta valtiosta saadun tulon määrän silloinkaan, kun ne saataisiin vähentää tuloverolain (1535/92), elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/68) tai maatilatalouden tuloverolain (543/67) mukaan. Vähennys tulosta menevistä veroista tehdään eri veroista näiden suhteessa.

10. Suomi voi ottaa Ranskassa olevan kiinteistön myyntivoiton huomioon määrätessään muiden Suomessa verotettujen tulojen progressiota. Progressioehdolla ei ole käytännössä merkitystä, sillä Suomessa pääomatulojen verotus on suhteellista. Tuloverolain 124 §:n 2 momentin mukaan pääomatulojen tuloveroprosentti on vuonna 2004 ollut 29.

11. Menetelmälain 6 §:n nimenomainen säännös merkitsee, että Ranskassa sijaitsevan kiinteistön myyntihinnan ylittävät menot ja korot eivät ole Suomessa vähennyskelpoisia. Säännös on symmetriaperiaatteen mukainen tilanteessa, missä Ranskassa sijaitsevan kiinteistön luovutusvoittoa ei veroteta Suomessa.

Oikeuskäytäntö

12. Korkein hallinto-oikeus on vuosikirjassa julkaistussa ratkaisussaan (KHO 2002:80) katsonut, ettei verovelvollinen voinut vähentää verotuksessaan Suomessa Espanjassa sijaitsevan kiinteistön myynnistä aiheutunutta myyntitappiota täällä saamistaan luovutusvoitoista tai muistakaan pääomatuloistaan. Asiassa oli sovellettava Suomen Tasavallan ja Espanjan välillä tulon ja omaisuuden kaksinkertaisen verotuksen estämiseksi solmittua sopimusta, jossa sovelletaan kaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi samanlaista progressioehtoista vapautusmenetelmää kuin Suo­men ja Ranskan välisessä verosopimuksessa. Tapaus vastaa rakenteeltaan tätä asiaa ja se on siis annettu ennen unionin tuomioistuimen tuomioita C-414/06, Lidl Belgium ja C-157/07, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt.

Tiivistelmä asian aikaisemmasta käsittelystä sekä asianosaisten keskeisistä perusteluista

13. Verovirasto

on verotusta toimittaessaan katsonut, ettei K:lla ole oikeutta vähentää Ranskassa sijainneen kiinteistön myynnistä syntynyttä tappiota.

14. Lounais-Suomen verotuksen oikaisulautakunta

on 13.4.2006 hylännyt K:n vaatimuksen saada vähentää kiinteistön myynnistä aiheutunut tappio.

15. Turun hallinto-oikeus

on 31.10.2007 tekemällään päätöksellä hylännyt K:n valituksen verotuksen oikaisulautakunnan päätöksestä. Hallinto-oikeus on päätöksessään viitannut Euroopan yhteisöjen perustamissopimuksen 56 ja 58 artiklaan (joista on tullut SEUT 63 ja 65 artikla), tuloverolain 46 ja 50 §:ään, kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain 6 §:ään sekä Suomen Tasavallan Hallituksen ja Ranskan Tasavallan Hallituksen väliseen sopimukseen tulon ja omaisuuden kaksinkertaisen verotuksen ja veron kiertämisen estämiseksi 6, 13 ja 23 artiklaan.

16. Hallinto-oikeus on katsonut, ettei K:n saamaa luovutustappiota voida vahvistaa ja vähentää kansallisen lainsäädännön nojalla. EY-oikeudessa kiinteistöjen luovutusvoittojen verotusoikeuden jakamisen tarkoituksena on toteuttaa jäsenvaltioiden tasapuolinen verotusoikeus kiinteistöistä saatuihin tuloihin. Euroopan yhteisöjen tuomioistuin on ratkaisukäytännössään hyväksynyt jäsenvaltioiden verojärjestelmien johdonmukaisuutta sekä tulon ja tappion symmetristä verokohtelua koskevat periaatteet. Luovutustappiota ei ole hyväksyttävä vähennyskelpoiseksi myöskään Euroopan yhteisön oikeuden perusteella.

