Supreme Administrative Court dismissed VAT refund request due to lack of legal certainty and missed appeal deadlines.

Tullipiiri oli määrännyt A:n suoritettavaksi Suomeen käytettynä tuodusta henkilöautosta autoveroa ja autoverolle arvonlisäveroa. Autoverolle suoritettavan arvonlisäveron osalta tullipiirin päätös perustui korkeimman hallinto-oikeuden julkaistussa vuosikirjapäätöksessä 16.12.2002 taltionumero 3318 (KHO 2002:85) lausuttuun. Korkeimman hallinto-oikeuden mainittu päätös perustui Euroopan yhteisöjen tuomioistuimelta saatuun ennakkoratkaisuun asiassa C-101/00 (

tulliasiamies ja Antti Siilin

).

Euroopan yhteisöjen tuomioistuin katsoi sittemmin tuomiossa C-10/08 (

komissio v. Suomi

), että Suomi ei ollut noudattanut perustamissopimuksen 90 artiklan 1 kohdan eikä kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan 1 ja 2 kohdan, joiden sisältö toistetaan arvonlisäverodirektiivin 167 ja 168 artiklassa, mukaisia velvoitteitaan, koska se oli sallinut, että autoverolle suoritettava vero voitiin arvonlisäverolain mukaisesti vähentää arvonlisäverosta.

A vaati, viittaamalla tuomioon asiassa C-10/08, korkeinta hallinto-oikeutta purkamaan tullipiirin tekemän päätöksen siltä osin kuin A:lle oli määrätty maksettavaksi autoveron arvonlisäveroa (elv). Hakemuksessaan A totesi, ettei hän ollut aikanaan käyttänyt säännönmukaisia muutoksenhakukeinoja, koska hallinto-oikeuden tuomari oli lehtihaastattelussa todennut oikeuskysymyksen autoveron arvonlisäveron EU-oikeuden mukaisuudesta jo tulleen ratkaistuksi.

Korkein hallinto-oikeus totesi, että vaikka tuomiosta C-10/08 ilmenee, että siinä todettua EU-oikeuden tulkintaa oli tullut soveltaa jo ennen tuomion antamista ja siten myös silloin, kun A:n autoverotusta oli käsitelty tullipiirissä, tästä erillisenä kysymyksenä oli pidettävä sitä, missä laajuudessa EU-oikeuden vastaiset verot oli taannehtivasti palautettava sovellettaessa kansallisia menettelysääntöjä. EU-oikeuteen perustuvat vaatimukset tehokkuus-, vastaavuus- ja oikeusvarmuusperiaatteen toteutumisesta oli otettava huomioon harkittaessa purkuedellytysten täyttymistä.

Oikeusvarmuuden periaate edellyttää, ettei lainvoimaisiin päätöksiin yleensä puututa. Tämä on hyväksytty myös unionin tuomioistuimen käytännössä siitä huolimatta, että seurauksena saattaa olla EU-oikeuden vastaisuuteen perustuvien palautusvaatimuksen vanhentuminen ja tällaisen saatavan menetys. Lainvoimaisen hallintopäätöksen purkaminen on viime kädessä korkeimman hallinto-oikeuden kokonaisharkintaan perustuva toimenpide, jota ei ole kansallisesti tarkoitettu säännönmukaisen muutoksenhaun laajuiseksi oikeussuojakeinoksi. Purkujärjestelmän avulla voidaan sen sijaan yksittäistapauksittain korjata erilaisia oikeudenloukkauksia, joissa yksityinen tai yleinen etu vaatii lainvastaisen tai lainvastaiseksi osoittautuneen päätöksen purkamista.

Harkittaessa sitä, oliko päätös tuomiosta C-10/08 ilmenevän kannan johdosta purettava, oli otettava huomioon, että A ei ole hakenut verotukseen muutosta säädetyssä yli kolmen vuoden pituisessa määräajassa. Kansallisissa soveltamistilanteissa lainvoiman saaneita verotuspäätöksiä ei tällaisissa tilanteissa järjestelmällisesti tai säännönmukaisesti pureta. Purkujärjestelmän tarkoituksena ei ole, että verotusten oikaiseminen tai muuttaminen siirtyisi kolmen vuoden säännönmukaisen muutoksenhakuajan päätyttyä veroviranomaiselta korkeimman hallinto-oikeuden tehtäväksi käyttäen hyväksi korkeimmalle hallinto-oikeudelle yksinomaan kuuluvaa lainvoimaisten ratkaisujen purkutoimivaltaa.

