Supreme Administrative Court dismissed VAT refund for interbank SWIFT services not covered by EU exemption.

Liikepankki A Oyj oli ostanut swift-palveluja belgialaiselta Society for Worldwide Interbank Financial Telecommunication -nimiseltä yhteisöltä, jonka tehtävänä oli muun muassa rahoituslaitosten välisten maksuliikettä ja arvopaperikaupan selvitystoimintaa koskevien sanomien välittäminen ylläpitämässään tiedonsiirtoverkossa.

Unionin tuomioistuin lausui korkeimman hallinto-oikeuden sille tekemän ennakkoratkaisupyynnön johdosta antamassaan ennakkoratkaisussa, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 5 alakohtaa on tulkittava siten, että kyseisen säännöksen mukainen vapautus arvonlisäverosta ei kata pääasiassa kyseessä olevan kaltaisia sähköisiä sanomanvälityspalveluja rahoituslaitoksille. Ottaen huomioon unionin tuomioistuimen ennakkoratkaisussa lausutun korkein hallinto-oikeus hylkäsi pankin valituksen, jossa oli vaadittu, että rahoituslaitosten välisessä maksuliikkeessä sekä arvopaperikaupan selvitystoiminnassa käytettäviä swift-palveluja oli pidettävä arvonlisäverolaissa tarkoitettuina verosta vapautettuina rahoituspalveluina. Pankin oli näin ollen palvelujen ostajana suoritettava näistä palveluista arvonlisäveroa käännettyä verovelvollisuutta koskevan säännöksen perusteella.

Arvonlisäveron palautushakemus tilikauden 1.1. - 31.12.2001 kohdekuukaudelta 12/2001.

Unionin tuomioistuimen tuomio 28.7.2011 asiassa C-350/10, A Oyj

Korkeimman hallinto-oikeuden välipäätös 8.7.2010 taltionumero 1708

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 9 § 1 momentti, 41 §, 42 § ja 68 §

Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudes arvonlisäverodirektiivi 77/388/ETY 13 artikla B kohta d alakohta 3 ja 5 alakohta

Kort referat på svenska

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 29.2.2008 nro 08/0173/4

1. Asian aikaisempi käsittely

Konserniverokeskus

on 22.2.2006 tekemällään päätöksellä hylännyt A Oyj:n (jäljempänä myös pankki) arvonlisäveron palautushakemuksen tilikaudelta 1.1. - 31.12.2001. Palautushakemus koski niin sanotuista swift-palveluista suoritettuja arvonlisäveroja kohdekuukaudelta 12/2001.

A Oyj

on valituksessaan Helsingin hallinto-oikeudelle vaatinut, että Konserniverokeskuksen päätös kumotaan ja yhtiölle palautetaan sen swift-palveluista käännetyn verovelvollisuuden perusteella suorittamat arvonlisäverot.

A Oyj on liikepankki, joka harjoittaa vähittäis- ja yrityspankkitoimintaa, arvopaperikauppaa ja -välitystä, valuuttakauppaa ja -välitystä, notariaatti- ja sijoituspalvelujen myyntiä sekä muuta pankkitoimintaan liittyvää toimintaa. A Oyj on X-konsernin muodostaman arvonlisäverolain 13 a §:ssä tarkoitetun verovelvollisuusryhmän lain 13 b §:ssä tarkoitettu edustaja.

A Oyj on ostanut swift-palveluja belgialaiselta yhteisöltä, Society for Worldwide Interbank Financial Telecommunication - SWIFT S.C. (jäljempänä SWIFT), joka on pankkien yhdessä omistama osuuskunta. SWIFT:n tehtävänä on pankkien välisten maksuliikettä ja arvopaperikaupan selvitystä koskevien sanomien prosessoiminen rakentamansa ja ylläpitämänsä tiedonsiirtoverkon kautta. SWIFT hoitaa myös valuuttakauppojen, -optioiden, -talletusten ja muiden rahamarkkinasijoitusten vahvistusprosessin pankkivastapuolten sekä sellaisten yritysasiakkaiden osalta, joilla on käytössään niin sanottu BIC-koodi. Lisäksi SWIFT huolehtii tarvittavien sanomastandardien kehittämisestä ja ylläpidosta. SWIFT:ä ja sen toimintaa on selostettu tarkemmin internet-sivustolla www.swift.com.

Swift-palveluilla tarkoitetaan SWIFT:n tuottamia sanomanvälityspalveluja, jotka toteutetaan SWIFT:n kehittämän tietokoneohjelmiston ja sen hallinnoiman ja ylläpitämän kansainvälisen ja suojatun salaisen tiedonsiirtoverkon avulla. SWIFT:n jäsenpankit ovat yhteydessä verkkoon omien tietokonelaitteidensa kautta erityisen swift-liittymän (gateway) välityksellä. SWIFT:n etukäteen hyväksymien laitteistojen käyttö on kaikissa tilanteissa ehdoton edellytys swift-palveluiden käytölle. Turvallisuussyistä swift-verkon fyysinen sijainti ja tekninen toimintaperiaate ovat salaisia, eikä jäsenpankeilla ole tietoa verkon rakenteesta tai sen sijainnista. Tiedot on salattu kansainvälisen pankkitoiminnan rahaliikenteen turvallisuuden varmistamiseksi.

A Oyj:n mukaan SWIFT hoitaa pankkien kansainvälistä maksuliikettä sekä kansainvälisen arvopaperikaupan selvitykseen liittyvää sanomaliikennettä. Käytännössä pankit eivät kykenisi yksin hoitamaan näitä rahoituspalvelujaan ilman swift-verkon käyttöä. Kansainvälisen rahaliikenteen ja arvopaperikaupan maksusanomien turvattu ja salainen perillemeno kansainvälisesti standardoidulla järjestelmällä on ehdoton edellytys kansainväliselle pankkitoiminnalle.