17. K

on lausunut, että hän on Suomessa yleisesti verovelvollinen eikä hänellä ole Ranskassa ollut mitään tuloa tai muuta omaisuutta kuin se kiinteistö, jonka luovutustappiosta on kysymys. Ellei muutoksenhakemusta hyväksytä, tappio jää lopullisesti vähentämättä.

18. Tilanne on EY perustamissopimuksen 43 artiklan (josta on tullut SEUT 49 artikla) sijoittautumisvapauden ja 56 artiklan (josta on tullut SEUT 63 artikla) mukaisen pääomien vapaata liikkumista koskevan oikeuden vastainen. K viittaa asioihin C-170/05, Denkavit II ja C- 379/05, Amurta. Vaikka viitatuissa asioissa on kysymys voittojen verotuksesta, sisältää tuomioiden perustelulauselma tähän asiaan soveltuvan periaatteen. Jäsenvaltion lainsäädäntö ei saa johtaa perustamissopimuksen kanssa ristiriidassa olevaan syrjivään toimenpiteeseen.

19. Jäsenvaltioiden välisen verotusvallan jaon säilyttämisellä ei voida tässä tapauksessa perustella SEUT:n perusvapauksien rajoituksia. Vaikka jäsenvaltiot voivat kaksinkertaisen verotuksen estämiseksi tekemissään sopimuksissa vahvistaa liittymätekijät, joiden perusteella verotustoimivalta jakaantuu, ne eivät voi kuitenkaan näin jaetun verotustoimivallan käyttämisen yhteydessä vapauttaa itseään velvollisuudesta noudattaa yhteisön oikeussääntöjä (C-170/05, Denkavit, kohdat 43 ja 44).

20. K:n vaatima verotuksellinen etu, Ranskassa myydyn kiinteistön luovutustappion vähentäminen osakkeiden luovutusvoitosta, ei johda siihen, että rinnakkaisen verotustoimivallan käyttäminen kyseenalaistetaan. K on Suomessa yleisesti verovelvollinen. Myöskään se, että Suomi ei kanna veroa Ranskassa sijaitsevan kiinteistön luovutusvoitosta tai muista kiinteistöstä saaduista tuloista, ei sinänsä riitä perusteeksi asettaa vaatimukseksi, että oikeus kiinteistön luovutustappion vähentämiseen edellyttää, että kiinteistö sijaitsee Suomessa (asia C-347/04, Rewe Zent­ralfinanz, kohta 69 ja asia C-446/03, Marks & Spencer, kohta 40).

21. Tappioiden kaksinkertaisen vähentämisen estäminen ei voi olla

oikeuttamisperuste, koska K:lla ei ole Ranskassa omaisuutta, toimintaa eikä tuloja.

22. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

on lausunut, että asiassa ei ole epäselvyyttä siitä, ettei Suomessa voida vähentää tuloverolain tai kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain (jäljempänä menetelmälain) 6 §:n mukaan Ranskassa kiinteistön luovutuksesta syntynyttä tappiota.

23. Menetelmälain 6 §:n mukaista menojen vähennyskelpoisuutta koskevaa rajoitusta voidaan lähtökohtaisesti pitää Euroopan yhteisöjen perustamissopimuksen 56 artiklan tarkoittaman pääomien vapaan liikkuvuuden rajoituksena. Menetelmälain 6 §:ssä asetetaan vapautusmenetelmää sovellettaessa kotimaiset sijoitukset rajat ylittäviin sijoituksiin nähden parempaan asemaan, koska menot ja tappiot ovat kotimaisissa tilanteissa vähennyskelpoisia. Toisaalta kotimaisissa tilanteissa myös voitot ovat Suomessa veronalaisia. Kun Suomessa yleisesti verovelvollinen saa Ranskassa sijaitsevasta kiinteistöstä tuloa, on tulo verosopimuksen mukaan verovapaata tuloa Suomessa. Unionin tuomioistuimen ratkaisukäytäntö osoittaa selvästi, että tulon ja tappion symmetrinen verotusvallan jakaminen jäsenvaltioiden välillä verosopimuksin ei kuitenkaan ole perustamissopimuksen vastaista.