Hallinto-oikeuden tuomarin julkisuuteen ilmoittamalla kannanotolla saattoi periaatteessa olla merkitystä arvioitaessa, oliko tehokkuusvaatimus täyttynyt. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että hallinto-oikeuden edustajan lausumassa oli tässä tapauksessa ollut kuitenkin kysymys päätöksen KHO 2002:85 yleisluontoisesta selostamisesta eikä sillä voitu katsoa olleen sellaista merkitystä, että sen perusteella A:n tai muun vastaavassa asemassa olleen muun muutoksenhakijan asema olisi muodostunut etukäteisesti niin heikoksi, että muutoksenhakumahdollisuuksien käyttämättä jättämiseen ei voitu kiinnittää huomiota myöhempää ylimääräistä muutoksenhakua ratkaistaessa.

Päätöksen perusteluissa korkein hallinto-oikeus viittasi myös samana päivänä julkaistuun toiseen vuosikirjaratkaisuun KHO 2010:44. Tämän päätöksen ilmaiseman kannan mukaisesti A:n ei voitu katsoa joutuneen huonompaan asemaan kuin ne ennen vuotta 2006 määrätystä elv:stä valittaneet, joiden valitukset olivat tulleet hylätyiksi säännönmukaisia muutoksenhakumahdollisuuksia käytettäessä.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että ottaen huomioon EU-oikeuden mukaiset tehokkuus-, vastaavuus- ja oikeusvarmuusperiaatteet ja muut päätöksen perusteluissa mainitut seikat, päätöksen purkamiseen ei ollut hallintolainkäyttölain 63 §:n 2 momentin mukaisia edellytyksiä. A:n purkuhakemus hylättiin.

Autoverolaki 5 § 1 momentti (266/2003)

Arvonlisäverolaki 102 § 1 momentti 4 kohta (1767/1995)

Hallintolainkäyttölaki (586/1996) 63 § 1 ja 2 momentti ja 64 § 2 momentti

Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 90 artikla (nykyään Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 110 artikla)

Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomiot asioissa C-101/00 (

tulliasiamies ja Antti Siilin

) ja C-10/08 (

komissio v. Suomi

)

Kort referat på svenska

Päätös, jota hakemus koskee

Pohjoisen tullipiirin autoveropäätös 17.2.2005 numero A2005-50-048-030-002

Tullipiiri on määrännyt A:n suoritettavaksi 31.1.2005 Suomeen käytettynä tuodusta BMW 330 Ci -merkkisestä henkilöautosta autoveroa 9 716,84 euroa ja mainitulle määrälle autoverolain 5 §:n 1 momentin nojalla arvonlisäveroa 2 137,70 euroa.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A

on korkeimpaan hallinto-oikeuteen 4.2.2010 saapuneessa purkuhakemuksessa vaatinut autoveropäätöksen purkamista siltä osin kuin A:n maksettavaksi on määrätty autoverolle kannettua arvon­lisäveroa.

Vaatimuksensa tueksi A on esittänyt seuraavaa:

Euroopan yhteisöjen tuomioistuin on 19.3.2009 antanut tuomionsa komission Suomea vastaan nostamassa autoverotusta koskevassa asiassa C-10/08. Tuomioistuin on tuomiossaan katsonut, että autoverolle kan­nettava arvonlisäveron suuruinen vero syrjii muita kuin Suomeen autoja tuovia arvonlisäverovelvollisia maahantuojia. Tuomioistuin ei tuomios­saan ole rajannut tuomion ajallisia vaikutuksia. Näin ollen myös ennen vuotta 2006 tehdystä autoveropäätöksestä on arvonlisävero palautettava. A ei aikoinaan ole tehnyt tullin tekemästä päätöksestä autovero­valitusta autoverolle kannetusta arvonlisäverosta huolimatta, koska viranomaisten mukaan tällainen muutoksenhaku ei olisi voinut menes­tyä. Esimerkiksi Helsingin hallinto-oikeuden hallinto-oikeustuomari kommentoi Kotimaa-lehden artikkelissa vuonna 2005, ettei arvonlisä­veron periminen ole väärin, vaikka asiasta oli käsittely kesken Euroopan yhteisöjen tuomioistuimessa.

