Supreme Administrative Court allows transfer tax on non-transferable leasehold rights for garden plots when purchase price allocates to vegetation.

X oli ostanut siirtolapuutarhapalstan siirtokelvottoman vuokraoikeuden sekä palstalla olevat rakennukset 16 000 eurolla, josta varainsiirtovero oli määrätty muusta kuin irtaimiston osuudesta eli 13 000 eurosta. Palstalla oli noin 20 neliömetrin suuruinen, X:n mukaan vanha ja huonokuntoinen mökki, jonka hän arvioi 3 000 euron arvoiseksi. Hän oli suorittanut varainsiirtoveron tästä määrästä.

Asiassa oli riidatonta, ettei kaupan kohteena ollut ollut varainsiirtoverolain 5 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettu siirtokelpoinen vuokraoikeus. Varainsiirtovero voitiin siten määrätä vain kiinteistön käyttöä palvelevan rakennuksen osalta. Verotuksessa kauppahinnan oli muun kuin irtaimiston osalta katsottu tällaisessa tapauksessa kohdistuvan kokonaan rakennukseen.

Korkein hallinto-oikeus totesi monien seikkojen puoltavan sitä, ettei siirtokelvottomalle vuokraoikeudelle tullut yleensä vahvistaa rakennuksesta erillistä arvoa. Siirtolapuutarhapalstojen luovutukseen liittyi kuitenkin erityispiirteitä. Kauppahinnasta merkittävän osan oli sen vuoksi katsottava kohdistuvan tässä tapauksessa vuokraoikeuteen ja siihen liittyen siirtolapuutarhapalstan kasvillisuuteen. Koko muusta kuin irtaimistosta maksettua 13 000 euron kauppahintaa ei siten voitu lukea varainsiirtoveron perusteeseen. Sille, ettei kauppakirjassa ole osapuolten kesken eritelty vuokraoikeuden osuutta kauppahinnasta, ei myöskään voitu antaa ratkaisevaa merkitystä. Korkein hallinto-oikeus kumosi hallinto-oikeuden ja veroviraston päätökset kysymyksessä olevalta osalta ja ottamatta välittömästi ratkaistavakseen, mistä kauppahinnasta varainsiirtovero oli määrättävä, palautti asian tältä osalta verovirastolle uudelleen käsiteltäväksi.

Varainsiirtoverolaki 5 § 1 momentti 2 ja 3 kohta, 6 § 1 ja 3 momentti

Maakaari 14 luku 2 §

Kort referat på svenska

Päätös, josta valitetaan

Hämeenlinnan hallinto-oikeuden päätös 10.09.2008 nro 08/0433/1

Asian aikaisempi käsittely

X

on 16.8.2006 allekirjoitetulla kauppakirjalla ostanut T:n kaupungissa sijaitsevan noin 300 neliömetrin suuruisen siirtolapuutarhapalstan vuokraoikeuden sekä palstalla olevat rakenteet ja rakennukset 16 000 euron kauppahinnalla. Siirtolapuutarhayhdistys ry:n hallitus on hyväksynyt kaupan 21.8.2006. Siirtolapuutarhayhdistys ry:n ja X:n välillä 14.6.2007 solmitun vuokrasopimuksen mukaan jäsen on oikeutettu vuokra-ajan kuluessa myymään ja siirtämään sopimuksen toiselle T:n kaupungin asukkaalle, mikäli yhdistyksen hallitus hyväksyy kaupan. Jäsen ei saa vuokrata eikä luovuttaa palstaa yhdistyksen ulkopuolisten käyttöön.

X oli 19.2.2007 suorittanut varainsiirtoveroa ja veronlisäystä 123 euroa. Varainsiirtovero oli suoritettu rakennuksen arvosta, jona X oli pitänyt 3 000 euroa.

Verovirasto

on maksuunpanopäätöksessään 19.4.2007 katsonut, että varainsiirtoveroa tulee suorittaa koko 16 000 euron kauppahinnasta eli yhteensä 640 euroa sekä veronlisäystä 15 euroa ajalta 17.2.2007 - 31.5.2007. Koska X oli 19.2.2007 suorittanut varainsiirtoveroa sekä veronlisäystä yhteensä 123 euroa hänen maksettavakseen määrättiin 535 euroa.