Pankkisalaisuuden toteuttamiseksi SWIFT saa ja voi avata ainoastaan ne swift-sanomien tietokentät, joiden perusteella voidaan varmistaa sanomaliikenteen standardien mukainen hyväksyttävyys. SWIFT siis tosiasiallisesti käsittelee maksutietoa avaten maksuliikkeen hoitamiseksi välttämättömät tietokentät, vaikkei pankkisalaisuuden vuoksi voikaan avata swift-sanomien kaikkia tietokenttiä. SWIFT ei saa tietoonsa esimerkiksi sanomaan sisältyvää tilinumeroa. SWIFT:n tekemä sanomatarkistus mahdollistaa esimerkiksi arvopaperikaupan selvityksen osalta sen, että arvopaperikaupat voidaan prosessoida pankkien järjestelmissä ilman manuaalisia toimenpiteitä. Tähän perustuen on mahdollista selvittää suuria määriä kauppoja yhden pankkipäivän aikana. SWIFT tekee näin ollen sanomille olennaiset tarkistukset, joita ilman suurien kauppavolyymien selvittäminen ei olisi mahdollista arvopaperikaupan normaalina selvitysaikana (kauppapäivä+3).

Swift-palveluja hyödynnetään Suomessa muun muassa seuraavilla pankkitoiminnan eri osa-alueilla rahaliikennettä koskevien sanomatietojen välittämiseen ja kauppatietojen vahvistamiseen eri pankkien välillä: maksuliikenne, valuutta- ja rahamarkkinakauppa, arvopaperikauppa sekä dokumenttimaksutapahtumat. Näiden sanomatietojen avulla pankit lähettävät toisilleen kansainvälisiä tilitapahtumia koskevia tietoja, joiden perusteella tehdään tilisiirtoja ja muita pankkien asiakkaiden taloudelliseen ja oikeudelliseen asemaan vaikuttavia tapahtumia. Pankkien asiakkailleen lähettämiä asiakastiliotteita toimitetaan myös swift-palvelujen avulla. Edellä mainittujen toimien lisäksi kyse voi olla myös pankkien välisistä transaktioista (InterBank-kaupat, jolloin pankit ovat toistensa vastapuolia). Tällöin swift-sanomatiedoilla voidaan siis vaikuttaa paitsi pankkien asiakkaiden asemaan, myös pankkien omaan taloudelliseen ja oikeudelliseen asemaan.

Käytännössä swift-palvelut mahdollistavat pankin asiakkaan maksun tekemisen kotimaasta suoraan ulkomaisen vastapuolen pankkitilille. Kun esimerkiksi A Oyj:n suomalainen asiakasyritys haluaa maksaa kansainvälisen ostolaskunsa ulkomaiselle myyjälle, A Oyj hoitaa maksua koskevan tiedonsiirron swift-palvelujen välityksellä. Käytännössä A Oyj veloittaa kyseisen rahasumman asiakkaansa suomalaiselta pankkitililtä ja ilmoittaa ulkomaiselle yhteistyöpankilleen, että se veloittaa A Oyj:n omaa paikallista tiliä kyseisen summan verran ja hyvittää saman summan A Oyj:n asiakkaan vastapuolen tilille. EBA:n (Euro Banking Association) järjestelmissä maksutiedot kuitenkin ilmoitetaan swift-sanomalla EBA:lle, joka lähettää maksutiedot edelleen saajan pankille ja netottaa osapuolten väliset maksupositiot. Tästä rahasiirrosta A Oyj perii asiakkaaltaan verottoman palkkion maksuliikkeen hoitamisesta.

Edellä kuvattujen kansainvälisen maksuliikkeen ja

valuuttakaupan

lisäksi swift-sanomaliikennettä hyödynnetään myös verottomassa rajat ylittävän

arvopaperikaupan

selvitystoiminnassa. A Oyj käyttää swift-palveluja kansainvälisessä arvopaperikaupassa ulkomaisen arvopaperikaupan välittäjän ja/tai suoraan pankin asiakkaan kanssa käytävässä yhteydenpidossa. Seuraava esimerkki kuvaa swift-palvelujen hyödyntämistä arvopaperikaupan selvitystoiminnan yhteydessä: Ulkomainen välittäjä ostaa Helsingin pörssistä 10 000 suomalaisen yhtiön osaketta asiakkaansa lukuun. Kaupan selvittää suomalainen alisäilyttäjä (esimerkiksi A Oyj), joka saa tiedon kaupasta Arvopaperikeskuksen Hexclear-selvitysjärjestelmän kautta. Tässä yhteydessä pankin asiakkaalle lähetetään kaupanselvitykseen liittyvä swift-sanoma (Settlement status and processing advice), jonka tarkoituksena on ilmoittaa asiakkaalle selvitettävän kaupan tila selvitysjärjestelmässä. Mikäli kaupan vastapuoli ei pysty toimittamaan arvo-osuuksia suorituspäivänä, lähetetään tieto selvityksen viivästyksestä jälleen swift-sanomalla.

Kun edellytykset kaupanselvitykseen ovat olemassa eli vastapuoli pystyy toimittamaan arvo-osuudet, lähetetään ennakkotieto tulevasta kaupanselvityksestä swift-sanomalla. Tämän tiedon perusteella asiakas voi kattaa rahatilinsä A Oyj:ssä (ostotilanne) tai kotiuttaa saamansa rahat (myyntitilanne). Mikäli asiakas on lainannut tätä ostoa vastaavat arvopaperit myynnin toimittamiseksi, toimii tämä sanoma myös impulssina lainan palautukselle. Kun kauppa selviää ja arvo-osuudet on peruuttamattomasti kirjattu asiakkaan Arvopaperikeskuksessa olevalle tilille, lähetetään asiakkaalle kaupanvahvistussanoma swiftillä ("Receive against payment confirmation"). Tämän sanoman perusteella asiakas saa tiedon, että ostetut arvo-osuudet ovat arvo-osuustilillä, ja rahat on veloitettu asiakkaan A Oyj:ssä olevalta rahatililtä. Näitä sanomia asiakas käyttää omien järjestelmiensä täsmäyttämiseen. Swift-palveluja käytetään siis arvopaperiselvityksen eri vaiheissa.