Tulliasiamies

on antanut purkuhakemuksen johdosta vastineen. Tulli­asiamies on vaatinut purkuhakemuksen hylkäämistä. Tulliasiamies on lausunut seuraavaa:

EY-tuomioistuimen oikeuskäytännöllä voi sinänsä olla merkitystä mahdollisena purkuperusteena. Oikeusvarmuuden periaate ja hallinto­päätöksen muodostuminen lopulliseksi rajoittavat kuitenkin olennaisesti EY-tuomioistuimen oikeuskäytännön taannehtivaa vaikutusta lainvoi­maisiin hallin­topäätöksiin. Näin ollen EU-oikeus ei edellytä hallinto­päätösten muuttamista ratkaisun C-10/08 (

komissio v. Suomi

) mukaisiksi ylimääräisen muutoksenhaun keinoin, vaan purkamisen edelly­tykset määräytyvät kansallisen oikeuden mukaan.

Tulkinnan muutos ei riitä perusteeksi aikaisemman päätöksen purkami­seen ilmeisen väärän lain soveltamisen perusteella. EY-tuomioistuin on antaessaan tuomion asiassa C-10/08 tehnyt asian aikaisempaan oikeus­tilaan nähden tulkinnan muutoksen.

Puheena oleva oikeuskysymys on ollut asiassa C-101/00 (

tulliasiamies ja Antti Siilin

) EY-tuomioistuimen arvioitavana sille esitetyn ennakko­ratkaisupyynnön perusteella sillä lopputuloksella, että purkuhakemuksen kohteena olevan veron kantaminen on sinänsä todettu sallituksi. Tämän­kään vuoksi ei ole perusteltua katsoa purkuperusteen olevan käsillä.

Vaikka jäsenvaltiolla on velvollisuus palauttaa sellainen vero, joka on todettu EU-oikeuden vastaiseksi, edellytyksenä sille, että yhteisön tuomioistuimen tuomiota sovelletaan tuomiota edeltäviin tapahtumiin, on se, että kansallisia oikeussuojakeinoja on käytetty. Tulliasiamies on tähän liittyen selostanut oikeuskeinojen käytettävyyteen liittyvää yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännössä kehitettyä vastaavuus­periaatetta ja tehokkuusperiaatetta. Lausunnossaan tulliasiamies on katsonut, että lainsäädännössä erikseen tehty ratkaisu EU-oikeuden vas­taisten verojen palauttamisen ulottamisesta vuoden 2006 alun jälkeen toimitettuihin verotuksiin on tämän oikeuskäytännön mukaista. Lisäksi kolme vuotta on Suomessa saatavien yleinen vanhentumisaika.

A

on antanut vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

A:n hakemus Pohjoisen tullipiirin 17.2.2005 tekemän päätöksen purkamisesta hylätään.

Perustelut

1. Sovellettavat säännökset

Autoverolain 5 §:n 1 momentin (266/2003) mukaan se, joka oli vel­vollinen suorittamaan autoveron, oli velvollinen suorittamaan myös autoverosta arvonlisäveroa sen määräisenä kuin arvonlisäverolaissa säädettiin. Mainittu säännös on sittemmin kumottu 1.4.2009 voimaan­tulleella lailla autoverolain muuttamisesta 5/2009.

Arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 4 kohdan, sellaisena kuin se oli laissa 1767/1995, mukaan verovelvollinen sai vähentää verollista liike­toimintaa varten autoverosta autoverolain mukaan suoritetun arvonlisä­veron. Mainittu säännös on sittemmin kumottu 1.4.2009 voimaan­tul­leella lailla arvonlisäverolain muuttamisesta 6/2009.

Hallintolainkäyttölain 63 §:n 1 momentin mukaan päätös voidaan pur­kaa: 1) jos asiassa on tapahtunut menettelyvirhe, joka on voinut olen­naisesti vaikuttaa päätökseen; 2) jos päätös perustuu ilmeisesti väärään lain soveltamiseen tai erehdykseen, joka on voinut olennaisesti vaikuttaa päätökseen; tai 3) jos asiaan on tullut sellaista uutta selvitystä, joka olisi olennaisesti voinut vaikuttaa päätökseen, eikä hakijasta johdu, että uutta selvitystä ei ole aikanaan esitetty.

Hallintolainkäyttölain 63 §:n 2 momentin mukaan päätöstä ei saa purkaa, ellei se loukkaa yksityisen oikeutta tai julkisen edun katsota vaativan päätöksen purkamista.