Verovirasto

on 8.2.2008 oikaissut tekemäänsä maksuunpanopäätöstä. Varainsiirtovero on palautettu siltä osin, kuin sitä on maksettu irtaimistosta. Irtaimiston arvoksi on hyväksytty 3 000 euroa. Puiden, pensaiden, koristekasvien ja muiden istutusten ei ole katsottu kuuluvan tavanomaiseen koti-irtaimistoon. Oikaisupäätöksen jälkeen X:n maksettavaksi on jäänyt varainsiirtoveroa 400 euroa ja veronlisäystä 11,53 euroa.

X

on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että veroviraston päätös kumotaan ja maksuunpano veronlisäyksineen poistetaan. Varainsiirtovero tulee suorittaa ainoastaan rakennuksen osalta. Varainsiirtoveroa ei tule maksaa kauppaan kuuluvasta irtaimesta, tontilla olevasta kasvillisuudesta eikä siirtokelvottomasta vuokraoikeudesta. X on arvioinut irtaimiston arvoksi 3 000 euroa, palstalla olevien istutusten arvoksi 3 500 euroa, vuokraoikeuden arvoksi 6 500 euroa ja huonokuntoisen rakennuksen arvoksi enintään 3 000 euroa.

Vuokranantajalla on oikeus päättää kuinka suurta vuokraa se perii. Jos peritty vuokra on alle käyvän arvon, vuokraoikeudelle voi muodostua rahassa mitattava arvo. Tässä tapauksessa on näin. Kaupungin puutarhapalstasta kantama vuokra on nimellinen, minkä lisäksi kaupunki tarjoaa muitakin etuja siirtolapuutarhayhdistyksen jäsenille. Kaupunki haluaa siirtolapuutarhatoimintaa tukemalla tarjota mahdollisuuden mielekkääksi koettuun harrastukseen. Palstan ostaja suorittaa hinnan nimenomaan vuokraoikeudesta, jota ei ole hinnoiteltu täyteen arvoonsa. Vuokraoikeudelle muodostuu tässä tapauksessa rahallinen arvo, joka on arvioitava 6 500 euroksi.

Veroasiamies

on antanut vastineen.

X

on antanut vastaselityksen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus

on hylännyt valituksen.

Hallinto-oikeus on selostettuaan varainsiirtoverolain 4 §:n 1 momentin, 5 §:n 1 momentin, 6 §:n 1 momentin ja 3 momentin säännökset perusteluinaan todennut seuraavaa:

X on 16.8.2006 allekirjoitetulla kauppakirjalla ostanut T:n kaupungissa sijaitsevan siirtolapuutarhapalstan vuokraoikeuksineen sekä palstalla olevat rakenteet ja rakennukset 16 000 euron kauppahinnalla. X:n esittämän selvityksen perusteella verovirasto on katsonut irtaimiston osuudeksi kauppahinnasta 3 000 euroa.

Hallinto-oikeus on pyytänyt Siirtolapuutarhayhdistys ry:ltä jäljennöksen kaupungin ja Siirtolapuutarhayhdistys ry:n välisestä siirtolapuutarha-alueen vuokrasopimuksesta ja yhdistyksen ja vuokralaisen välisistä puutarhapalstan vuokrasopimuksen ehdoista sekä Siirtolapuutarhayhdistys ry:n säännöt.

Kaupunki ja Siirtolapuutarhayhdistys ry ovat 10.3.1998 tehneet vuokrasopimuksen, jonka mukaan kaupunki vuokraa yhdistykselle siirtolapuutarhatarkoituksiin T:n kaupungissa sijaitsevan siirtolapuutarha-alueen. Vuokrasopimuksen mukaan vuokramies saa laaditun viljelypalstakartan mukaisesti luovuttaa palstat edelleen vuokralle alueella toimivan vuokramiesyhdistyksen jäsenille, joilla on vakituinen asuinpaikka T:n kaupungissa.

Siirtolapuutarhayhdistys ry:n sääntöjen mukaan yhdistyksen jäsenen kotipaikan pitää kunniajäseniä lukuun ottamatta olla T:n kaupunki. Jos jäsen muuttaa asuinpaikkansa pois T:n kaupungista, on jäsenen myytävä vuokraoikeutensa vuoden kuluessa. Sama koskee kuolinpesien hallussa olevia vuokrasopimuksia.