Valituksensa tueksi A Oyj on viitannut myös Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen (nykyisin unionin tuomioistuin, EUT) 5.6.1997 asiassa C-2/95, Sparekassernes Datacenter (jäljempänä myös SDC), antamaan tuomioon.

A Oyj:n swift-sanomista sekä swift-käyttöliittymästä ja sen ylläpidosta aiheutuneista kuluista on tilitetty käännetyn verovelvollisuuden perusteella arvonlisäveroa.

2. Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt A Oyj:n valituksen. Hallinto-oikeus on lausunut päätöksensä perusteluina muun ohella seuraavaa:

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Lain 9 §:n 1 momentin mukaan jos ulkomaalaisella ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa eikä hän ole saman lain 12 §:n 2 momentin nojalla hakeutunut verovelvolliseksi, verovelvollinen ulkomaalaisen Suomessa myymistä tavaroista ja palveluista on ostaja.

Arvonlisäverolain 68 §:n mukaan pykälässä tarkoitetut immateriaalipalvelut on myyty Suomessa, jos ostajalla on täällä kiinteä toimipaikka, johon palvelu luovutetaan. Jos palvelua ei luovuteta Suomessa tai ulkomailla olevaan kiinteään toimipaikkaan, palvelu on myyty Suomessa, jos ostajan kotipaikka on täällä. Jos ostajan kotipaikka on Suomessa tai muussa jäsenvaltiossa, pykälää sovelletaan vain silloin, kun ostajana on elinkeinonharjoittaja. Edellä tarkoitettuja palveluja ovat muun ohella automaattinen tietojenkäsittely sekä atk-ohjelman tai -järjestelmän suunnittelu- tai ohjelmointipalvelu.

Arvonlisäverolain 41 §:n mukaan veroa ei suoriteta rahoituspalvelun myynnistä. Saman lain 42 §:n mukaan rahoituspalveluna pidetään muun ohella maksuliikettä ja arvopaperikauppaa. Arvopaperikaupalla tarkoitetaan osakkeiden ja muiden niihin verrattavien osuuksien, saatavien sekä johdannaissopimusten myyntiä ja välitystä, myös silloin kun ne eivät perustu asiakirjaan.

Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta - yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste - 17.5.1977 annetun Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudennen direktiivin (77/388/ETY, jäljempänä myös kuudes arvonlisäverodirektiivi) 13 artiklassa on säädetty arvonlisäverosta myönnettävistä vapautuksista. Kyseisen artiklan B kohdan d alakohdan 3 kohdan mukaan arvonlisäverosta vapaita ovat liiketoimet, mukaan lukien välitys, jotka koskevat talletus- ja käyttötilejä, maksuja, tilisiirtoja, saamisia, shekkejä ja muita siirrettäviä asiakirjoja, lukuun ottamatta saamisten perimistä.

3. Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oyj

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä. Valituksessaan A Oyj on uudistanut hallinto-oikeudessa esittämänsä ja vaatinut, että hallinto-oikeuden ja Konserniverokeskuksen päätökset kumotaan ja yhtiölle palautetaan sen swift-palveluista käännetyn verovelvollisuuden perusteella suorittamat arvonlisäverot.

A Oyj on valituksessaan viitannut muun ohella myös yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 135 artiklan 1 kohdan d ja f alakohdan säännöksiin sekä komission 28.11.2007 päiväämiin ehdotuksiin rahoitus- ja vakuutuspalveluja koskevaksi uudeksi direktiiviksi KOM(2007) 747 ja asetukseksi KOM(2007) 746. A Oyj:n mukaan swift-palvelut ovat asetusehdotuksen 18 artiklan 1 kohdan c alakohdassa tarkoitettuja palveluja. Rahaliikenteen turvallisuuteen liittyvät palvelut ovat erityinen ja olennainen osa verotonta rahoituspalvelua. Swift-palvelut ovat tällaisia palveluja.

SWIFT käsittelee maksutietoa avaamalla ja tarkistamalla maksu- tai muusta sanomasta ne tiedot, jotka takaavat sanoman perillemenon oikealle vastaanottajalle oikeassa swift-standardien mukaisessa muodossa. Se seikka, että palvelun tuottaja ei ole suoraan sopimussuhteessa pankin asiakkaaseen, ei tarkoita, etteikö kysymys voisi olla verottomasta rahoituspalvelusta. Verottomuus ulottuu tietyin edellytyksin myös pankin alihankkijoihin.

Swift-palveluja käyttävät pankit kaikkialla maailmassa. Näiden palvelujen verollisuus aiheuttaisi huomattavaa piilevää ja kertaantuvaa verotusta sekä asettaisi Euroopan unionin jäsenvaltioiden rahoituslaitoksille kilpailun esteitä. Swift-palvelujen arvonlisäverokohtelu vaihtelee myös unionin eri jäsenvaltioissa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

