Shareholding company deemed gift recipient in succession tax, not individual shareholder, under Finnish law.

Asiassa oli kysymys siitä, katsottiinko B:n omistama osakeyhtiö vai B sukupolvenvaihdosta koskevassa lahjaverotuksessa lahjansaajaksi ja oliko vero määrättävä yhtiölle II veroluokan vai B:lle I veroluokan mukaan.

Perintö- ja lahjaverolain 55 § ei sinänsä edellyttänyt, että lainkohdassa tarkoitettu yritysvarallisuus siirtyi lahjoittajan sukulaiselle. Lainkohdassa ei myöskään ollut säädetty, että lahjoituksen tulisi tapahtua luonnolliselle henkilölle. Siitä, että lahjoitus tapahtui osakeyhtiölle, ei niin ollen sinänsä seurannut, että säännöksen piiriin kuuluvaksi katsotun luovutuksen lahjansaajaksi olisi katsottava osakkeet omistava luonnollinen henkilö.

Tässä tapauksessa lahjoittaja tuli ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan nimenomaan lahjoittamaan varat osakeyhtiölle. Sitä, ettei lahjoitus siviilioikeudellisesti tapahtunut osakkaalle B, korosti rinnakkainen vaihtoehtoinen ennakkoratkaisuhakemus, jonka mukainen lahjoitus tapahtuisi B:lle. Omaisuuden lahjoittaminen osakeyhtiölle oli sinänsä mahdollista, vaikkakin osakeyhtiön kirjanpidon näkökulmasta vastikkeettomasti saadut varat kasvattivat lähtökohtaisesti sijoitettua vapaata omaa pääomaa ja koituivat osakkaiden hyväksi. Näin ollen pelkästään viimeksi mainitun seikan perusteella lahjoitusta osakeyhtiölle ei voitu pitää vastoin siviilioikeudellista muotoa lahjoituksena B:lle. Asian arviointiin ei myöskään vaikuttanut se seikka, että ulkopuolisen tehdessä nimenomaisesti pääomansijoituksen yhtiöön lahjaverotusta ei välttämättä kohdistettaisi tähän yhtiöön.

Perintö- ja lahjaverolaissa tarkoitetuksi lahjansaajaksi oli lahjoituksen tapahtuessa B:n omistamalle osakeyhtiölle siten katsottava tämä yhtiö. Yhtiö oli velvollinen suorittamaan lahjasta veron perintö- ja lahjaverolain 11 §:n 1 momentin nojalla II veroluokan mukaan.

Ennakkoratkaisu. Äänestys 3-2.

Perintö- ja lahjaverolaki 11 § 1 momentti

Kort referat på svenska

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 4.12.2009 nro 09/1628/3

Asian aikaisempi käsittely

Ennakkoratkaisuhakemuksen

mukaan Y Oy on 31.12.2008 jakautunut kahteen uuteen yhtiöön, joista toinen on X Oy ja toinen Z Oy. Y Oy ja konserni ovat purkautuneet 31.12.2008. Y Oy:n osakkaat ovat saaneet yhtä Y Oy:n osaketta kohti yhden X Oy:n osakkeen ja yhden Z Oy:n osakkeen. A:n omistusosuus kummastakin yhtiöstä on 27,55 prosenttia.

A:n tarkoituksena on aloittaa sukupolvenvaihdos X Oy:ssä ja Z Oy:ssä ja hän on suunnitellut lahjoittavansa 10 prosenttia X Oy:n ja 10 prosenttia Z Oy:n osakkeista. A on pyytänyt erilliset ennakkoratkaisut perintö- ja lahjaverolain 55 - 57 §:n sukupolvenvaihdosta koskevien huojennussäännösten soveltamisesta lahjoihin, joista toisessa lahjansaajana olisi hänen poikansa B ja toisessa pojan perustama ja kokonaan omistama osakeyhtiö. Nyt esillä olevassa asiassa on kysymys jälkimmäisestä vaihtoehdosta, jossa lahjansaajana on B:n omistama osakeyhtiö. Hakemuksessa on muun ohella todettu, että B on koulutukseltaan kauppatieteiden maisteri ja työskentelee rahoitusalalla. B toimii lahjan kohteena olevien yhtiöiden hallitusten varajäsenenä ja hänet tullaan lahjoitusten jälkeen valitsemaan yhtiöiden hallitusten varsinaiseksi jäseneksi. B käyttäisi omistajanvaltaansa oman yhtiönsä kautta ja edustaisi yhtiötään hallitusjäsenyytensä kautta.

