Supreme Administrative Court dismissed appeal; active shareholder status makes company business entity for tax purposes.

Kun otettiin huomioon G Oy Ab:n toiminta aktiivisena osakkaana A Oyj:ssä, edustus A Oyj:n hallituksessa sekä G Oy Ab:n perustamisesta annettu selvitys, G Oy Ab:tä oli pidettävä verotuksessa elinkeinotoimintaa harjoittavana yhtiönä. Asiassa saadun selvityksen mukaan G Oy Ab:n luovuttamien A Oy:n osakkeiden oli katsottava verovuonna kuuluneen yhtiön EVL 12 §:n mukaiseen käyttöomaisuuteen. Asia palautettiin Verohallinnolle EVL 6 b §:n soveltamisedellytysten tutkimiseksi. Äänestys 3-1-1.

Laki elinkeinotulon verottamisesta 1 ja 6 b §

Kort referat på svenska

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeuden päätös 20.10.2008 nro 08/1517/3

Asian aikaisempi käsittely

X:n kaupungista olevan G Oy Ab:n verovuodelta 2004 toimitetussa verotuksessa on hylätty yhtiön vaatimus luovutettujen A Oyj:n osakkeiden luovutushinnan katsomisesta yhtiön elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (jäljempänä EVL) 6 b §:n mukaiseksi verovapaaksi luovutukseksi. Osakkeiden on katsottu olevan luonteeltaan yhtiön henkilökohtaisen tulolähteen omaisuutta.

Yhtiö

on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että yhtiön myymien A Oyj:n osakkeiden luovutushinta on katsottava EVL 6 b §:n mukaisesti verovapaaksi tuloksi. G Oy Ab:n omistusosuus osakkeista on ollut merkittävä (14,78 prosenttia osakkeiden myyntihetkellä) ja yhtiö on rahoittanut osakemerkintänsä merkittävässä määrin lainapääomalla. G Oy Ab:n osakkeenomistajat allekirjoittivat osakassopimuksen, jonka mukaan osapuolten yhteisenä tavoitteena on kehittää A Oyj:n kilpailukykyä markkinoilla, vahvistaa taserakennetta sekä jakaa osakkaille kohtuullisia osinkoja. A Oyj:n hallituksessa on ollut neljä jäsentä, joista kaksi oli G Oy Ab:n ehdottamana. Yhtiö on ollut A Oyj:ssä aktiivinen vallankäyttäjä, eikä mikään passiivinen arvonnousua odottava sijoittaja.

Veroasiamies

on antanut vastineen,

verovirasto

lausunnon ja

yhtiö

vastaselityksen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt yhtiön valituksen.

Perustelut

EVL 1 §:n mukaan elinkeinotoiminnan tulos lasketaan tuloverotusta toimitettaessa tässä laissa säädetyllä tavalla. Elinkeinotoiminnalla tarkoitetaan liike- ja ammattitoimintaa.

G Oy Ab:n osakkaina on aluksi ollut 16 C Oy:n johto- sekä toimiala- ja aluejohdon henkilöä. Vuonna 1997 yhtiö on korottanut osakepääomaansa suunnatulla annilla, jonka jälkeen yhtiön osakkaina on ollut yhteensä 44 siinä vaiheessa C Oy:n palveluksessa ollutta henkilöä. Kaikki osakkaat ovat olleet luonnollisia henkilöitä.

Yhtiöjärjestyksen mukaan G Oy Ab:n toimialana on ollut omistaa ja hallita sekä käydä kauppaa osakkeilla, arvo-osuuksilla ja muillakin sijoitusinstrumenteilla. Hallinto-oikeus katsoo, että asiassa esitetyn selvityksen mukaan G Oy Ab:n pääasiallisena toimialana on ollut omistaa ja hallita A Oyj:n, aikaisemmalta nimeltään C Oy:n, osakkeita.

Yhtiöllä ei ole ollut henkilökuntaa, eikä se ole maksanut palkkoja tai palkkioita koko olemassa olonsa aikana.

G Oy Ab:n yhtiöjärjestyksessä on ollut lunastuslauseke, jonka tarkoituksena on ollut vaikeuttaa ulkopuolisten ostajien pääsyä osakkaaksi. G Oy Ab:n mukaan toisena perusteena lunastuslausekkeelle on ollut A Oyj:n osakkaiden osakassopimus, jonka mukaan yhtiön johto on sitoutunut siihen, etteivät he luovuta käyttämänsä omistusyhteisön osakkeita tai osakkeisiin oikeuttavia muita instrumentteja ulkopuolisille. G Ab Oy:n mukaan osakassopimuksen määräys on ollut normaali sijoittajien vaatima ehto, koska MBO-kaupassa henkilöstön sitoutuminen omistajuuteen on keskeinen turva sijoittajien kannalta.