24. Unionin tuomioistuimen asiassa C-414/06, Lidl Belgium esittämät oikeuttamisperusteet pätevät myös käsiteltävänä olevassa asiassa. Oikeuttamisperusteena on jäsenvaltioiden välisen verotusvallan jaon säilyttäminen. Toinen oikeuttamisperuste on tarve estää tappioiden kaksinkertainen vähentäminen. Suomessa luovutustappioiden vähentämisaika on rajattu verovuoteen ja kolmeen sitä seuraavaan vuoteen, kun taas lähdevaltiossa tappioiden käyttöaika tilanteesta riippuen voi olla huomattavasti pidempi. Tappioiden tosiasiallisen ja lopullisen käyttämättä jäämisen tutkiminen on lähes mahdotonta.

25. Hallinto-oikeuden päätös on korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjapäätöksen KHO 2002:80 mukainen.

26. Valtiovarainministeriö

, jolta korkein hallinto-oikeus on pyytänyt lausunnon, on lausunut, että Euroopan unionin tuomioistuimen vahvistaman kannan mukaan jäsenvaltioilla on toimivalta päättää tulon ja varallisuuden verotusperusteista kaksinkertaisen verotuksen estämiseksi tarvittaessa solmimalla verosopimuksia, koska yhteisön tason yhtenäistämis- ja yhdenmukaistamistoimet puuttuvat.

Unionin oikeuden merkitykselliset oikeussäännökset ja oikeuskäytäntö

Sopimus Euroopan unionin toiminnasta (SEUT)

28. SEUT 63 artiklassa kielletään sopimukseen sisältyvien määräysten mukaisesti kaikki rajoitukset, jotka koskevat pääomanliikkeitä jäsenvaltioiden välillä taikka jäsenvaltioiden ja kolmansien maiden välillä.

29. SEUT 65 artiklan 1 kohdan a alakohdan sanamuodon mukaan (SEUT 63) artikla ei rajoita jäsenvaltioiden oikeutta - - soveltaa niitä verolainsäädäntönsä säännöksiä, joiden mukaan verovelvollisia kohdellaan eri tavoin heidän asuinpaikkansa tai heidän pääomansa sijoituspaikan perusteella.

30. SEUT 65 artiklan 3 kohdassa määrätään, että tämän artiklan 1 kohdassa tarkoitetut kansalliset säännökset eivät saa olla keino mielivaltaiseen syrjintään taikka 63 artiklassa tarkoitetun pääomien ja maksujen vapaan liikkuvuuden peiteltyä rajoittamista.

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö

31. Tuomioistuin on toistuvasti todennut, että välitön verotus kuuluu jäsenvaltioiden toimivaltaan, mutta jäsenvaltioiden on tätä toimivaltaansa käyttäessään kuitenkin noudatettava yhteisön oikeutta (mm. asia C-446/03, Marks & Spencer, 29 kohta, asia C-196/04, Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, 40 kohta, asia C-379/05, Amurta, 16 kohta ja asia C-128/08, Damseaux, 24 kohta).

32. Yhteisön tason yhtenäistämis- tai yhdenmukaistamistoimien puuttuessa jäsenvaltioilla on edelleen toimivalta sopimuksin tai yksipuolisesti päättää verotusvaltansa jakoperusteista erityisesti kaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi (asia C-336/96, Gilly, 24 ja 30 kohta, asia C-470/04, N, 44 kohta ja asia C-540/07, komissio vastaan Italia, 29 kohta).

33. Oikeuskäytännön mukaan pääomaliikkeiden rajoittaminen merkitsee, että kiellettyihin toimenpiteisiin kuuluvat sellaiset jäsenvaltion toimenpiteet, joilla aiheutetaan se, että toisessa valtiossa asuvat henkilöt ovat vähemmän halukkaita tekemään sijoituksia tässä jäsenvaltiossa, tai se, että tässä jäsenvaltiossa asuvat henkilöt ovat vähemmän halukkaita tekemään niitä muissa valtioissa (C-370/05, Festersen, 24 kohta, C-101/05, A, 40 kohta, C-377/07, STEKO Industriemontage, 23 kohta, C-35/08, Busley ja Cibrian Fernandez, 20 kohta ja yhdistetyt asiat C-436/08 ja C-437/08, Haribo, 50 kohta).