Hallintolainkäyttölain 64 §:n 2 momentin mukaan purkua on haettava viiden vuoden kuluessa siitä, kun päätös sai lainvoiman. Erityisen painavista syistä voidaan päätös purkaa määräajan jälkeenkin.

2. A:n purkuhakemukselleen esittämät perusteet

A:lta on purettavaksi haetulla päätöksellä kannettu hänen maa­hantuomastaan autosta autoverolain 5 §:n 1 momentin mukaan auto­verolle laskettua arvonlisäveroksi kutsuttua veroa (jäljempänä käytetään myös lyhennystä elv) 2 137,70 euroa. A ei ole hakenut verotus­päätökseen muutosta säädetyssä vuoden 2008 lopussa päättyneessä määräajassa. Sitä, ettei vaatimusta elv:in palaut­tamisesta ole EU-oikeu­den vastaisuuden perusteella määräajassa vaadittu, A on perus­tellut Helsingin hallinto-oikeuden edustajan julkisuudessa vuonna 2005 antamalla lausunnolla, jonka mukaan tällaiset vaatimukset eivät tulisi menestymään asian tultua ratkaistuksi yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C-101/00 (

tulliasiamies ja Antti Siilin

) antamalla tuomiolla.

A on katsonut yhteisöjen tuomioistuimen tuomiosta C-10/08 (

komissio v. Suomi

) ilmenevän, ettei elv:iä saa periä autoverosta. Päätös elv:in määräämisestä perustuu tämän vuoksi ilmeisesti väärään lain soveltamiseen ja päätös on purettava.

3. Päätöksen purkamisen edellytykset

Hallintolainkäyttölain 63 §:n 1 momentissa säädetään purkuperusteesta ja saman pykälän 2 momentissa niin sanotusta purkukynnyksestä. Lain­voimaisen päätöksen purkaminen edellyttää, että purettavaksi haettu päätös perustuu johonkin hallintolainkäyttölain 63 §:n 1 momentissa tarkoitettuun purkuperusteeseen ja että purettavaksi haetussa päätöksessä samalla ylittyy purkukynnys. Hallintolainkäyttölain 63 §:n 2 momentissa tarkoitettu purkukynnys edellyttää, että päätös loukkaa yksityistä oi­keut­ta tai julkisen edun katsotaan vaativan päätöksen purkamista. Tässä tapauksessa kysymys on siitä, perustuuko purettavaksi haettu tullipiirin päätös ilmeisesti väärään lain soveltamiseen.

Kysymys elv:iä koskevien säännösten EU-oikeuden mukaisuudesta on ollut ratkaistavana korkeimmassa hallinto-oikeudessa asiassa, jossa se antoi päätöksensä julkaistulla vuosikir­jaratkaisulla KHO 2002:85. Tätä asiaa käsitellessään korkein hallinto-oikeus pyysi asiassa yhteisöjen tuomioistuimen ennakkoratkaisun muun ohessa siitä, onko elv:in kanta­minen arvonlisäverodirektiivin vastaista ja jos näin ei ole, voidaanko perustamissopimuksen 90 artiklaa (entinen 95 artikla) tulkita niin, että elv:iä koskevat verosäännökset eivät ole artiklassa tarkoitetuin tavoin syrjiviä. Vastauksena ennakkoratkaisukysymykseen yhteisöjen tuomio­istuin totesi tuomiossa C-101/00 (

tulliasiamies ja Antti Siilin

), että perustamissopimuksen 95 artiklan 1 kohta on esteenä kysymyksessä olevan autoverosta suoritettavan veron kantamiselle siltä osin kuin toi­sesta jäsenvaltiosta tuodusta käytetystä ajoneuvosta tällaisena verona kannettava määrä ylittää kyseisessä jäsenvaltiossa jo rekisteröidyn samanlaisen käytetyn ajoneuvon arvoon sisältyvän verosta jäljellä olevan määrän.

Korkeimman hallinto-oikeuden edellä mainitun ennakkoratkaisun perusteella antaman päätöksen KHO 2002:85 mukaan elv:iä saadaan periä vain se määrä, mitä vastaavaa veroa on jäljellä samanlaisen koti­maassa jo rekisteröidyn auton arvossa. Tullipiirin purettavaksi haettu päätös kantaa elv:iä on ollut korkeimman hallinto-oikeuden edellä mainitun ratkaisun KHO 2002:85 mukainen.