Asiassa esitetty selvitys huomioon ottaen hallinto-oikeus katsoo, että G Oy Ab:n tehtävänä on ollut toimia yksityishenkilöiden sijoitusten hallinnoijana. Toimintaa ei voida pitää EVL:ssä tarkoitettuna elinkeinotoimintana. A Oyj:n osakkeiden luovutuksen verotukseen vuonna 2004 ei tule siten soveltaa EVL:a, eikä luovutuksia voida katsoa kyseisen lain 6 b §:n mukaisesti verovapaiksi.

VML 26 §:n 2 momentin mukaan, jos asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä ja jos verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti, on asia ratkaistava tältä osin verovelvollisen eduksi, jos ei erityisistä syistä muuta johdu.

G Oy Ab:n verotettava tulo on laskettu vuonna 1996 EVL:n säännösten mukaan. Vuoden 1997 verotuksen toimittamisen yhteydessä yhtiön tulo on nimenomaisella ratkaisulla siirretty muun toiminnan tulolähteeseen, koska toimintakertomuksen mukaan yhtiön toiminta oli muodostunut osakkeiden omistamisesta ja hallinnasta. Samalla yhtiön toimialaksi on muutettu muu sijoitustoiminta. Verovuosien 1998 - 2003 verotuksissa yhtiön tulo on verotettu yhtiön antamien veroilmoitusten mukaisesti elinkeinotoiminnan tulolähteen tulona kuitenkin niin, että vuoden 2000 verotusta toimitettaessa lähipiirilainojen korkotuotot yhteensä 24 275 markkaa on erotettu elinkeinotoiminnan tulosta muun toiminnan tulolähteen tulona verotettavaksi.

G Oy Ab:n verotusasiakirjoista ei ilmene, että yhtiön toiminnan luonne olisi tutkittu vuosina 1998 - 2003. Kun yhtiön tulo oli nimenomaisella ratkaisulla vuoden 1997 verotusta toimitettaessa siirretty henkilökohtaiseen tulolähteeseen, hallinto-oikeus katsoo, että G Oy Ab ei ole voinut olla seuraavina vuosina vilpittömässä mielessä ilmoittaessaan vastaavanlaiseen toimintaan liittyneen tulon elinkeinotoiminnan tulona. Yhtiö olisi voinut tuossa tilanteessa saattaa asian erikseen viranomaisen ratkaistavaksi, mikäli se on katsonut, että sen toiminta oli muuttunut vuoteen 1997 verrattaessa. Kun otetaan lisäksi huomioon, ettei osakkeiden luovutus verovapaasti riipu yksinomaan siitä, mitä verolakia verovelvolliseen sovelletaan, hallinto-oikeus katsoo, että asiassa ei ole perusteita myöntää VML 26 §:n 2 momentissa tarkoitettua luottamuksensuojaa.

Oikaisulautakunnan päätöstä ei ole syytä muuttaa.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

on antanut vastineen, jossa se on todennut muun muassa, ettei asiassa ole syytä myöntää valituslupaa luottamuksensuojan perusteella, koska EVL:n uusien säännösten tulkinnasta ei ole vielä muodostunut viranomaiskäytäntöä.

Mikäli korkein hallinto-oikeus antaa verovelvolliselle luottamuksensuojaa tai katsoo yhtiön toiminnan elinkeinotoiminnaksi, niin toimitettu verotus on kumottava ja palautettava verovirastolle verotuksen uudelleen toimittamiseksi. Asiassa ei ole tutkittu kaikkia luovutushinnan veronalaisuuteen vaikuttavia seikkoja, kuten sitä, onko verovelvollista pidettävä pääomasijoittajana tai osakkeita vaihto-omaisuutena.

Yhtiö

on antanut vastaselityksen, jossa se on todennut muun muassa, että veronviranomainen on tehnyt nimenomaisen verotuspäätöksen, kun se on katsonut osan yhtiön tuloista kuuluvan muun toiminnan tulolähteeseen ja loppujen tulojen kuuluvan elinkeinotoiminnan tulolähteeseen. Jonkin tuloerän erottaminen muun toiminnan tulolähteen tulona verotettavaksi on täysin selkeästi kannanotto yhtiön toiminnan luonteeseen, koska muutoin tällaista verotusratkaisua ei olisi voitu tehdä. Asia on siten tutkittu verotuksessa.