on antamassaan vastineessa lausunut muun ohella, että rahoituspalvelujen ulkoistamiseen ja ulkopuolisilta ostettaviin palveluihin liittyy arvonlisäverotuksen kannalta tulkinnanvaraisia kysymyksiä. Sen ratkaisemisessa, onko swift-palvelu veroton rahoituspalvelu, ei ratkaisevaa ole se, vaikuttaako swift-palvelu päämiehen ja maksutapahtuman toisen osapuolen väliseen oikeudelliseen ja taloudelliseen tilanteeseen. Jos swift-palvelu on erillään päämiehen toimista arvioituna veroton rahoituspalvelu, siitä seuraa, että swift-palvelu aiheuttaa verottomana rahoituspalveluna oikeudellisia ja taloudellisia muutoksia. Jos vaikutus päämiehen ja maksutapahtuman toisen osapuolen väliseen oikeudelliseen ja taloudelliseen tilanteeseen aiheutuu vain yhdessä päämiehen suorittaman palvelun kanssa, ei swift-palvelu ole siitä huolimatta, että se on mukana vaikuttamassa osapuolen väliseen oikeudelliseen ja taloudelliseen tilanteeseen, veroton rahoituspalvelu.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan swift-palvelulla ei ole sellaista erillistä luonnetta, että se yksinään arvioitaessa muodostaisi verottoman rahoituspalvelun. Tätä osoittaa se, ettei palveluntuottajalla ole pankkisalaisuuden johdosta oikeutta saada tietoonsa kuin osa välitettävästä informaatiosta. Kun palveluntuottaja ei saa tietoonsa esimerkiksi vastaanottajan pankkitilinumeroa, sillä ei voi olla myöskään sellaista vastuuta, jonka perusteella sen voitaisiin katsoa luovuttavan verottomia rahoituspalveluja.

Edellytyksenä palvelun verottomuudelle on, että alihankkijan palvelu yksinään eli erillään päämiehen toimista aiheuttaa taloudellisia ja oikeudellisia muutoksia. EUT on tältä osin todennut asiassa C-2/95, SDC, antamassaan tuomiossa, että verosta vapautettu palvelu on erotettava aineellisen tai teknisen suoritteen tarjoamisesta. Tämän takia on selvitettävä, koskeeko palveluntuottajan vastuu vain teknisiä seikkoja vai ulottuuko vastuu myös liiketoimen erityisiin ja olennaisiin osatekijöihin. EUT:n edellä mainitun tuomion perusteella ei voida päätellä, että swift-palvelut olisivat verottomia rahoituspalveluja.

Myöskään arvopaperikaupan selvitystoimintaan liittyvänä palveluna swift-palvelu ei ole luonteeltaan siten erillinen, että se olisi veroton rahoituspalvelu. Myöskään kirjaus asiakkaan arvo-osuustilille ei tarkoita sitä, että swift-palvelun suorittamisesta yksinään aiheutuisi oikeudellisia tai taloudellisia muutoksia.

A Oyj on osoittanut, että swift-palvelut ovat välttämättömiä palveluja maksuliikkeen ja arvopaperikaupan toteuttamisessa. Koska swift-palvelut eivät niiden sisältämät erityiset ja olennaiset osatekijät huomioon ottaen vastaa arvonlisäverolain ja kuudennen arvonlisäverodirektiivin rahoituspalvelun käsitettä, ne eivät ole verottomia rahoituspalveluja. Swift-palvelut eivät ole luonteeltaan erillisiä, vaan niiden käyttö liittyy pankkien itsensä suorittamiin arvopapereita ja maksuja koskeviin välityksiin näissä toimissa tarpeellisena teknisenä järjestelmänä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön tekemän selvityksen mukaan verotuskäytäntö swift-palvelujen osalta vaihtelee unionin eri jäsenvaltioissa.

A Oyj

on antamassaan vastaselityksessä lausunut muun ohella, että asiassa on kysymys erityisesti siitä, tuleeko alihankkijan suorittaman palvelun myös itsenäisesti arvioituna täyttää rahoituspalvelulle asetetut kriteerit, vai onko riittävää, että alihankkijan suorittama palvelu muodostaa pääsuorittajan rahoituspalvelun kannalta sillä tavoin erityisen ja olennaisen osan kuin SDC-tuomiossa kuvataan.

Kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä rahoituspalveluille säädetty verovapaus ei rajoitu vain itse maksujen välitykseen tai arvopaperikauppaan, vaan verosta on vapautettava kaikki liiketoimet, jotka koskevat näitä palveluja. EUT:n asiassa C-2/95, SDC, antamassa tuomiossa esimerkiksi maksuliikettä koskevien liiketoimien verovapaus on rajoitettu vain niihin liiketoimiin, jotka ovat erillinen kokonaisuutensa ja täyttävät säännöksessä tarkoitetun palvelun erityisiä ja olennaisia tehtäviä. Tällä tuomiolla ei ole laajennettu rahoituspalvelujen verovapautta tietyntyyppisiin alihankkijan suoritteisiin, vaan sillä on rajoitettu alihankkijoiden suoritteiden verovapautta koskemaan vain tietyntyyppisiä alihankkijoiden suoritteita. Tämän tulkinnan oikeellisuus ilmenee EUT:n asiassa C-240/99, Skandia, antamasta tuomiosta.

Alihankkijan vastuun osalta A Oyj on lausunut, että EUT on asiassa C-2/95, SDC, antamassaan tuomiossa todennut, että kansallisen tuomioistuimen on tutkittava erityisesti, millainen vastuu atk-keskuksella on pankkeja kohtaan, ei siis pankin asiakasta kohtaan. Koska palvelun verottomuuden edellytyksenä ei ole, että alihankkijalla on suora sopimussuhde pankin asiakkaaseen, alihankkijan vastuu ei luonnollisestikaan voi vastata pankin vastuuta. SWIFT on taloudellisessa vastuussa pankeille aiheuttamastaan vahingosta, mikäli sanoma ei mene asianmukaisesti perille. Vastuu on siis laajempi kuin jos kyseessä olisi vain atk-järjestelmän toimittajan vastuu.

Valtiovarainministeriö

on korkeimman hallinto-oikeuden pyynnöstä antamassaan lausunnossa lausunut muun ohella seuraavaa:

Se, voidaanko pankin kansainvälisen maksuliikkeen hoitamiseen sekä rajat ylittävän arvopaperikaupan selvitystoimintaa varten hankkimia swift-palveluja pitää arvonlisäverolaissa ja kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettuina verottomina rahoituspalveluina vai verollisina teknisinä tukipalveluina, riippuu siitä, täyttävätkö SWIFT:n suorittamat palvelut EUT:n asiassa C- 2/95, SDC, antamassa tuomiossa määrittelemät kriteerit.