Elv:in EU-oikeuden vastaisuus on kuitenkin tullut uuteen valoon myöhemmin annetun tuomion C-10/08 (

komissio v. Suomi

) myötä. Asiassa onkin vielä arvioitava, mikä merkitys tällä purettavaksi haetun päätöksen jälkeen annetulla tuomiolla on aikaisempien lainvoimaisten veropäätösten purkamisen edellytyksiä harkittaessa, kun mainitusta tuomiosta asiassa C-10/08 ilmenee, että siinä esitettyä tulkintaa on tullut soveltaa jo aikaisemmin, mutta tästä tulkinta­kysymyksestä on jo aikai­semmin pyydetty yhteisöjen tuomioistuimen ennakkoratkaisu.

Korkein hallinto-oikeus toteaa, että vaikka asiassa C-10/08 annetun tuo­mion kohdasta 62 sinänsä ilmenee, että tuomiossa todettua EU-oikeuden tulkintaa EU-oikeuden vastaisesta oikeustilasta Suomessa on tullut so­vel­taa jo ennen tuomion antamista ja siten myös silloin, kun purettavaksi haettu verotuspäätös on tehty, tästä EU-oikeuden sisältöä tiettynä taan­nehtivana ajanjaksona koskevasta kysymyksestä erillisenä on pidettävä kysymystä siitä, missä laajuudessa EU-oikeuden vastaiset verot ja mak­sut on taannehtivasti palautettava sovellettaessa kansallisia menettely­sääntöjä tehokkuus- ja vastaavuusperiaatteen sekä oikeusvarmuus­peri­aatteen mukaisesti tulkittuina. Tähän peruslähtökohtaan on kiinnitetty huomiota myös unionin tuomioistuimen ja aikaisemmin vastaavasti yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännössä (esimerkiksi asiassa C-542/08,

Barth

, 15.4.2010 annetun tuomion kohta 30).

Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan jäsenvaltiolla on velvollisuus palauttaa vero- tai maksuvelvolliselle sellainen suoritus, joka on todettu EU-oikeuden vastaiseksi (esimerkiksi tuomio asiassa C-343/96,

Dilexport

, tuomion kohta 23 ja tuomio asiassa C-62/00,

Marks and Spencer

, tuomion kohta 30).

Palautusvaatimuksiin sovelletaan unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaisesti sekä tehokkuus- että vastaavuusperiaatetta. Silloin kun asiasta ei ole annettu EU-oikeuden säännöksiä, kunkin jäsenvaltion sisäisessä oikeusjärjestyksessä voidaan määrittää toimi­valtaiset viranomaiset tai tuomioistuimet ja antaa menettelysäännöt oikeussuojakeinoista, joilla turvataan EU-oikeuteen perustuvat vaatimuk­set. Nämä menettelysäännöt eivät saa olla epäedullisempia kuin ne, jotka koskevat samankaltaisia jäsenvaltion sisäiseen oikeuteen perustuvia vaatimuksia (

vastaavuusperiaate

) eivätkä ne saa olla sellai­sia, että EU-oikeudessa vahvistettujen oikeuksien käyttäminen on käy­tännössä mahdotonta tai suhteettoman vaikeaa (

tehokkuusperiaate

).

Asiassa C-343/96 (

Dilexport

) annetussa tuomiossa yhteisöjen tuomio­istuin on katsonut, että vastaavuusperiaatetta ei voida tulkita siten, että jäsenvaltion olisi sovellettava edullisinta sääntelyä EU-oikeuden vas­taisesti kannettuja veroja ja maksuja koskeviin palautusvaatimuksiin. Tuomion mukaan oikeussuojakeinojen käyttämistä koskevat määräajat ovat oikeusvarmuutta edistävinä EU-oikeuden mukaisia. EU-oikeuden vastaista on sen sijaan menettely, jossa yhteisö­jen tuomiois­tuimen todettua tietynlaiset verot EU-oikeuden vastaisiksi jäsen­valtio säätää näiden suoritusten palauttamisedellytyksistä epäedulli­sem­min kuin vastaavien muiden suoritusten palauttamisedellytyksistä taikka takaisinsaantioikeuden käyttäminen tehdään tehokkuus­peri­aatteen vas­taisesti mahdottomaksi tai suhteettoman vaikeaksi (tuomion kohta 43).