Yhtiöllä on ollut laaja edustus A Oyj:n hallituksessa, kaksi neljästä jäsenestä on ollut yhtiön edustajia. Yhtiö on sitoutunut osakassopimuksessa toimimaan A Oyj:n toiminnan edistämiseksi aktiivisesti muun muassa hallitustyöskentelyllä ja muulla tavoin. Yhtiö ei voinut olla siten passiivinen omistuksensa suhteen, koska muutoin se olisi rikkonut osakassopimustaan.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt G Oy Ab:lle valitusluvan ja tutkinut asian. Helsingin hallinto-oikeuden ja Uudenmaan verotuksen oikaisulautakunnan päätökset kumotaan ja asia palautetaan Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Perustelut

EVL 1 §:n mukaan elinkeinotoiminnan tulos lasketaan tuloverotusta toimitettaessa tässä laissa säädetyllä tavalla. Elinkeinotoiminnalla tarkoitetaan liike- ja ammattitoimintaa.

Asiassa saadun selvityksen mukaan B Oy Ab:n omistaman rakennuskonevuokraamotoimintaa harjoittaneen yhtiön C Oy:n toimiva johto ja muutama pääomasijoittaja ovat 1990-luvun puolivälissä ostaneet yhtiön liiketoiminnan perustettuun uuteen D Oy:öön. Uuden D Oy:n osakeomistus on jakautunut pääomasijoittajien ja toimivan johdon B Oy Ab:ltä ostaman pöytälaatikkoyhtiön G Oy Ab:n kesken. D Oy:n nimi on vaihdettu listautumisen yhteydessä vuonna 1998 A Oyj:ksi. G Oy Ab on hankkinut A Oyj:n osakkeita vuoteen 1998 saakka, minkä jälkeen yhtiö on ainoastaan myynyt kyseisiä osakkeita.

G Oy Ab:n osakkaina on aluksi ollut 16 C Oy:n johto- sekä toimiala- ja aluejohdon henkilöä. Vuonna 1997 yhtiö on korottanut osakepääomaansa suunnatulla annilla, jonka jälkeen yhtiön osakkaina on ollut yhteensä 44 siinä vaiheessa C Oy:n palveluksessa ollutta henkilöä. Kaikki osakkaat ovat olleet luonnollisia henkilöitä.

G Oy Ab:n esittämän selvityksen mukaan A Oyj:n osakkeet on hankittu pysyvään ja pitkäaikaiseen omistukseen. Yhtiö on omistanut A Oyj:n osakkeita vuosina 1996 - 2003 siten, että sen osuus kaikista A Oyj:n osakkeista on ollut koko ajan 14,78 - 36,70 prosenttia. G Oy Ab on esittämänsä mukaan toiminut aktiivisena osakkaana A Oyj:ssä ja yhtiöllä on ollut vahva edustus A Oyj:n hallituksessa. G Oy Ab on myynyt verovuoden 2004 aikana loput omistamansa 987 780 kappaletta A Oyj:n osaketta.

Yhtiöjärjestyksen mukaan G Oy Ab:n toimialana on ollut omistaa ja hallita sekä käydä kauppaa osakkeilla, arvo-osuuksilla ja muillakin sijoitusinstrumenteilla. G Oy Ab:n yhtiöjärjestyksessä on ollut lunastuslauseke, jonka tarkoituksena on ollut vaikeuttaa ulkopuolisten ostajien pääsyä osakkaaksi. G Oy Ab:n mukaan toisena perusteena lunastuslausekkeelle on ollut A Oyj:n osakkaiden osakassopimus, jonka mukaan yhtiön johto on sitoutunut siihen, etteivät he luovuta käyttämänsä omistusyhteisön osakkeita tai osakkeisiin oikeuttavia muita instrumentteja ulkopuolisille. G Oy Ab:n mukaan osakassopimuksen määräys on ollut normaali sijoittajien vaatima ehto, koska MBO-kaupassa henkilöstön sitoutuminen omistajuuteen on keskeinen turva sijoittajien kannalta.

G Oy Ab:n verotettava tulo on laskettu vuonna 1996 EVL:n säännösten mukaan. Vuoden 1997 verotuksen toimittamisen yhteydessä yhtiön tulo on siirretty muun toiminnan tulolähteeseen. Samalla yhtiön toimialaksi on muutettu muu sijoitustoiminta. Verovuosien 1998 - 2003 verotuksissa yhtiön tulo on verotettu yhtiön antamien veroilmoitusten mukaisesti elinkeinotoiminnan tulolähteen tulona kuitenkin niin, että vuoden 2000 verotusta toimitettaessa lähipiirilainojen korkotuotot yhteensä 24 275 markkaa on erotettu elinkeinotoiminnan tulosta muun toiminnan tulolähteen tulona verotettavaksi.