Puutarhapalstan vuokrasopimuksen mukaan jäsen on oikeutettu vuokra-ajan kuluessa myymään ja siirtämään vuokrasopimuksen toiselle T:n kaupungin asukkaalle, mikäli yhdistyksen hallitus kaupan hyväksyy. Jäsen ei saa vuokrata eikä luovuttaa palstaa yhdistyksen ulkopuolisten käyttöön.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

X

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden ja veroviraston päätökset kumotaan ja varainsiirtovero määrätään ainoastaan rakennuksen osalta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

on antanut vastineen.

X

on antanut vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian. Hallinto-oikeuden ja veroviraston päätökset kumotaan nyt kysymyksessä olevalta osalta ja asia palautetaan verovirastolle uudelleen käsiteltäväksi.

Perustelut

Varainsiirtoverolain 4 §:n 1 momentin mukaan kiinteistön omistusoikeuden luovutuksesta on luovutuksensaajan suoritettava veroa.

Varainsiirtoverolain 5 §:n 1 momentin mukaan mitä tässä laissa säädetään kiinteistöstä koskee myös: 2) vuokra- tai käyttöoikeutta, jonka haltija on maakaaren (540/1995) 14 luvun 2 §:n mukaan velvollinen hakemaan oikeutensa kirjaamista; sekä 3) kiinteistön käyttöä pysyvästi palvelevaa rakennusta tai rakennelmaa.

Varainsiirtoverolain 6 §:n 1 momentin mukaan kiinteistön luovutuksessa vero on neljä prosenttia kauppahinnasta tai muun vastikkeen arvosta. Lain 6 §:n 3 momentin mukaan, jos kiinteistön ohella samalle vastaanottajalle luovutetaan myös muuta omaisuutta, eikä vastikkeen jakautumista niiden kesken ole selvitetty, vero lasketaan koko vastikkeesta.

X on 16.8.2006 allekirjoitetulla kauppakirjalla ostanut T:n kaupungissa sijaitsevan siirtolapuutarhapalstan vuokraoikeuden sekä palstalla olevat rakenteet ja rakennukset 16 000 euron kauppahinnalla. Asiakirjojen mukaan palstan pinta-ala on 294,9 neliömetriä. X:n mukaan palstalla sijaitsee noin 20 neliömetrin suuruinen rakennus.

Palsta sijaitsee T:n kaupungin omistamalla maalla siirtolapuutarha-alueella, jonka Siirtolapuutarhayhdistys ry on vuokrannut kaupungilta viimeksi 10.3.1998 tehdyllä vuokrasopimuksella. Sen mukaan vuokramies saa laaditun viljelypalstakartan mukaisesti luovuttaa palstat edelleen vuokralle alueella toimivan vuokramiesyhdistyksen jäsenille, joilla on vakituinen asuinpaikka T:n kaupungissa.

Siirtolapuutarhayhdistys ry:n sääntöjen mukaan yhdistyksen jäsenen kotipaikan pitää kunniajäseniä lukuun ottamatta olla T:n kaupunki. Jos jäsen muuttaa asuinpaikkansa pois T:n kaupungista, on jäsenen myytävä vuokraoikeutensa vuoden kuluessa. Sama koskee kuolinpesien hallussa olevia vuokrasopimuksia.

X on solminut vuokrasopimuksen yhdistyksen kanssa 14.6.2007. Sopimuksen mukaan X on oikeutettu vuokra-ajan kuluessa myymään ja siirtämään vuokrasopimuksen toiselle T:n kaupungin asukkaalle, mikäli yhdistyksen hallitus kaupan hyväksyy. Jäsen ei saa vuokrata eikä luovuttaa palstaa yhdistyksen ulkopuolisten käyttöön. X on sitoutunut sopimuksessa maksamaan yhdistykselle vuotuisen jäsenmaksun, joka sisältää myös tontin vuokran.