Verovirasto

on päätöksellään 14.5.2009 ennakkoratkaisunaan selittänyt, että hakemuksessa tarkoitettuihin luovutuksiin voidaan soveltaa perintö- ja lahjaverolain 55 - 57 §:n säännöksiä, kun luovutuksensaajana on luovuttajan pojan B:n kokonaan omistama osakeyhtiö V Oy. Lahjansaajana on B, joka omistaa 100 prosenttisesti V Oy:n osakkeet.

Päätöksensä perusteluina verovirasto on lausunut muun ohella, että toiminnan jatkaja hankkii sukupolvenvaihdoksen kohteena olevan yhtiön osakkeita omistamansa apuyhtiön nimiin. Jos luovutuksensaajana on osakeyhtiö, omaisuuden katsotaan siirtyvän luopuvan osakkaan lähipiiriin kuuluville osakkeenomistajille heidän osakeomistustaan vastaavassa suhteessa. Tässä tapauksessa jatkajana on yksi osakas. Lahjaveroa ei määrätä yhtiölle, vaan osakkaalle, jonka hyväksi varallisuuden katsotaan siirtyvän. Yritystoiminnan jatkaminen toteutetaan siten, että B tulee toimimaan lahjan kohteena olevien yhtiöiden hallitusten jäsenenä. Lahjavero osakkaalle määrätään I veroluokan mukaan. Ennakkoratkaisun perusteluosassa olevassa laskelmassa lahjavero ja siitä maksuunpanematta jätettävä osa on laskettu I veroluokan mukaan.

Tätä ennakkoratkaisua on verovelvollisen sitä vaatiessa sitovana noudatettava, jos luovutus tapahtuu kuuden kuukauden kuluessa siitä, kun ennakkoratkaisu tuli lainvoimaiseksi.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on muuttanut veroviraston ennakkoratkaisua lahjansaajaa ja veroluokkaa koskevilta osin siten, että A:n lahjoittaessa hakemuksessa tarkoitetun osakevarallisuutensa poikansa B:n kokonaan omistamalle osakeyhtiölle määrätään lahjavero osakeyhtiölle veroluokan II mukaan.

Perusteluinaan hallinto-oikeus on todennut seuraavaa.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa on selvitetty, että painotuotealalla aikaisemmin toiminut Y Oy on 31.12.2008 jakautunut X Oy:ksi ja Z Oy:ksi, jotka kummatkin toimivat julkaisutoiminnan ja graafisen teollisuuden alalla. A:n omistusosuus kummastakin yhtiöstä on 27,55 prosenttia. Hakemuksen mukaan A:n tarkoituksena on aloittaa yhtiöissä sukupolvenvaihdos lahjoittamalla poikansa B:n perustamalle suomalaiselle osakeyhtiölle vähintään 10 prosenttia kummankin yhtiön osakkeista. B on koulutukseltaan kauppatieteiden maisteri, työskentelee rahoitusalalla ja toimii lahjan kohteena olevien yhtiöiden hallituksen varajäsenenä. Ennakkoratkaisuhakemuksessa on ilmoitettu, että B tullaan lahjoitusten jälkeen valitsemaan yhtiöiden hallitusten varsinaiseksi jäseneksi.

Hakemusta on täydennetty ilmoittamalla, että lahjansaajana olisi B:n omistama V Oy. Asiakirjoista on pääteltävissä, että osakevarallisuus on tarkoitus lahjoittaa hakemuksen tekemisen jälkeen perustetulle B:n kokonaan omistamalle O Oy:lle.

Ennakkoratkaisua on nimenomaisesti pyydetty siitä vaihtoehdosta, että hakija antaa lahjan poikansa omistamalle osakeyhtiölle. Hakemuksen mukaan hakijan tarkoituksena ei ole tehdä pääomansijoitusta yhtiöön, vaan luovutus tapahtuisi lahjan muodossa ja vastaanottaja olisi osakeyhtiö. Hallinto-oikeus toteaa, että lahjaverotuksen tulee lähtökohtaisesti seurata luovutuksen siviilioikeudellista muotoa ellei esimerkiksi lahjoittajan tarkoituksesta taikka perintö- ja lahjaverolain 18 §:n 3 momentista tai 33 a §:stä muuta johdu. Hallinto-oikeus katsoo, että hakemuksessa esitetyssä tapauksessa lahjaverovelvollinen on lahjan vastaanottajana oleva osakeyhtiö ja lahjavero osakeyhtiölle on määrättävä II veroluokan mukaan. Tätä kysymystä ei ole syytä arvioida toisin sillä perusteella, että lahjaan sisältyy yritys tai sen osa ja että hakijan pojan tarkoituksena on jatkaa yritystoimintaa omistamansa osakeyhtiön kautta.