EUT:n vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan vapautuksen edellytyksenä ei ole se, että palvelun tarjoaa yritys, joka on oikeussuhteessa pankin lopulliseen asiakkaaseen. Vapautuksen soveltamista ei estä se, että toimen tekee kolmas taho ja että pankin lopullisella asiakkaalla on sellainen käsitys, että palvelu on pankin tekemä (asia C-2/95, tuomion 59 kohta). Sen perusteella, että tietty osatekijä on välttämätön vapautetun liiketoimen toteuttamiseksi, ei kuitenkaan vielä voida päätellä sitä, että palvelu vapautetaan arvonlisäverosta (asia C-2/95, tuomion 65 kohta). Sillä seikalla, että tällaisia palveluja ei ole käytännössä mahdollista suorittaa ilman swift-palveluja, ei siten ole asiassa merkitystä. SDC-tuomiossa vahvistettujen periaatteiden mukaisesti verovapaiden palvelujen tulee olla luonteeltaan erillisiä ja erityisiä ja olennaisia verosta vapautettujen liiketoimien eli maksuliikkeen ja arvopaperikaupan kannalta.

SDC-tuomion mukaan maksuliikkeen osalta ratkaisevaa on, että liiketoimella siirretään varoja ja aiheutetaan oikeudellisia ja taloudellisia muutoksia. Erityisesti on tutkittava sitä, koskeeko SWIFT:n vastuu pankkeja kohtaan ainoastaan teknisiä seikkoja vai ulottuuko vastuu liiketoimien erityisiin ja olennaisiin osatekijöihin. Periaatteessa ei ole poissuljettua, että tilisiirto on jaettavissa useisiin erillisiin palveluihin, jotka ovat verovapaita tilisiirtoja koskevia liiketoimia (tuomion 64 kohta). Arvopaperikauppaan sovelletaan samoja periaatteita kuin tilisiirtoihin.

SWIFT:n tehtävänä on maksuliikenteeseen ja arvopaperikauppaan liittyvien sanomien välittäminen ylläpitämässään tiedonsiirtoverkossa. SWIFT vastaa sanomien turvallisesta kuljettamisesta ja perillemenosta sisällöltään muuttumattomana. Toimintaansa liittyen SWIFT saa ja voi avata ainoastaan tietokentät, joiden perusteella voidaan varmistaa sanomien hyväksyttävyys.

SWIFT välittää pankkien välisiä tilisiirtoja koskevia sanomia. Näyttäisi siltä, että varsinaiset pankkien asiakkaiden tilejä koskevat toimenpiteet toteutetaan pankkien järjestelmissä, joten SWIFT ei toimillaan saa välittömästi aikaan muutoksia pankkien tai niiden asiakkaiden välisiin suhteisiin. Kysymys vaikuttaisi olevan sähköisen tiedonsiirtojärjestelmän ja siihen liittyvien palvelujen tarjoamisesta, joiden avulla pankit harjoittavat maksuliikettään. Koska swift-sanoman lopputuloksena rahaa siirtyy tililtä toiselle, sen välittämisen voidaan kuitenkin väittää välillisesti vaikuttavan tilisiirtoihin tavalla, joka muuttaa oikeudellista ja taloudellista tilannetta.

SWIFT myy myös verottoman arvopaperikaupan selvitystoiminnan eri vaiheissa käytettäviä tukipalveluja. SWIFT:n tarjoamat palvelut eivät näyttäisi muodostavan EUT:n asiassa C-2/95 antamassa tuomiossa edellytettyä luonteeltaan selkeää erillistä palvelukokonaisuutta ja niiden katsominen verottomaksi voisi aiheuttaa hankalia rajanvetoja muissa samankaltaisissa tilanteissa.

EUT:n rahoituspalveluja koskeva oikeuskäytäntö ei ole yksiselitteinen. Verovapauden laajuutta ja asiassa C-2/95 annetussa tuomiossa lausuttuja periaatteita sovelletaan unionin eri jäsenvaltioissa eri tavoin. Osa jäsenvaltioista soveltaa verovapautta suppeasti ja osa laajemmin. Oikeustilan epäselvyyden vuoksi ja oikeusvarmuuden parantamiseksi komissio on esittänyt rahoituspalvelujen verovapauden määrittelyn selkeyttämistä direktiivissä ja sen soveltamisasetuksessa. Selkeytystarve koskee muun muassa asiassa C-2/95 annetusta tuomiosta tehtäviä johtopäätöksiä.

Valtiovarainministeriö on katsonut, että kansallisen oikeuskäytännön valossa perusteluja voidaan esittää swift-palvelujen verovapauden puolesta ja sitä vastaan. Tilisiirtoihin liittyvät swift-palvelut vaikuttavat kuitenkin enemmän atk-järjestelmän ja siihen liittyvien palvelujen tarjoamiselta pankkien käyttöön kuin maksuliikkeen harjoittamiselta. Arvopaperikaupan selvitykseen liittyvät swift-palvelut näyttäisivät selvemmin olevan tällaisia tukipalveluja. Koska swift-palvelut ovat Euroopassa yleisiä ja koska niiden verokohtelu vaihtelee unionin eri jäsenvaltioissa, asiassa voisi olla perusteltua pyytää ennakkoratkaisu unionin tuomioistuimelta. Tällaisten palvelujen verokohtelun tulisi olla sama kaikissa jäsenvaltioissa. Ennakkoratkaisu voisi myös selkeyttää laajemminkin EUT:n asiassa C-2/95, SDC, antamasta tuomiosta johdettavien periaatteiden soveltamista.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

on antanut valtiovarainministeriön lausunnon johdosta vastineen.