34. Tuomioistuin on pääomien vapaata liikkuvuutta koskevien perustamissopimusten määräysten osalta linjannut, että on erotettava EY 58 artiklan (josta on tullut SEUT 65 artikla) 1 kohdan a alakohdassa sallittu erilainen kohtelu tämän saman artiklan 3 kohdassa kielletystä syrjinnästä. Oikeuskäytännöstä ilmenee, että jotta pääomien vapaata liikkuvuutta rajoittavien kansallisten verosäännösten voitaisiin katsoa soveltuvan yhteen pääomien vapaata liikkuvuutta koskevien perustamissopimuksen määräysten kanssa, erilaisen kohtelun on koskettava tilanteita, jotka eivät ole objektiivisesti arvioituina toisiinsa rinnastettavissa, tai erilaisen kohtelun on oltava perusteltu yleistä etua koskevista pakottavista syistä (asia C-35/98, Verkooijen, 43 kohta, asia C-319/02, Manninen, 29 kohta, asia C-512/03, Blanckaert, 42 kohta, yhdistetyt asiat C-436/08 ja C-437/08, Haribo, 58 ja 112 kohta).

35. Unionin tuomioistuin on arvioinut asioissa C-414/06, Lidl Belgium ja C-157/07, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt toisessa jäsenvaltiossa syntyvän tappion vähentämistä verovelvollisen asuinvaltiossa kiinteän toimipaikan tilanteessa, kun kansainvälinen kahdenkertainen verotus poistetaan vapautusmenetelmällä.

Ennakkoratkaisupyynnön tarve

38. Suomessa yleisesti verovelvollinen henkilö voi vähentää Suomessa sijaitsevan kiinteistön luovutuksesta aiheutuneen tappion omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta tuloverolain mukaisesti.

39. Sen sijaan Suomessa yleisesti verovelvollinen henkilö ei voi vähentää Ranskassa sijaitsevan kiinteistön luovutuksesta aiheutunutta tappiota Suomessa saaduista omaisuuden luovutusvoitoista. Rajat ylittävä tilanne poikkeaa puhtaasti kansallisesta tilanteesta sen vuoksi, että siihen sovelletaan Suomen ja Ranskan välistä verosopimusta ja menetelmälakia.

40. Korkeimmassa hallinto-oikeudessa on esillä olevan asian käsittelyn yhteydessä noussut esiin kysymys, onko kansallinen sääntely, joka joh­taa edellä kuvattuun lopputulokseen, ristiriidassa SEUT 63 ja 65 artikloiden kanssa.

42. K on lausumassaan korkeimmalle hallinto-oikeudelle todennut muun ohella, että Ranskassa myydyn kiinteistön luovutustappion vähentämättä jättäminen johtaa SEUT:n kanssa syrjivään toimenpiteeseen, kun Suomessa asuvan luonnollisen henkilön luovutustappiota kohdellaan verotuksellisesti eri tavalla sen mukaan, aiheutuuko tappio kotimaassa vai ulkomailla sijaitsevan kiinteän omaisuuden myynnistä. K:n käsityksen mukaan unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä on annettu ratkaiseva merkitys verovelvollisen todelliselle mahdollisuudelle vähentää toisessa jäsenvaltiossa syntynyt tappio. K katsoo, ettei oikeuskäytännön mukaan perusvapauksien rajoitusta ole voitu lainkaan oikeuttaa tai suhteellisuusperiaatteen vaatimukset eivät ole täyttyneet silloin kun tappio tai rasitus on jäänyt lopulliseksi.

43. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö ja valtiovarainministeriö ovat lausumissaan päätyneet siihen, että vaikka menetelmälain 6 §:n mukainen säännös, jonka on oikeuskäytännössä katsottu kieltävän tappioiden vähentämisen, saattaa rajoittaa pääomien vapaata liikkuvuutta, on syntyneelle rajoitukselle olemassa unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön (C-414/06, Lidl Belgium ja C-157/07, Krankenheim Ruhessitz am Wannsee Seniorenheimstatt) mukaiset oikeuttamisperusteet.

44. Rajoitusta voidaan perustella Suomen verojärjestelmän johdonmukaisuudella siten kuin mainituissa tapauksissa C-414/06 ja C-157/07. Johdonmukaisuus merkitsee esillä olevassa asiassa sitä, että kun Ranskassa olevan kiinteistön luovutusvoitto olisi verovapaa, niin vastaavasti luovutuksesta syntyvä tappio on Suomen verotuksessa vähennyskelvoton. Tällä on turvattu Euroopan unionin jäsenvaltioiden, Suomen ja Ranskan, välinen verotusvalta kuten asiassa C-414/06, Lidl Belgium on todettu oikeuttamisperusteita arvioitaessa. Tulon ja tappion symmetrinen verotusvallan jakaminen jäsenvaltioiden välillä verosopimuksin ei ole perussopimuksen vastaista.

46. Asiaan liittyvien ja edellä selostettujen vapausoikeuksia ja niiden sallittua rajoittamista koskevien kysymysten johdosta ennakkoratkaisun pyytäminen on tarpeen korkeimmassa hallinto-oikeudessa vireillä olevan edellä selostetun asian ratkaisemiseksi. Korkeimman hallinto-oikeuden tiedossa ei ole, että samanlainen luonnollisen henkilön verotusta koskeva kysymys olisi aikaisemmin saatettu unionin tuomioistuimen ratkaistavaksi.

Korkeimman hallinto-oikeuden välipäätös ennakkoratkaisun pyytämisestä unionin tuomio­istuimelta

47. Korkein hallinto-oikeus on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja pyytää SEUT 267 artiklan nojalla ennakkoratkaisun SEUT 63 ja 65 artiklan tulkinnasta. Ennakkoratkaisun pyytäminen on tarpeen korkeimmassa hallinto-oikeudessa vireillä olevan asian ratkaisemiseksi.

Ennakkoratkaisukysymys

Onko SEUT 63 ja 65 artiklaa tulkittava siten, että ne ovat esteenä kansalliselle säännöstölle, jonka mukaan Suomessa yleisesti verovelvollinen henkilö ei saa vähentää Ranskassa sijaitsevan kiinteistön luovutuksesta syntynyttä tappiota Suomessa verotettavista osakkeiden luovutusvoitoista, kun kuitenkin Suomessa yleisesti verovelvollinen henkilö saa tietyin edellytyksin vähentää Suomessa sijaitsevan vastaavan kiinteistön luovutustappion luovutusvoitoista?

Saatuaan unionin tuomioistuimen ennakkoratkaisun yllä olevaan kysymykseen korkein hallinto-oikeus antaa lopullisen päätöksen asiassa.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Tuula Pynnä, Matti Halén, Hannele Ranta-Lassila ja Timo Viherkenttä. Asian esittelijä Liisa Tähtinen.

Eri mieltä olleen hallintoneuvos Timo Viherkentän äänestyslausunto:

”1. Asian arviointi Suomen kansallisen lainsäädännön ja Suomen ja Ranskan välisen verosopimuksen mukaan

Asiassa on ensiksi arvioitava kysymyksessä olevan luovutustappion vähennyskelpoisuutta Suomen kansallisen lainsäädännön sekä Suomen ja Ranskan välisen verosopimuksen mukaan.

Verovuonna 2004 sovelletun tuloverolain 50 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta syntynyt tappio vähennetään omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta verovuonna ja kolmena seuraavana vuotena sitä mukaa kuin voittoa kertyy.

Verosopimuksen 13 artiklan 1 kappaleen mukaan Ranskassa olevan kiinteän omaisuuden myyntivoitosta verotetaan Ranskassa. Sopimuksen 23 artiklan 2 kappaleen a kohdan mukaan tällainen myyntivoitto on vapaa Suomen verosta.

Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain 6 §:ssä säädetään Suomen verotuksesta sovellettaessa niin sanottua vapautusmenetelmää kuten kysymyksessä olevassa tapauksessa. Lainkohdan mukaan vieraasta valtiosta saatua tuloa laskettaessa vähennetään tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot ja korot, jollei muualla toisin säädetä. Menot ja korot eivät säännöksen mukaan ole kuitenkaan vähennyskelpoisia siltä osin kuin ne ylittävät vieraasta valtiosta saadun tulon määrän silloinkaan, kun ne saataisiin vähentää eri verolakien mukaan. Säännöksessä ei ole erikseen mainittu luovutustappiota. Kun luovutustappiossa on kuitenkin kyse siitä, että omaisuuden poistamaton hankintameno ylittää luovutushinnan määrän, tulon määrän ylittävien menojen vähennyskelvottomuutta koskeva säännös soveltuu myös luovutustappioon. Luovutustappio on tämän mukaisesti katsottu vastaavassa tilanteessa vähennyskelvottomaksi korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa 2002:80.

2. Asian arviointi Euroopan unionin oikeuden kannalta

Lisäksi on arvioitava, tuleeko asia ratkaista toisin, kun otetaan huomioon kysymyksessä olevana ajankohtana voimassa olleen Euroopan yhteisön perustamissopimuksen määräykset tai onko kysymys sillä tavoin tulkinnanvarainen, että asiasta tulisi tehdä ennakkoratkaisupyyntö Euroopan unionin tuomioistuimelle.

EY 56 artiklassa kielletään sopimukseen sisältyvien määräysten mukaisesti kaikki rajoitukset, jotka koskevat pääomanliikkeitä jäsenvaltioiden välillä taikka jäsenvaltioiden ja kolmansien maiden välillä.

EY 58 artiklan 1 kohdan a alakohdan mukaan EY 56 artikla ei rajoita jäsenvaltioiden oikeutta soveltaa niitä verolainsäädäntönsä säännöksiä, joiden mukaan verovelvollisia kohdellaan eri tavoin heidän asuinpaikkansa tai heidän pääomansa sijoituspaikan perusteella.

EY 58 artiklan 3 kohdassa määrätään, että tämän artiklan 1 kohdassa tarkoitetut kansalliset säännökset eivät saa olla keino mielivaltaiseen syrjintään taikka 56 (63) artiklassa tarkoitetun pääomien ja maksujen vapaan liikkuvuuden peiteltyä rajoittamista.

Kansainvälisessä vero-oikeudessa tulon verotus yhtäältä tulon lähdevaltiossa ja toisaalta tulonsaajan asuinvaltiossa on riippuvainen asianomaisten valtioiden sisäisestä lainsäädännöstä ja mahdollisesta verosopimuksesta. Tavanomaista on, että verotusoikeus on sisäisten lainsäädäntöjen mukaan laajempi ja verosopimuksissa sopimusvaltiot luopuvat vastavuoroisesti osasta verotusoikeuttaan. Verosopimuksissa jäsenvaltiot sitoutuvat myös pääsääntöisesti poistamaan tulon kaksinkertaisen verotuksen ja sopimukset sisältävät tyypillisesti tätä koskevat menetelmävalinnat erityisesti hyvitysmenetelmän ja vapautusmenetelmän välillä. Menetelmien soveltamista koskevat yksityiskohtaiset säännökset sisältyvät usein sisäiseen lainsäädäntöön. Toisessa sopimusvaltiossa syntyneiden tappioiden käsittelystä verosopimukset eivät tavallisesti sisällä nimenomaisia määräyksiä.

Tulonsaajan asuinvaltion soveltaessa vapautusmenetelmää tuloa verotetaan vain lähdevaltiossa. Tulo voi yleensä vaikuttaa asuinvaltiossa suoritettavan veron määrään vain niin sanotun progressioehdon kautta. Kun pääomatuloverotus, josta esillä olevassa asiassa on kyse, ei Suomessa ole progressiivista, progressioehdolla ei ole merkitystä eivätkä ulkomaiset tulot vaikuta mitenkään Suomessa pääomatulosta suoritettavan veron määrään.