Kauppahinnan jakautumista eri kohteille ei ole eritelty kauppakirjassa. X on itse esittänyt maksamansa kauppahinnan 16 000 euroa jakautuvan siten, että irtaimistosta on maksettu 3 000 euroa, kasvillisuudesta 3 500 euroa, siirtokelvottomasta vuokraoikeudesta 6 500 euroa ja rakennuksesta 3 000 euroa. Verotuksessa irtaimiston osuus 3 000 euroa on hyväksytty veron perusteeseen kuulumattomaksi. X on toisaalta hyväksynyt, että vero määrätään rakennuksen arvosta 3 000 eurosta. Asiassa on riidatonta, ettei kaupan kohteena ole ollut varainsiirtoverolain 5 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettu siirtokelpoinen vuokraoikeus. Varainsiirtovero voidaan siten määrätä vain kiinteistön käyttöä palvelevan rakennuksen osalta. Riitakysymyksenä on, kohdistuuko kauppahinta muun kuin irtaimiston osalta tällaisessa tapauksessa lähtökohtaisesti kokonaan rakennukseen.

Koko kauppahinnan lukemista veron perusteeseen voidaan perustella sillä, että siirtokelvottomalla tontilla ei voi yleensä olla erillistä taloudellista arvoa, koska se ei ole vapaasti luovutettavissa. Jos tontin vuokran oletetaan olevan käypä, ei vuokraoikeudella ole erillistä arvoa senkään vuoksi, että tontin käyttöarvo tulee korvatuksi vuokranantajalle. Varainsiirtoveron suorittamista koko kauppahinnasta puoltavat myös käytännön seikat. Verovelvollisen on suoritettava vero oma-aloitteisesti. Mikäli vero olisi suoritettava vain rakennukseen kohdistuvasta osasta kauppahintaa, arvon selvittäminen kirjallisessa menettelyssä olisi vaikeaa varsinkin, jos rakennuksen arvoa ei ole eritelty kauppakirjassa.

Siirtolapuutarhapalstojen luovutushintaan vaikuttavat kuitenkin näitä palstoja koskevat erityispiirteet. Palstoihin kohdistuva kysyntä ylittää yleensä huomattavasti tarjonnan palstojen rajoitetun määrän vuoksi siitäkin huolimatta, että luovutuksensaajien piiriä on yhdistyksen säännöissä rajoitettu. Toiminnan luonteen vuoksi peritty vuokra ei myöskään yleensä ole niin korkea, ettei palstan vuokraoikeuden luovutuksesta kannattaisi maksaa kauppahintaa. Rakennuksen, jonka käyttöön tavallisesti liittyy rajoituksia, merkitys hankinnassa ei ole niin keskeinen kuin tavallisessa rakennetun kiinteistön kaupassa. Tilanteessa, jossa kauppahinta selvästi ylittää sen, mitä voidaan pitää rakennuksen arvona, on perusteltua katsoa, että vain osa kauppahinnasta kohdistuu rakennuksen osalle. Vaikka veron perusteen selvittämiseen voi liittyä käytännön ongelmia, on ilmeistä, että rakennuksen arvo on rakennusten samankaltaisuuden vuoksi selvitettävissä, jos verovelvollinen ei katso koko kauppahintaa rakennukseen kohdistuvaksi.

X:n mukaan palstalla on noin 20 neliömetrin suuruinen, vanha ja huonokuntoinen mökki. Tässä tapauksessa voidaan siten pitää ilmeisenä, että vuokraoikeudella on ollut rakennuksista ja koti-irtaimistosta erillinen luovutushinta. Kauppahinnasta merkittävän osan on katsottava kohdistuvan vuokraoikeuteen ja siihen liittyen siirtolapuutarhapalstan kasvillisuuteen. Koko muusta kuin irtaimistosta maksettua 13 000 euron kauppahintaa ei siten voida lukea varainsiirtoveron perusteeseen. Sille, ettei kauppakirjassa ole osapuolten kesken eritelty vuokraoikeuden osuutta kauppahinnasta, ei myöskään voida antaa ratkaisevaa merkitystä. Koska hallinto-oikeudella ja verovirastolla on ollut asiasta toinen käsitys, korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden ja veroviraston päätökset kysymyksessä olevalta osalta ja ottamatta välittömästi ratkaistavakseen, mistä kauppahinnasta varainsiirtovero on määrättävä, palauttaa asian tältä osalta Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Olof Olsson, Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Eila Rother ja Eija Siitari-Vanne. Asian esittelijä Arja Niemelä.