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä on toisaalta korostettu hal­lintoviranomaisten päätösten lainvoimaisuutta ja oikeusvoimaisuutta koskevien periaatteiden tärkeyttä pyrittäessä varmistamaan oikeusrau­haa, oikeusvarmuutta sekä oikeussuhteiden vakautta ja hyvää lain­käyt­töä. Oikeuskäytännössä on lisäksi painotettu, että menettelysäännöt määräytyvät pääsääntöisesti kunkin jäsenvaltion sisäisen oikeusjär­jestyksen mukaisesti ja että muutoksenhakuun sovellettavia säännöksiä, mukaan lukien laissa säädetyt määräajat, sovelletaan samalla tavalla riippumatta siitä, onko asiassa kysymys EU-oikeuden vai kansalli­sen oikeuden toteuttamisesta (esimerkiksi asia C-453/00,

Kühne & Heitz

, tuomion kohta 24, asia C-224/01,

Köbler

, tuomion kohta 38 ja asia C-234/04,

Kapferer

, tuomion kohta 20). Asiassa C-2/06 (

Kempter

) anta­massaan tuomiossa yhteisöjen tuomioistuin on ennakkoratkaisuna lau­sunut, että EU-oikeudessa ei aseteta mitään ajallista rajoitusta lopul­liseksi tulleen hallintopäätöksen uudelleen tutkimista koskevan pyynnön esittämiselle ja että jäsenvaltiolla on edelleen vapaus yhden­mukaisesti tehokkuus- ja vastaa­vuusperiaatteiden kanssa vah­vistaa kohtuulliset muutoksenhakua koskevat määräajat.

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä tehokkuusperiaatteen mukaiseksi on todettu se, että oikeussuojakeinojen käyttämiselle asetetaan kansallisesti kohtuulliset määräajat, joilla edistetään sekä verovelvollisia että viranomaisia suojaavaa oikeusvarmuutta, vaikka määräajan umpeen kuluminen tarkoittaa palautusvaatimuksen van­hen­tumista ja edun menetystä. Tehokkuus­peri­aatetta on sitä vastoin tietyin edellytyksin pidetty esteenä esimerkiksi sellaiselle kansalliselle lain­säädännölle, jolla taannehtivasti lyhennetään määräaikaa, jonka kuluessa verovelvollinen voi vaatia EU-oikeuden vastaisesti kannetun veron palauttamista (esimerkiksi asiat C-62/00

Marks & Spencer

ja C-255/00

Grundig

).

Unionin tuomioistuin on ottanut useassa tuomiossaan kantaa siihen, mitä voidaan pitää palautusvaatimuksen esittämiselle asetettuna kohtuullisena määräaikana. Tuomioistuin on katsonut kohtuulliseksi esimerkiksi kol­men tai neljän vuoden määräajan, joka alkaa kulua riitautetun veron maksupäivästä (esimerkiksi asiat C-228/96,

Aprile

, tuomion 34 kohta, C-260/96,

Spac

, tuomion kohta 19 ja C-88/99,

Roquette Fréres

, tuomion kohta 24).

Tuomion C-10/08 (

komissio v. Suomi

) jälkeen kansallisella lainsää­dän­nöllä on järjestetty EU-oikeuden vastaisten elv:in suoritusten palautta­mismenettely siten, että tämä vero palautetaan niille, joiden verotusta voidaan oikaista lain voimaantullessa tavanomaisten muutoksen­haku­säännösten puitteissa. Palautusjärjestelmä koskee lähtökohtaisesti vuonna 2006 ja sen jälkeen määrättyjä autoveroja. Lakia säädettäessä on niin ollen lähdetty siitä, ettei EU-oikeus edellytä tässä tilanteessa verojen palauttamista taannehtivasti pidemmältä ajalta.

Kun arvioidaan, seuraako EU-oikeudesta velvollisuus oikaista vero­tuk­sia purkumenettelyssä erityislailla säädettyä laajemmin, on otettava huomioon, että oikaisulle asetettu kolmen vuoden määräaika vastaa sitä, mitä sovelletaan kansallisissa tilanteissa. Määräaikaa ei voida pitää myöskään EU-oikeuden edellyttämän tehokkuusperiaatteen kannalta liian lyhyenä, kun otetaan huomioon unionin tuomioistuimen vastaaviin asioihin perustuva ratkaisukäytäntö.

Hallintolainkäyttölain 63 §:ssä on säädetty edellytyksistä, joiden nojalla lainvoiman saanut päätös voidaan purkaa. Pykälän 2 momentin mukaan päätöstä ei kuitenkaan saa purkaa, ellei se loukkaa yksityisen oikeutta tai julkisen edun katsota vaativan päätöksen purkamista. Lisäksi hallinto­lainkäyttölain 64 §:ssä on säädetty määräajasta, jona purkua on haettava.