Tulon verottaminen vain lähdevaltiossa merkitsee myös sitä, että verotulot kertyvät pelkästään lähdevaltion veronsaajille. Valtioiden keskinäisen suhteen kannalta tappion ottamista verotuksessa huomioon voidaan vastaavasti pitää lähtökohtaisesti sen valtion asiana, jolla verosopimuksen mukaan on oikeus verottaa vastaavia tuloja. Kun toisesta valtiosta saatava tulo ei vaikuta asuinvaltion verotukseen, on johdonmukaista, että myöskään vastaava negatiivinen tulo eli tappio ei vaikuta asuinvaltion verotukseen.

Vapautusmenetelmää sovellettaessa tulon verorasitus määräytyy lähdevaltiossa sovellettavien säännösten mukaan. Verojen määrä poikkeaa tällöin yleensä tilanteesta, jossa verovelvollinen saisi samanlaisen tulon asuinvaltiostaan tai kolmannesta valtiosta. Asuinvaltiosta saatuun tuloon verrattuna kokonaisverorasitus muodostuu lähtökohtaisesti ankarammaksi, jos lähdevaltion vero on asuinvaltioverotusta korkeampi ja lievemmäksi, jos lähdevaltion vero on matalampi.

Hyvitysmenetelmää sovellettaessa vieraasta valtiosta saadun tulon kokonaisverorasitus muodostuu lähtökohtaisesti samaksi kuin asuinvaltiosta saadun tulon verotus, jolleivät ulkomaiset verot ylitä ulkomaisista tuloista asuinvaltiossa suoritettavien verojen määrää. Niin sanottua normaalihyvitystä sovellettaessa lähdevaltion verot hyvitetään vain asuinvaltion määrään asti. Jos lähdevaltion verot ovat asuinvaltioveroja korkeammat, kokonaisverorasitus muodostuu asuinvaltiosta saatavan tulon verotusta korkeammaksi. Asuinvaltion verotuksen ylittävät määrät tulisivat hyvitettäväksi vain niin sanotun täyden hyvityksen järjestelmässä, joka ei kuitenkaan ole kansainvälisessä vero-oikeudessa yleisesti käytössä.

Vaikka unionin oikeuden ei ole katsottava yleisesti edellyttävän verorasituksen tason asettamista eri tilanteissa samansuuruiseksi, on kunkin säännöstön osalta arvioitava sitä, sisältääkö järjestelmä kiellettyä pääomanliikkeiden rajoittamista. Suomessa asuva henkilö voi tuloverolain mukaan vähentää tietyissä tapauksissa luovutustappiot luovutusvoitoista. Jos verovelvolliselle syntyy Ranskassa luovutustappio, jota hän ei saa Suomessa vähentää, koska Suomi ei voisi verosopimuksen mukaan verottaa vastaavaa luovutusvoittoa, verovelvollinen voi joutua Suomen ve­rotuksessa huonompaan asemaan kuin jos tällainen tappio olisi syntynyt Suomessa. Tällä tavoin erillään tarkasteltuna menettely näyttäisi viittaavan verotukselliseen syrjintään ja kiellettyyn pääomanliikkeiden rajoitukseen.

Koska vapautusmenetelmä ja normaalihyvitysmenetelmä ovat kansainvälisen vero-oikeuden pitkäaikaisessa käytännössä vakiintuneet kaksinkertaisen verotuksen poistamismenetelmävaihtoehdot, on merkityksellistä arvioida vapautusmenetelmän mahdollista syrjivyyttä myös suhteessa normaalihyvitykseen. Menetelmät johtavat yleensä lähtökohtaisesti samaan tulokseen silloin kun lähdevaltion vero on vähintään yhtä korkea kuin asuinvaltion vero. Lähdevaltion veron ollessa asuinvaltioveroa alempi vapautusmenetelmä on edullisempi. Toisaalta hyvitysmenetelmää sovellettaessa verovelvollinen saa yleensä niin Suomessa kuin muuallakin normaalien edellytysten täyttyessä vähentää toisessa valtiossa syntyneet tappiot, koska vastaavat tulot ovat asuinvaltiossa veronalaisia. Vapautusmenetelmää sovellettaessa tappiot on useissa maissa säädetty vähennyskelvottomiksi, joskaan käytäntö ei ole poikkeukseton.