Kun otetaan huomioon edellä mainitut seikat kokonaisuutena, korkein hallinto-oikeus katsoo, että G Oy Ab:tä on pidettävä elinkeinotoimintaa harjoittavana yhtiönä. Yhtiötä on siten verotettava vuoden 2004 verotuksessa elinkeinotoiminnan tulolähteessä. Asiassa saadun selvityksen perusteella A Oyj:n osakkeet ovat kuuluneet G Oy Ab:n EVL 12 §:n mukaiseen käyttöomaisuuteen. G Oy Ab on vaatinut, että sen luovuttamien A Oyj:n osakkeiden luovutushintaa kohdellaan EVL 6 b §:n mukaisesti verovapaana tulona. Tämän vuoksi asia on palautettava Verohallinnolle mainitun lainkohdan soveltamisedellytysten selvittämiseksi.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Olof Olsson, Ahti Vapaavuori, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila ja Eija Siitari-Vanne. Asian esittelijä Satu Määttänen.

Eri mieltä olleen hallintoneuvos Eila Rotherin äänestyslausunto:

"Myönnän G Oy Ab:lle valitusluvan ja kumoan Helsingin hallinto-oikeuden ja Uudenmaan verotuksen oikaisulautakunnan päätökset siltä osin, kun yhtiölle ei ole myönnetty VML 26 §:n 2 momentin mukaista luottamuksensuojaa vuoden 2004 verotuksessa. Muilta osin olen samaa mieltä kuten enemmistö.

Perustelut

Ottamatta kantaa siihen, lasketaanko A Oyj:ltä saatu tulo EVL:n säännösten mukaisesti vai muussa tulolähteessä, ja ottamatta kantaa osakkeiden omaisuuslajia koskevaan kysymykseen, kumoan hallinto-oikeuden ja oikaisulautakunnan päätökset ja palautan asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi."

Asian esittelijän oikeussihteeri Satu Määttäsen esitys asian ratkaisemiseksi oli samansisältöinen kuin hallintoneuvos Rotherin äänestyslausunto.

Eri mieltä olleen hallintoneuvos Olof Olssonin äänestyslausunto:

"Myönnän G Oy Ab:lle valitusluvan ja kumoan Helsingin hallinto-oikeuden ja Uudenmaan verotuksen oikaisulautakunnan päätökset siltä osin, kun yhtiölle ei ole myönnetty VML 26 §:n 2 momentin mukaista luottamuksensuojaa vuoden 2004 verotuksessa ja palautan asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Perustelut

Asiassa saatu selvitys yhtiön toiminnan luonteesta huomioon ottaen katson kuten hallinto-oikeus, että siltä osin kuin G Oy Ab on toiminut vuoteen 2004 asti A Oyj:n osakkeita omistavana holdingyhtiönä, kysymys on ollut yksityishenkilöiden omaisuuden hallinnoimisesta, jota ei voida pitää EVL 1 §:ssä tarkoitettuna liike- tai ammattitoimintana.

Siihen nähden mitä edellisessä kappaleessa on lausuttu katson, että A Oyj:n osakkeet tulee käsitellä G Oy Ab:n EVL-tulolähteeseen kuuluvana omaisuutena. Näin ollen ja kun asiakirjoista saatavan selvityksen mukaan mainittuja osakkeita ei voida luonnehtia rahoitus-, vaihto- tai sijoitusomaisuudeksi, niitä tulee käsitellä EVL 12 §:ssä tarkoitettuna käyttöomaisuutena."

---

[SV]

Med hänsyn till att G Oy Ab varit aktiv delägare i A Abp och var företrädd i A Abp:s styrelse samt den utredning som hade presenterats om bildandet av G Oy Ab skulle G Oy Ab vid beskattningen betraktas som ett bolag som bedrev näringsverksamhet. Enligt utredningen i målet skulle de aktier i A Ab som G Oy Ab hade överlåtit under skatteåret anses vara anläggningstillgångar som avses i 12 § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. Ärendet återvisades till Skatteförvaltningen för prövning av huruvida det fanns förutsättningar att tillämpa 6 b § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. Omröstning 3-1-1.

Lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet 1 och 6 b §