Esittelyn jälkeen asian esittelijä, esittelijäneuvos Arja Niemelä ilmoitti pöytäkirjaan merkittäväksi eriävänä mielipiteenään, että hänen päätösehdotuksensa oli seuraava:

"Korkein hallinto-oikeus myöntänee valitusluvan ja tutkinee asian. Hallinto-oikeuden ja veroviraston päätökset kumottaneen nyt kysymyksessä olevalta osalta ja asia palautettaneen Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Perustelut

X on 16.8.2006 allekirjoitetulla kauppakirjalla ostanut T:n kaupungissa sijaitsevan siirtolapuutarhapalstan vuokraoikeuden sekä palstalla olevat rakenteet ja rakennukset 16 000 euron kauppahinnalla. Asiakirjojen mukaan palstan pinta-ala on 294,9 neliömetriä. X:n mukaan palstalla sijaitsee noin 20 neliömetrin suuruinen rakennus. X:n esittämän selvityksen perusteella verovirasto on katsonut koti-irtaimiston osuudeksi kauppahinnasta 3 000 euroa.

Hallinto-oikeus on pyytänyt Siirtolapuutarhayhdistys ry:ltä jäljennöksen kaupungin ja Siirtolapuutarhayhdistys ry:n välisestä siirtolapuutarha-alueen vuokrasopimuksesta ja yhdistyksen ja vuokralaisen välisistä puutarhapalstan vuokrasopimuksen ehdoista sekä Siirtolapuutarhayhdistys ry:n säännöt.

Kaupunki ja Siirtolapuutarhayhdistys ry ovat 10.3.1998 tehneet vuokrasopimuksen, jonka mukaan kaupunki vuokraa yhdistykselle siirtolapuutarhatarkoituksiin T:n kaupungissa sijaitsevan siirtolapuutarha-alueen. Vuokrasopimuksen mukaan vuokramies saa laaditun viljelypalstakartan mukaisesti luovuttaa palstat edelleen vuokralle alueella toimivan vuokramiesyhdistyksen jäsenille, joilla on vakituinen asuinpaikka T:n kaupungissa.

Siirtolapuutarhayhdistys ry:n sääntöjen mukaan yhdistyksen jäsenen kotipaikan pitää kunniajäseniä lukuun ottamatta olla T:n kaupunki. Jos jäsen muuttaa asuinpaikkansa pois T:n kaupungista, on jäsenen myytävä vuokraoikeutensa vuoden kuluessa. Sama koskee kuolinpesien hallussa olevia vuokrasopimuksia.

Puutarhapalstan vuokrasopimuksen mukaan jäsen on oikeutettu vuokra-ajan kuluessa myymään ja siirtämään vuokrasopimuksen toiselle T:n kaupungin asukkaalle, mikäli yhdistyksen hallitus kaupan hyväksyy. Jäsen ei saa vuokrata eikä luovuttaa palstaa yhdistyksen ulkopuolisten käyttöön.

Varainsiirtoveroa on suoritettava siten kuin varainsiirtoverolaissa säädetään sellaisesta vuokra- tai käyttöoikeutta koskevasta luovutuksesta, jonka haltija on maakaaren 14 luvun 2 §:n mukaan velvollinen hakemaan oikeutensa kirjaamista. Koska X:llä ei ole siirtokelvottoman vuokrasopimuksen perusteella mainitun lainkohdan mukaista kirjaamisvelvollisuutta, vuokraoikeuden luovutuksesta ei ole suoritettava varainsiirtoveroa.

---

[SV]

X hade köpt en icke-överförbar jordlegorätt till en koloniträdgårdslott samt byggnaderna där för 16 000 euro. Överlåtelseskatten för överlåtelsen hade beräknats på värdet av allt utom lösöret, det vill säga på 13 000 euro. På lotten fanns en cirka 20 kvadratmeter stor stuga, som enligt X var gammal och i dåligt skick och vars värde han uppskattade till 3 000 euro. X hade betalt överlåtelseskatt på detta belopp.

I målet var det ostridigt att överlåtelsen inte hade avsett en sådan jordlegorätt som enligt 5 § 1 mom. 2 punkten i lagen om överlåtelseskatt fick överföras på tredje man. Överlåtelseskatt fick således påföras endast för de byggnader som betjänade fastighetens användning. Vid beskattningen hade man i ett fall som detta ansett att köpeskillingen i sin helhet hänförde sig till byggnaden, utom till den del som gällde lösöret.

Lagen om överlåtelseskatt 5 § 1 mom. 2 och 3 punkten, 6 § 1 och 3 mom.

Jordabalken 14 kap. 2 §