Sovellettuina oikeusohjeina

hallinto-oikeus on maininnut perintö- ja lahjaverolain 1 §, 11 §, 18 §, 19 a § ja 21 §:n.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja ennakkoratkaisu saatetaan voimaan.

Keskeisinä perusteina vaatimukselleen A on esittänyt, että verotuskäytännössä vastaavanlaisissa tilanteissa vero on määrätty lahjanantajan ja apuyhtiön omistavan henkilön välisen sukulaisuussuhteen perusteella. Apuyhtiöitä käytetään yhä useammin sukupolvenvaihdostilanteissa. Vastikkeettomissa luovutuksissa apuyhtiöitä käytetään, jotta voidaan varmistaa eri sukuhaarojen mahdollisuus osallistua hallitustyöskentelyyn. Oikeuskäytännössä on tulkittu, että sukupolvenvaihdoshuojennukset soveltuvat myös apuyhtiötilanteissa. Huojennuksen saamisen edellytyksenä on, että toimintaa jatketaan luovutuksensaajan taholta. Käytännössä on edellytetty, että apuyhtiön omistaja jatkaa yritystoimintaa. Näkemys siitä, että lahjaverotus tulee kohdistaa yhtiöön sen omistajan sijasta on muodollinen ja ankara. Kanta johtaa outoon tilanteeseen, jossa vero määrätään eri taholle kuin sille, jonka edellytetään jatkavan toimintaa.

A on viitannut Verohallituksen ohjeeseen 24.6.2004 dnro 535/345/2004 ja sen sijaan sittemmin tulleeseen Verohallinnon ohjeeseen 17.3.2010 dnro 57/349/2010 koskien yrityksen sukupolvenvaihdosta verotuksessa. Näiden ohjeiden mukaan, mikäli luovutuksensaajana on osakeyhtiö, katsotaan omaisuuden tulevan luopuvan osakkaan lähipiiriin kuuluville osakkeenomistajille heidän osakeomistustaan vastaavassa suhteessa. Lahjaveroa ei määrätä apuyhtiölle vaan osakkaalle, jonka hyväksi varallisuuden voidaan katsoa siirtyneen, ja vero määrätään siten ensisijaisesti alhaisemman veroluokan mukaan.

A:n on tarkoitus lisätä poikansa B:n varallisuutta eikä apuyhtiön varallisuutta. Viimeksi mainittu on tosiasiallinen edunsaaja ja toiminnan jatkaja.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

on antanut vastineen.

A

on antanut vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

Asiakirjojen mukaan Y Oy on 31.12.2008 jakautunut kahteen uuteen yhtiöön, joista toinen on X Oy ja toinen Z Oy. A:n omistusosuus kummastakin yhtiöstä on 27,55 prosenttia.

A:n tarkoituksena on aloittaa sukupolvenvaihdos X Oy:ssä ja Z Oy:ssä lahjoittamalla 10 prosenttia X Oy:n ja 10 prosenttia Z Oy:n osakkeista. A on pyytänyt, että asiassa annettaisiin kaksi erillistä ennakkoratkaisua vaihtoehdoista, joista toisessa on lahjansaajana hänen poikansa B ja toisessa on lahjansaajana hänen poikansa perustama ja kokonaan omistama osakeyhtiö.

Esillä olevassa asiassa on kysymys tälle osakeyhtiölle, V Oy:lle, annettavasta lahjasta. Ennakkoratkaisussa on katsottu, että kysymyksessä olevaan luovutukseen voidaan soveltaa perintö- ja lahjaverolain 55 - 57 §:n sukupolvenvaihdoshuojennusta koskevia säännöksiä. Tämä seikka ei ole täällä valituksen kohteena, vaan kysymys on vain siitä, katsotaanko yhtiö vai B perintö- ja lahjaverotuksessa lahjan saajaksi ja onko vero määrättävä yhtiölle II veroluokan vai B:lle I veroluokan mukaan.

Perintö- ja lahjaverolain 55 § ei sinänsä edellytä, että lainkohdassa tarkoitettu yritysvarallisuus siirtyy lahjoittajan sukulaiselle. Lainkohdassa ei myöskään ole säädetty, että lahjoituksen tulisi tapahtua luonnolliselle henkilölle. Siitä, että lahjoitus tapahtuu osakeyhtiölle, ei niin ollen sinänsä seuraa, että säännöksen piiriin kuuluvaksi katsotun luovutuksen lahjansaajaksi olisi katsottava osakkeet omistava luonnollinen henkilö.