Suomen järjestelmän mukainen vapautusmenetelmä, johon liittyy tappioiden vähennyskelvottomuus, on siten lähtökohtaisesti normaalihyvitysmenetelmää edullisempi niissä tapauksissa, joissa tuloa syntyy ja lähdevaltion vero on asuinvaltion veroa alempi. Toisaalta vapautusmenetelmä on epäedullisempi tappiollisissa tilanteissa. Kaksinkertaisen verotuksen poistamismenetelmien vertailu tulee suorittaa näiden piirteiden perusteella. Kun taloudellisessa toiminnassa positiiviset tulot ovat olennaisesti yleisempiä kuin tappiotilanteet ja kun merkittävässä osassa positiivisen tulon tapauksia lähdevaltion vero on asuinvaltioveroa alempi, vapautusmenetelmää voidaan kokonaisuutena pitää normaalihyvitystä edullisempana järjestelmänä. Monet valtiot ovatkin suhtautuneet pidättyvästi vapautusmenetelmän käyttämiseen siksi, että menetelmän edullisuus voi aiheuttaa keinotekoisiakin kannustimia sijoittaa pääomia ulkomaille.

Yhteisöjen tuomioistuin on arvioinut asioissa C-414/06 (Lidl Belgium) ja C-157/07 (Krankenheim Ruhesitz Wannsee-Seniorenheimstatt) toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan kiinteän toimipaikan tappion vähentämistä verovelvollisen asuinvaltiossa tilanteessa, jossa kansainvälinen kaksinkertainen verotus poistetaan vapautusmenetelmällä. Kummassakaan ratkaisussa tappioiden vähennyskelvottomuutta ei pidetty yhteisön oikeuden vastaisena. Ratkaisut eivät silti osoita, etteivät tappioiden vähentämistä koskevat rajoitukset voisi missään tilanteessa olla yhteisön oikeuden vastaisia.

3. Johtopäätös

Edellä esitetyn perusteella ja ottaen huomioon SEUT 267 artiklan määräykset olen valmis ratkaisemaan asian pyytämättä unionin tuomioistui­men ennakkoratkaisua.”

---

[SV]

I målet var det fråga om huruvida en person som var allmänt skattskyldig i Finland och som här beskattades för vinster från aktieöverlåtelser vid beskattningen från dessa vinster fick dra av en förlust som uppstått när han överlåtit en fastighet som varit belägen i Frankrike.

Högsta förvaltningsdomstolen beslöt att skjuta upp handläggningen av målet och med stöd av artikel 267 i FEUF begära förhandsutlåtande av unionens domstol om följande fråga:

Ska artiklarna 63 och 65 i FEUF tolkas utgöra hinder för att i nationell lagstiftning föreskriva att en person som är allmänt skattskyldig i Finland och som här beskattas för vinster från aktieöverlåtelser vid beskattningen från dessa vinster inte får dra av en förlust som uppstått när han överlåtit en fastighet som varit belägen i Frankrike, med hänsyn till att en person som är allmänt skattskyldig i Finland under vissa förutsättningar från sådana överlåtelsevinster får dra av en förlust som har uppstått vid överlåtelse av en motsvarande fastighet som är belägen i Finland?

Fördraget om Europeiska unionens funktionsssätt (FEUF) artiklarna 63, 65 och 267

Inkomstskattelagen 45 § och 50 § 1 mom.

Lagen om undanröjande av internationell dubbelbeskattning 6 § 1 mom.

Avtalet mellan Republiken Finlands regering och Republiken Frankrikes regering för förhindrande av dubbelbeskattning av inkomst och förmögenhet samt kringgående av skatt