A Oyj

on valtiovarainministeriön lausunnon johdosta antamassaan vastaselityksessä toistanut aikaisemmin esittämänsä vaatimukset swift-palvelujen katsomisesta verottomiksi rahoituspalveluiksi. Swift-palvelujen luonteen ja SWIFT:n vastuun osalta A Oyj on lisäksi esittänyt muun ohella seuraavaa:

Valtiovarainministeriö on lausunnossaan todennut, että sillä seikalla, että kansainvälistä maksuliikennettä tai arvopaperikauppaa ei ole käytännössä mahdollista suorittaa ilman swift-palveluja, ei ole asiassa merkitystä. EUT:n asiassa C-2/95, SDC, antamassa tuomiossa oli A Oyj:n käsityksen mukaan kysymys sellaisista atk-palveluista, jotka ovat pankkitoiminnalle välttämättömiä, mutta joita useat eri toimijat pystyisivät tarjoamaan. On selvää, että nykyisin pankkitoimintaa ei voida harjoittaa ilman kehittyneitä ja tätä varten räätälöityjä laajoja atk-järjestelmiä. Suomessakin jokaisella pankilla tai pankkiryhmittymällä on kuitenkin käytössään omat, näitä varten rakennetut järjestelmät, jotka eivät ole keskenään yhteensopivia. Jos palvelutuotanto jostain syystä estyy, pankkien on tietyn siirtymäajan jälkeen mahdollista ryhtyä käyttämään toisen palvelutuottajan järjestelmää.

Swift-palvelut eroavat edellä tarkoitetuista palveluista olennaisella tavalla. SWIFT on pankkien maailmanlaajuisesti yhdessä omistama voittoa tavoittelematon yhteisö. SWIFT on perustettu nimenomaan kansainvälisen maksuliikenteen hoitamiseksi, mutta sen palveluja käytetään myös kotimaan maksuliikenteen hoitamiseen sekä arvopaperikauppojen selvitystoimintaan. Vaihtoehtoista järjestelmää tai palveluntarjoajaa ei ole. Mikäli swift-palvelu jostakin syystä lakkaisi toimimasta, kansainvälinen maksuliike keskeytyisi välittömästi. Tällä olisi puolestaan merkittävät seuraukset koko maailmantaloudelle. Nämä erityispiirteet tekevät osaltaan swift-palvelusta sillä tavalla olennaisen ja erityisen kuin mitä EUT:n asiassa C-2/95 antamassa tuomiossa tarkoitetaan. Swift-palvelut aiheuttavat osapuolten välille myös oikeudellisia ja taloudellisia muutoksia.

4. Korkeimman hallinto-oikeuden päätös ennakkoratkaisun pyytämisestä unionin tuomioistuimelta

Korkein hallinto-oikeus on välipäätöksellään 8.7.2010 taltionumero 1708 päättänyt lykätä asian käsittelyä ja pyytää unionin tuomioistuimelta Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 267 artiklan nojalla ennakkoratkaisun kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY tulkinnasta ja erityisesti direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 5 alakohdan säännösten tulkinnasta, jotka koskevat verosta vapautettuja rahoitusliiketoimia.

Korkein hallinto-oikeus on pyytänyt ennakkoratkaisua seuraavaan kysymykseen:

Onko kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 5 alakohtaa tulkittava siten, että arvonlisäverosta vapautettuja ovat sellaiset rahoituslaitosten välisessä maksuliikkeessä sekä arvopaperikaupan selvitystoiminnassa käytettävät swift-palvelut, jotka on kuvattu välipäätöksen kohdassa 1?

5. Unionin tuomioistuimen tuomio

Unionin tuomioistuin on 28.7.2011 asiassa C-350/10, A Oyj, antamallaan tuomiolla ratkaissut korkeimman hallinto-oikeuden esittämän kysymyksen. Tuomiota on korkeimman hallinto-oikeuden nyt ratkaistavana olevan asian kannalta olennaisin osin perusteltu seuraavasti:

Alustavia huomautuksia

21 Ennen kuin analysoidaan pääasiassa kyseessä olevan kaltaisten swift-palvelujen mahdollisen verovapautuksen oikeudellista perustaa on tarkennettava, että nämä palvelut kuuluvat - mitä ei ole kiistetty - kuudennen direktiivin soveltamisalaan, koska ne muodostavat kyseisen direktiivin 2 artiklan 1 alakohdassa tarkoitetun vastikkeellisen palvelujen suorituksen, koska asiakkaina olevien rahoituslaitosten ja SWIFT:n välillä on oikeussuhde ja koska hinta, jonka viimeksi mainittu saa asiakkailtaan, on todellinen vastasuoritus yrityksen näille tarjoamista palveluista (ks. vastaavasti asia C-540/09, Skandinaviska Enskilda Banken, tuomio 10.3.2011, 18 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).

22 On palautettava mieleen, että unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan kuudennen direktiivin 13 artiklassa tarkoitetut vapautukset ovat unionin oikeuteen perustuvia itsenäisiä käsitteitä, joiden tarkoituksena on välttää eroavaisuudet arvonlisäverojärjestelmän soveltamisessa eri jäsenvaltioissa (ks. em. asia Skandinaviska Enskilda Banken, tuomion 19 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

23 On myös muistutettava, että kuudennen direktiivin 13 artiklassa tarkoitettujen vapautusten kuvaamiseen käytettyjä ilmaisuja on tulkittava suppeasti, koska nämä vapautukset ovat poikkeus siitä yleisestä periaatteesta, jonka mukaan arvonlisäveroa kannetaan jokaisesta verovelvollisen toteuttamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta (ks. vastaavasti em. asia Skandinaviska Enskilda Banken, tuomion 20 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

Swift-palvelujen vapauttaminen arvonlisäverosta

25 Unionin tuomioistuin on myös todennut, että tilisiirto on liiketoimi, jolla tietty määrä rahaa siirretään yhdeltä pankkitililtä toiselle saadun määräyksen mukaisesti. Tilisiirrolle on tunnusomaista erityisesti se, että toisaalta määräyksen antajan ja summan vastaanottajan välinen ja toisaalta näiden henkilöiden ja niiden pankkien välinen ja tarpeen vaatiessa pankkien keskinäinen oikeudellinen ja taloudellinen tilanne muuttuu. Lisäksi tämän muutoksen aiheuttajana on pelkästään varojen siirto tililtä toiselle riippumatta siirron syystä (ks. vastaavasti em. asia SDC, tuomion 53 kohta).