Oikeusvarmuuden periaate edellyttää, ettei lainvoimaisiin päätöksiin yleensä puututa. Tämä on edellä selostetulla tavalla hyväksytty myös unionin tuomioistuimen käytännössä siitä huolimatta, että seurauksena saattaa olla EU-oikeuden vastaisuuteen perustuvien palautus­vaati­muk­sen vanhentuminen ja tällaisen saatavan menetys. Lainvoimaisen hallintopäätöksen purkaminen on viime kädessä korkeimman hallinto-oikeuden kokonaisharkintaan perustuva toimenpide, jota ei ole kansal­lisesti tarkoitettu säännönmukaisen muutoksenhaun laajuiseksi oikeus­suojakeinoksi. Purkujärjestelmän avulla voidaan sen sijaan yksittäis­tapauksittain korjata erilaisia oikeuden loukkauksia, joissa yksityinen tai yleinen etu vaatii lainvastaisen tai lainvastaiseksi osoittautuneen päätöksen purkamista.

Harkittaessa sitä, onko päätös tuomiosta C-10/08 ilmenevän kannan johdosta purettava, on otettava huomioon, että A ei ole hakenut verotukseen muutosta säädetyssä yli kolmen vuoden pituisessa määrä­ajassa. Kansallisissa soveltamistilanteissa lainvoiman saaneita verotus­päätöksiä ei tällaisissa tilanteissa järjestelmällisesti tai säännön­mukai­sesti pureta. Purkujärj­estelmän tarkoituksena ei ole, että verotusten oikaiseminen tai muuttaminen siirtyisi kolmen vuoden oikaisumääräajan päätyttyä veroviranomaiselta korkeimman hallinto-oikeuden tehtäväksi käyttäen hyväksi korkeimmalle hallinto-oikeudelle yksinomaan kuulu­vaa lainvoimaisten ratkaisujen purkutoimivaltaa. Verotuspäätökseen tyytyminen osoittaa yleensä, ettei verovel­vollinen ole pitänyt päätöstä ilmeisen virheellisenä eikä siten ole katsonut yksityisen etunsa vaativan päätöksen muuttamista.

4. Johtopäätökset

Edellä olevan perusteella ja kun lisäksi otetaan huomioon unionin tuomioistuimen oikeuskäy­tännössä EU-oikeuden vastaisten verojen ja maksujen palautukselle asetetut vaatimukset tehokkuus-, vastaavuus- ja oikeusvarmuusperiaatteen mukaisesti tulkittuina, korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei päätöksen purkamiseen ole hallintolainkäyttölain 63 §:n 2 momentin mukaisia yleiseen tai yksityiseen etuun liittyviä edellytyksiä siitä huolimatta, että purettavaksi haettua päätöstä on tuo­mion C-10/08 perusteella pidettävä EU-oikeuden vastaisena. A:n hakemus on tämän vuoksi hylättävä.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Matti Pellonpää, Matti Halén, Riitta Mutikainen, Hannele Ranta-Lassila ja Eija Siitari-Vanne. Asian esittelijä Petri Saukko.

---

[SV]

Tulldistriktet hade ålagt A att betala bilskatt och mervärdesskatt på bilskatten för en personbil som införts begagnad till Finland. När det gällde mervärdesskatten på bilskatten grundade tulldistriktet sitt beslut på det som högsta förvaltningsdomstolen hade yttrat i sitt publicerade årsboksavgörande 16.12.2002 liggarnummer 3318 (HFD 2002:85). Nämnda beslut av högsta förvaltningsdomstolen grundade sig på ett förhandsavgörande av Europeiska gemenskapernas domstol i målet C-101/00 (tullombudet och Antti Siilin).

Europeiska gemenskapernas domstol ansåg sedermera i sin dom i målet C-10/08 att Finland inte hade iakttagit artikel 90 första stycket i EG-fördraget eller artikel 17 första och andra stycket i det sjätte mervärdesskattedirektivet, vilkas innehåll upprepas i artiklarna 167 och 168 i mervärdesskattedirektivet, när Finland hade tillåtit att den skatt som skulle betalas på bilskatten enligt mervärdesskattelagen fick dras av från mervärdesskatten.

