KHO:2010:54 · Korkein hallinto-oikeus

A oli ollut vuodesta 1991 lähtien avoimen yhtiön toisena vastuunalaisena yhtiömiehenä. Hän lahjoitti vuonna 1999 yhtiömiesosuutensa pojalleen ja tyttärensä puolisolle. Lahjoitettaessa A:n yksityistili oli negatiivinen 65 241 markkaa, millä määrällä A:n yksityisotot hänen yhtiömiesaikanaan olivat ylittäneet A:n yksityissijoitusten ja voitto-osuuksien yhteismäärän. A:n pääomatulona voitiin verottaa yhtiömiesosuuden luovutuksesta saatuna voittona 65 241 markkaa. Verovuosi 1999.

Tuloverolaki 46 § 4 momentti

Kort referat på svenska

Päätös, josta valitetaan

Oulun hallinto-oikeuden päätös 13.6.2008 nro 08/0310/1

Asian aikaisempi käsittely

Toimitettaessa verotusta

verovuodelta 1999 on A:n veronalaiseksi pääomatuloksi vahvistettu avoimen yhtiön yhtiömiesosuuden luovutuksesta saatuna voittona 65 241 markkaa.

A

on oikaisuvaatimuksessaan lausunut, että hän on 3.11.1999 päivätyllä lahjakirjalla lahjoittanut osuutensa avoimesta yhtiöstä pojalleen ja tyttärensä miehelle. Lahjaan ei voida soveltaa tuloverolain 46 §:n luovutusvoiton verottamista koskevia säännöksiä.

Oulun ja Kainuun verotuksen oikaisulautakunta

on päätöksellään 29.9.2005 hyväksynyt A:n oikaisuvaatimuksen ja poistanut hänen pääomatuloistaan avoimen yhtiön yhtiömiesosuuden luovutuksesta saatuna voittona verotetun 65 241 markkaa. Päätöksen perustelujen mukaan yhtiön oma pääoma on ollut jo vuoden 1993 alussa 72 999 markkaa negatiivinen. Lahjoitusvuonna 1999 yksityisotot ovat olleet 31 546 markkaa ja yksityissijoitukset 90 000 markkaa. Näissä oloissa A ei ole nostanut yksityisottojen muodossa etukäteen yhtiöosuuden kauppahintaa. Lahjakirjalla tapahtuneen luovutuksen on katsottava olevan vastikkeeton, jolloin siihen ei voida soveltaa tuloverolain 46 §:n 4 momentin luovutusvoiton laskentaa koskevaa säännöstä.

Veroasiamies

on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen kumoamista ja toimitetun verotuksen saattamista voimaan. Yhtiömiesosuuden luovutus on katsottava vastikkeelliseksi luovutukseksi, koska lahjoitettu osuus on ollut ainakin osittain yhtiömiesten yksityisottojen vuoksi negatiivinen. Luovutuksensaajat joutuvat avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä annetun lain vastuusäännösten nojalla vastaamaan niistä velvoitteista, jotka yhtiöllä on heidän siihen liittyessään.

Oulun hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hyväksynyt veroasiamiehen valituksen ja kumonnut verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen ja saattanut voimaan toimitetun verotuksen.

Perustelut

Tuloverolain 45 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on veronalaista pääomatuloa siten kuin tuon lain III osan 2 luvussa säädetään. Mainitun lain 46 §:n 4 momentin mukaan avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön osuuden luovutuksesta saadun voiton määrää laskettaessa luovutusvoittoon lisätään määrä, jolla yhtiömiehen yksityisotot ovat yhteensä ylittäneet hänen vuotuisten voitto-osuuksiensa ja yhtiöön tekemiensä sijoitusten yhteismäärän.

A on ollut kaupparekisteriin 27.11.1991 merkityn avoimen yhtiön toisena yhtiömiehenä. Hän on 3.11.1999 lahjoittanut yhtiöosuutensa pojalleen ja tyttärensä puolisolle. Toimitetuissa lahjaverotuksissa lahjojen arvoksi on katsottu 0 markkaa, koska yhtiön oma pääoma on ollut alijäämäinen. Alijäämäisyys on ollut taseessa 31.12.1998 445 694 markkaa ja taseessa 31.12.1999 345 295 markkaa. Verotusta valmisteltaessa laaditun laskelman mukaan A:n yksityisotot hänen omistusaikanaan ovat ylittäneet hänen yksityissijoituksensa ja osuutensa yhtiön voitoista 65 241 markalla. Yhtiön pitkäaikaisten velkojen määrä on ollut taseessa 31.12.1998 542 780 markkaa ja taseessa 31.12.1999 468 950 markkaa sekä lyhytaikaisten velkojen määrä ensin mainitussa taseessa 1 054 613 markkaa ja jälkimmäisessä taseessa 1 151 435 markkaa.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut hallinto-oikeuden päätöksen kumoamista ja verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen saattamista voimaan.

Koska kysymys on vastikkeettomasta luovutuksesta, ei luovutusvoittoa koskevia säännöksiä voida soveltaa. Tuloverolain 46 §:n 4 momentin mukaan avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön osuuden luovutuksesta saadun voiton määrää laskettaessa luovutusvoittoon lisätään määrä, jolla yhtiömiehen yksityisotot ovat yhteensä ylittäneet hänen vuotuisten voitto-osuuksiensa ja yhtiön tekemien sijoitusten yhteismäärän. Lain sanamuodon mukaan voiton määrää laskettaessa lisäys tehdään luovutusvoittoon. Lain sanamuodosta ilmenee selvästi, että säännöstä sovelletaan vain vastikkeellisiin luovutuksiin.