26 Oikeuskäytännön mukaan tämä kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdassa tarkoitettuja tilisiirtoja tai maksuja koskeva analyysi pätee lähtökohtaisesti soveltuvin osin kyseisen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 5 alakohdassa tarkoitettuihin arvopapereita koskeviin liiketoimiin (ks. vastaavasti em. asia CSC Financial Services, tuomion 27 kohta ja em. asia Skandinaviska Enskilda Banken, tuomion 33 kohta).

27 Ei ole siis mitään estettä sille, että palvelut, jotka on uskottu rahoituslaitosten ulkopuolisille toimijoille, jotka eivät siis ole suorassa suhteessa näiden laitosten asiakkaisiin, vapautetaan arvonlisäverosta (ks. vastaavasti em. asia SDC, tuomion 59 kohta), jos nämä palvelut kokonaisuutena arvioiden muodostavat sellaisen erillisen kokonaisuuden, joka täyttää kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 5 alakohdassa kuvattujen rahoitusliiketoimien erityiset ja olennaiset tehtävät.

28 Sen arvioimiseksi, täyttävätkö swift-palvelut tämän kriteerin, on tutkittava yhtäältä, voivatko nämä palvelut aiheuttaa oikeudellisia ja taloudellisia muutoksia, jotka ovat verrattavissa pankkien välisestä maksuliikkeestä tai arvopapereita koskevista liiketoimista itsestään aiheutuviin muutoksiin, ja toisaalta, koskeeko SWIFT:n vastuu asiakkaitaan kohtaan vain teknisiä seikkoja vai ulottuuko se kyseisten rahoitusliiketoimien erityisiin ja olennaisiin osatekijöihin.

29 A Oyj toteaa ensin mainitusta näkökohdasta yhtäältä, että kansainvälisen maksuliikkeen ja rajat ylittävän arvopaperikaupan hoitaminen ilman swift-palvelujen kaltaisia palveluja olisi käytännössä mahdotonta, ja toisaalta, että vasta osakkeiden kirjaus asiakkaan arvo-osuustilille muodostaa sivullissuojan kolmansia tahoja kohtaan, vaikka osakkeiden muodollinen omistusoikeus vaihtuu jo kaupantekohetkellä pörssissä ennen SWIFT-verkossa välitettyjen sanomien välittämistä, joten sen mukaan nämä palvelut vaikuttavat implisiittisesti rahoituslaitosten ja niiden asiakkaiden taloudelliseen ja oikeudelliseen tilanteeseen.

30 Kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin, kaikki huomautuksia esittäneet jäsenvaltiot sekä Euroopan komissio ovat kuitenkin todenneet - A Oyj:n tätä kiistämättä -, että swift-palvelut ovat sähköisiä sanomanvälityspalveluja, joiden avulla maksumääräykset ja arvopapereita koskevia liiketoimia koskevat määräykset välittyvät rahoituslaitokselta toiselle suojatusti ja luotettavasti, eikä SWIFT itse saa tutustua näin siirrettyjen sanomien sisältöön.

31 Vaikka swift-palvelut olisivat A Oyj:n väittämin tavoin useilla markkinoilla välttämättömiä ja ainoita käytettävissä olevia, pelkästään sillä perusteella, että tietty osatekijä on välttämätön vapautetun liiketoimen toteuttamiseksi, ei kuitenkaan voida päätellä, että tätä osatekijää vastaava palvelu vapautetaan arvonlisäverosta (em. asia SDC, tuomion 65 kohta).

32 On myös riidatonta, että vaikka varojen siirtoa koskevat määräykset tai määräykset tiettyjen arvopaperikauppaa koskevien liiketoimien toteuttamiseksi on niiden turvallisuuden takaamiseksi välitettävä SWIFT:n hyväksymää tietojärjestelmää käyttäen, vasta rahoituslaitokset itse toteuttavat näiden varojen tai mahdollisesti arvopaperien omistusoikeuden siirtämisen niiden oikeussuhteiden puitteissa, jotka niillä on omiin asiakkaisiinsa.

33 Edellä tämän tuomion 24 - 26 kohdassa mainitusta oikeuskäytännöstä käy myös ilmi, että oikeudelliset ja taloudelliset muutokset, joiden perusteella liiketoimen voidaan katsoa olevan arvonlisäverosta vapautettu, perustuvat vain varojen tai arvopaperien omistuksen tosiasialliseen tai potentiaaliseen siirtymiseen eikä ole tarpeen, että näin toteutettuun liiketoimeen voidaan vedota kolmatta vastaan.

34 Tästä seuraa, että koska swift-palvelut ovat sähköisen sanomaliikenteen palveluja, joiden ainoa tarkoitus on tietojen välittäminen, niillä ei itsessään täytetä mitään niistä tehtävistä, joita on kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 5 alakohdassa tarkoitetuilla rahoitusliiketoimilla eli liiketoimilla, joilla siirretään varoja tai arvopapereita, eikä niillä siis ole kyseisten liiketoimien ominaisuuksia.

35 A Oyj toteaa toisen näkökohdan osalta, että SWIFT:n erittäin laaja taloudellinen vastuu rahoitussanomien asianmukaisesta ja suojatusta välittämisestä - vastuun vuosittainen enimmäismäärä on 75 miljoonaa euroa vahinkoa kohden ja 150 miljoonaa euroa vuotta kohden - sekä SWIFT:n rooli rahoitussiirtojen sääntöjenmukaisuuden takaajana merkitsevät, että swift-palvelut eivät ole puhtaasti teknisiä.

36 SWIFT:n vastuun taloudellisten seurausten suuruudella ei kuitenkaan voi olla merkitystä arvioitaessa sitä, ulottuuko tämä vastuu pääasiassa kyseessä olevien rahoitusliiketoimien erityisiin ja olennaisiin osatekijöihin.