A tulee hakemuksen mukaan nimenomaan lahjoittamaan varat osakeyhtiölle. Sitä, ettei lahjoitus siviilioikeudellisesti tapahdu osakkaalle B:lle, korostaa rinnakkainen vaihtoehtoinen ennakkoratkaisuhakemus, jonka mukainen lahjoitus tapahtuisi B:lle. Omaisuuden lahjoittaminen osakeyhtiölle on sinänsä mahdollista, vaikkakin osakeyhtiön kirjanpidon näkökulmasta vastikkeettomasti saadut varat kasvattavat lähtökohtaisesti sijoitettua vapaata omaa pääomaa ja koituvat osakkaiden hyväksi. Näin ollen pelkästään viimeksi mainitun seikan perusteella lahjoitusta osakeyhtiölle ei voida pitää vastoin siviilioikeudellista muotoa lahjoituksena B:lle. Asian arviointiin ei myöskään vaikuta se seikka, että ulkopuolisen tehdessä nimenomaisesti pääomansijoituksen yhtiöön lahjaverotusta ei välttämättä kohdistettaisi tähän yhtiöön.

Perintö- ja lahjaverolaissa tarkoitetuksi lahjansaajaksi on lahjoituksen tapahtuessa V Oy:lle siten katsottava tämä yhtiö. Yhtiö on velvollinen suorittamaan lahjasta veron perintö- ja lahjaverolain 11 §:n 1 momentin nojalla II veroluokan mukaan. Näin ollen hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Riitta Mutikainen, Hannele Ranta-Lassila, Timo Viherkenttä. Asian esittelijä Arja Niemelä.

Äänestyslausunto ja esittelijän eriävä mielipide

Hallintoneuvos Timo Viherkentän äänestyslausunto, johon hallintoneuvos Hannele Ranta-Lassila yhtyi:

"Kuten enemmistö myönnän valitusluvan ja tutkin asian. Kumoan hallinto-oikeuden päätöksen ja saatan veroviraston ennakkoratkaisun voimaan.

Perustelut

Katson, että A:n suunnittelemassa sukupolvenvaihdoksessa hänen lahjoittaessaan kysymyksessä olevat X Oy:n ja Y Oy:n osakkeet poikansa B:n perustamalle ja kokonaan omistamalle osakeyhtiölle, todellinen lahjansaaja, jolle lahja on tarkoitettu antaa ja jonka hyväksi varallisuus siirtyy, on B, minkä johdosta lahjavero tulee määrätä B:lle ja I veroluokan mukaan."

Asian esittelijän esittelijäneuvos Arja Niemelän esitys asian ratkaisemiseksi oli samansisältöinen kuin hallintoneuvos Timo Viherkentän äänestyslausunto.

---

[SV]

Vid gåvobeskattning som verkställdes till följd av generationsväxling gällde det att avgöra om B eller det aktiebolag som B ägde skulle betraktas som gåvotagare och skatten påföras bolaget enligt skatteklassen II eller B enligt skatteklass I.

Arvs- och gåvoskattelagens 55 § förutsätter inte direkt att den företagsförmögenhet som avses i paragrafen övergår till en släkting till gåvogivaren. I paragrafen föreskrivs inte heller att gåvotagaren måste vara en fysisk person. Den omständigheten att gåvan gavs till ett aktiebolag innebar således inte direkt att den fysiska person som ägde aktierna skulle betraktas som gåvotagare vid överlåtelsen, som ansågs vara en sådan som avses i paragrafen.

I dessa fall skulle gåvogivaren enligt ansökan om förhandsavgörande komma att donera tillgångarna uttryckligen till bolaget. Den omständigheten att donationen inte civilrättsligt skedde till aktieägaren B framhölls av en samtidigt anhängig alternativ ansökan om förhandsavgörande för det fall att donationen skulle ske till B. Det var möjligt att donera egendomen till aktiebolaget även om tillgångar som vederlagsfritt överlåts till ett bolag ur bokföringen synvinkel i princip ökar det i bolaget placerade fria kapitalet och kommer aktieägarna till godo. Med hänvisning enbart till denna sistnämnda omständighet kunde donationen till aktiebolaget därför inte i strid med överlåtelsens civilrättsliga form betraktas som en donation till B. På bedömningen inverkade inte heller att ifall en utomstående skulle göra en kapitalplacering uttryckligen i bolaget, skulle bolaget inte nödvändigtvis komma att gåvobeskattas som mottagare av en gåva.

När donationen skedde till det bolag som B ägde, skulle bolaget således anses vara den gåvotagare som avses i lagen om skatt på arv och gåva. Enligt 11 § 1 mom. i lagen om skatt på arv och gåva var bolaget skyldigt att betala skatt för gåvan, enligt skatteklass II.

Förhandsavgörande. Omröstning 3-2.

Lagen om skatt på arv och gåva 11 § 1 mom.