Tässä tapauksessa vastikkeettomuus on johtunut yksin lahjoitustarkoituksesta. Lahjoitusta perheenjäsenelle ei voi verrata luovutukseen vieraalle taholle. Jälkimmäisessä tapauksessa ei yleensä ole olemassa lahjoitustarkoitusta. Jos ostaja ei tuolloin maksa varsinaista kauppahintaa, johtuu se kaupan kohteen ylivelkaisuudesta. Tällainen luovutus vieraalle taholle on siis luonteeltaan veronalainen kauppa toisin kuin perheenjäsenelle tehty lahjoitus. Nyt kysymyksessä olevassa tapauksessa oikeustoimen tarkoituksena ja muotona on ollut lahjoitus, ei kauppa.

Lahjan arvoon vaikutta se, kuinka paljon yhtiöllä on velkaa. Mitä enemmän velkaa on, sitä pienempi lahja. Yhtiön arvo määräytyy sen omaisuus- ja velkaerien sekä erityisesti yhtiön harjoittaman liiketoiminnan arvon perusteella. Hallinto-oikeuden johtopäätös esittää yhtiöosuus arvottomaksi osakkaan yksityistilin negatiivisuuden vuoksi on väärä. Yhtiöllä ja yhtiöosuudella voi yhtiömiehen yksityistilin negatiivisuudesta huolimatta olla suurikin arvo. Varojen, velkojen ja liiketoiminnan arvon kokonaisuus on ratkaisevaa. Henkilöyhtiön yhtiömiehellä ei ole yksityistilin negatiivisen saldon palautusvastuuta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

on antanut vastineen. Sen mukaan A:n osuuden lahjoitus on katsottava tuloverolain 46 §:n 4 momentissa tarkoitetuksi luovutukseksi, koska lahjansaajat vastaavat avoimesta ja kommandiittiyhtiöstä annetun lain vastuusäännösten nojalla myös siitä osasta vierasta pääomaa, jolla on katettu yksityistilin negatiivisuuden aiheuttaneita yksityisottoja.

A

on antanut vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A:lle valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

Tuloverolain 45 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on veronalaista pääomatuloa siten kuin tuon lain III osan 2 luvussa säädetään. Mainitun lain 46 §:n 4 momentin mukaan avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön osuuden luovutuksesta saadun voiton määrää laskettaessa luovutusvoittoon lisätään määrä, jolla yhtiömiehen yksityisotot ovat yhteensä ylittäneet hänen vuotuisten voitto-osuuksiensa ja yhtiöön tekemiensä sijoitusten yhteismäärän.

A on 24.10.1991 perustanut yhdessä puolisonsa kanssa avoimen yhtiön, joka on 27.11.1991 merkitty kaupparekisteriin. A on 3.11.1999 lahjoittanut yhtiöosuutensa pojalleen ja tyttärensä puolisolle. Lahjaverotuksessa lahjan arvoksi on katsottu 0 markkaa, koska yhtiön oma pääoma on ollut alijäämäinen. Oma pääoma on ollut yhtiön taseessa 31.12.1998 alijäämäinen 445 694 markkaa ja taseessa 31.12.1999 alijäämä on ollut 345 295 markkaa. Tasetietojen mukaan pitkäaikaiset velat ovat olleet vastaavina aikoina 542 780 markkaa ja 468 950 markkaa sekä lyhytaikaiset velat 1054 613 markkaa ja 1 151 435 markkaa.

Verovuoden 1999 verotusta valmisteltaessa on laadittu laskelma, johon on merkitty A:n voitto-osuudet, yksityisotot ja yksityissijoitukset vuosina 1993-1999. Kun tämän ajanjakson voitto-osuudet ja yksityissijoitukset on laskettu yhteen ja niistä on vähennetty yksityisotot, A:n yksityisotot ovat laskelman mukaan vuonna 1999 ylittäneet hänen yksityissijoitustensa ja voitto-osuutensa määrän 65 241 markalla. Tämä määrä on verovuoden 1999 verotuksessa katsottu A:n saamaksi luovutusvoitoksi.

Kun A on 3.11.1999 lahjoittanut osuutensa avoimesta yhtiöstä, hän on vapautunut yksityistilinsä negatiivisen saldon palautusvastuusta ja yhtiöosuuden saajat ovat joutuneet vastaamaan yhtiöllä olevista velvoitteista. Tähän nähden kun yksityistilin saldo on ollut yhtiöosuutta luovutettaessa negatiivinen, yhtiöosuuden luovutuksen on katsottava olleen siten vastikkeellinen, että luovutukseen on voitu soveltaa tuloverolain 46 §:n 4 momenttia. Näin ollen voiton määräksi on tullut vahvistaa se määrä, jonka A:n yksityisotot ovat yhteensä ylittäneet hänen vuotuisten voitto-osuuksiensa ja yhtiöön tekemiensä sijoitusten yhteismäärän. Tuota määrää ei ole väitetty virheelliseksi.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila ja Eija Siitari-Vanne. Asian esittelijä Kari Honkala.

---

[SV]

A hade från år 1991 varit den andra ansvariga bolagsmannen i ett öppet bolag. År 1999 donerade han sin andel i bolaget till sin son och dennes maka. Vid donationen hade A:s privatuttagskonto ett negativt saldo på 65 241 mark, vilket var det belopp med vilket A:s privatuttag under hans tid som bolagsman hade överstigit det sammanlagda beloppet av hans privata insatser och vinstandelar i bolaget. A kunde beskattas för en kapitalinkomst om 65 241 mark, som ansågs utgöra vinst från överlåtelsen av bolagsandelen. Skatteåret 1999.

Inkomstskattelagen 46 § 4 mom.