37 Kuten lisäksi Belgian hallitus on huomauttanut, 1.1.2010 päivättyjen SWIFT:n yleisten sopimusehtojen (Swift General Terms and Conditions), jotka ovat saatavilla SWIFT:n internetsivustolla, 4 kohdan mukaan tämän yrityksen sopimusvelvoitteet rajoittuvat sanomapalvelujen teknisiin puoliin, etenkin implementointiin, aktivointiin, liitäntään, ylläpitoon ja ohjelmiston käyttöoikeuksiin, ja SWIFT on vastuussa pelkästään rahoitussanomien asianmukaisesta välittämisestä hyväksytyn atk-järjestelmän avulla.

38 Kuten tämän tuomion 34 kohdassa esitetystä käy ilmi ja kuten kaikki huomautuksia esittäneet jäsenvaltiot ja komissio ovat todenneet, SWIFT:n sopimukseen perustuva vastuu A Oyj:tä kohtaan koskee näin ollen vain velvollisuutta taata välitettyjen tietojen turvallisuus ja luettavuus ja velvollisuutta korvata virheellisestä tai myöhästyneestä tietojen välittämisestä mahdollisesti aiheutuvat vahingot.

39 Näin ollen on todettava, että pääasiassa SWIFT:n vastuu rajoittuu teknisiin seikkoihin, eikä se ulotu pääasiassa kyseessä olevien rahoitusliiketoimien erityisiin ja olennaisiin osatekijöihin.

40 Kaiken edellä esitetyn perusteella esitettyyn kysymykseen on vastattava, että kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 5 alakohtaa on tulkittava siten, että kyseisen säännöksen mukainen vapautus arvonlisäverosta ei kata pääasiassa kyseessä olevan kaltaisia swift-palveluja.

Näillä perusteilla unionin tuomioistuin on ratkaissut asian seuraavasti:

Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta - yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste - 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 5 alakohtaa on tulkittava siten, että kyseisen säännöksen mukainen vapautus arvonlisäverosta ei kata pääasiassa kyseessä olevan kaltaisia sähköisiä sanomanvälityspalveluja rahoituslaitoksille.

6. Kuuleminen ennakkoratkaisun johdosta

A Oyj:lle

ja

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle

on varattu tilaisuus lausua ennakkoratkaisun johdosta.

7. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää A Oyj:lle valitusluvan ja tutkii asian.

A Oyj:n valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

Korkeimman hallinto-oikeuden pyydettyä edellä selostetun mukaisesti ennakkoratkaisun unionin tuomioistuin on 28.7.2011 antamallaan tuomiolla C-350/10 ratkaissut korkeimman hallinto-oikeuden esittämän kysymyksen kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 5 alakohdan soveltamisesta rahoituslaitosten välisessä maksuliikkeessä sekä arvopaperikaupan selvitystoiminnassa käytettäviin swift-palveluihin. Tuomion mukaan 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 5 alakohtaa on tulkittava siten, että kyseisen säännöksen mukainen vapautus arvonlisäverosta ei kata pääasiassa kyseessä olevan kaltaisia sähköisiä sanomanvälityspalveluja rahoituslaitoksille.

Näin ollen ja ottaen huomioon, mitä unionin tuomioistuin on lausunut tuomiossaan ja erityisesti sen kohdissa 24 - 39, rahoituslaitosten välisessä maksuliikkeessä sekä arvopaperikaupan selvitystoiminnassa käytettäviä swift-palveluja ei voida pitää arvonlisäverolaissa tarkoitettuina verosta vapautettuina rahoituspalveluina. Tästä seuraa, että A Oyj:n on palvelujen ostajana suoritettava niistä arvonlisäveroa käännettyä verovelvollisuutta koskevan säännöksen perusteella.

Edellä olevilla perusteilla ja kun otetaan huomioon korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Esa Aalto, Irma Telivuo, Matti Halén, Eila Rother ja Hannele Ranta-Lassila. Asian esittelijä Marita Eeva.

---

[SV]

Affärsbanken A Abp hade köpt swift-tjänster av en belgisk sammanslutning med namnet Society for Worldwide Interbank Financial Telecommunication. Sammanslutningens syfte var bland annat att genom sitt kommunikationsnät förmedla meddelanden mellan finansiella institut avseende betalningar och värdepapperstransaktioner.

I sin dom med anledning av högsta förvaltningsdomstolens begäran om förhandsavgörande hade unionens domstol ansett att artikel 13 B.d leden 3 och 5 i det sjätte mervärdesskattedirektivet 77/388/EEG skulle tolkas så, att undantaget från mervärdesskatteplikt i denna bestämmelse inte omfattar här avsedda elektroniska kommunikationstjänster för finansiella institut. Med hänvisning till unionens domstols förhandsavgörande avslog högsta förvaltningsdomstolen bankens besvär, som gick ut på att swift-tjänster som används i betalningsrörelsen och clearingen av värdepapperstransaktioner skulle betraktas som sådana finansiella tjänster som är skattefria enligt mervärdesskattelagen. När banken köpte sådana tjänster skulle den därför betala mervärdesskatt för tjänsterna, enligt vad som föreskrivs i bestämmelsen om omvänd skattskyldighet.

Ansökan om återbäring av mervärdesskatt för räkenskapsperioden 1.1. - 31.12.2001, månaden 12/2001.

Unionens domstols dom 28.7.2011 i målet C-350/10, A Abp

Högsta förvaltningsdomstolens beslut om att begära förhandsavgörande 8.7.2010 liggarnummer 1708

Mervärdesskattelagen 1 § 1 mom. 1 punkten, 9 § 1 mom., 41 §, 42 § och 68 §

Europeiska gemenskapernas råds sjätte mervärdesskattedirektiv 77/388/EEG artikel 13.B.d leden 3 och 5