Med hänvisning till domen i målet C-10/08 yrkade A att högsta förvaltningsdomstolen skulle återbryta tulldistriktets beslut till den del som A hade ålagts att betala mervärdesskatt på bilskatten (elv). I sin ansökan konstaterade A att han inte hade anlitat ordinarie rättsmedel när det hade varit möjligt, eftersom en förvaltningsrättsdomare i en tidningsintervju hade konstaterat att den rättsfråga som gällde huruvida mervärdesskatten på bilskatten var förenlig med EU-rätten redan var avgjord.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att även om det av domen i målet C-10/08 framgår att den där omfattade tolkningen av EU-rätten borde ha tillämpats redan innan domen gavs och således även när A:s bilbeskattning behandlades av tulldistriktet, ska det anses vara en annan fråga i vilken omfattning skatter som inte är förenliga med EU-rätten ska återbäras retroaktivt vid tillämpningen av nationella procedurregler. När det gäller att avgöra om det finns förutsättningar att återbryta ett beslut, gäller det att ta hänsyn till att EU-rätten kräver att principerna om effektivitet, likvärdighet och rättssäkerhet följs.

Av rättssäkerhetsprincipen följer att ett beslut i allmänhet inte rivs upp eller ändras sedan det har vunnit laga kraft. Detta har även unionsdomstolen godkänt i sin praxis, trots att följden kan vara att yrkanden om återbäring på den grunden att ett beslut står i strid med EU-rätten preskriberas och den fordran som yrkandet grundar sig på går förlorad. Att återbryta ett förvaltningsbeslut som har vunnit laga kraft är i sista hand en åtgärd som högsta förvaltningsdomstolen fattar beslut om efter att ha prövat målet som helhet och det är inte nationellt avsett att vara ett rättsmedel med samma räckvidd som ordinärt ändringssökande. Däremot kan man i enskilda fall använda sig av systemet med återbrytande för att rätta till olika slags rättskränkningar, där enskilt eller allmänt intresse kräver återbrytande av ett beslut som är lagstridigt eller som har visat sig vara lagstridigt.

Vid bedömningen av frågan huruvida ovan nämnda beslut borde återbrytas till följd av den ståndpunkt som framgår av domen i målet C-10/08, gällde det att beakta att A inte hade sökt ändring i sin beskattning inom den föreskrivna, över tre år långa besvärstiden. Vid nationell lagtillämpning återbryts i sådana situationer inte laga kraft vunna beskattningsbeslut systematiskt eller regelbundet. Syftet med återbrytande av beslut är inte att uppgiften att rätta eller ändra beskattningen efter den tre år långa ordinarie besvärstiden ska övergå från skattemyndigheterna till högsta förvaltningsdomstolen, så att man på detta sätt utnyttjar högsta förvaltningsdomstolens exklusiva behörighet att återbryta laga kraft vunna avgöranden.

Det ställningstagande som förvaltningsrättsdomaren hade gjort i offentligheten kunde i princip vara av betydelse vid bedömningen om av effektivitetskravet hade uppfyllts. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg dock att denna företrädare för förvaltnings­domstolen i sitt uttalande enbart i allmänna ordalag hade redogjort för innehållet i beslutet i målet HFD:2002:85, och att uttalandet inte kunde anses ha haft en sådan betydelse att A, eller någon annan ändringssökande i samma situation, i förväg hade försatts i en så svag position att man inte senare, när ändring söktes med anlitande av extraordinära rättsmedel, inte skulle kunna lägga vikt vid att vederbörande inte hade använt sig av sin möjlighet att söka ändring i beslutet med anlitande av ordinarie rättsmedel.

I sina beslutsskäl hänvisade högsta förvaltningsdomstolen också till sitt samma dag publicerade årsboksavgörande HFD:2010:44. Enligt den ståndpunkt som framgår av sistnämnda beslut kunde man inte anse att A hade försatts i en sämre ställning än de som hade överklagat beslut med vilka elv-skatt hade påförts före år 2006 och vilkas besvär hade avslagits när de hade sökt ändring med anlitande av ordinarie rättsmedel.

Med hänsyn till de EU-rättsliga principerna om effektivitet, likvärdighet och rättssäkerhet samt övriga i beslutsskälen nämnda omständigheter ansåg högsta förvaltningsdomstolen att det enligt 63 § 2 mom. i förvaltningsprocesslagen inte fanns förutsättningar att återbryta beslutet. A:s ansökan om återbrytande avslogs.

Bilskattelagen 5 § 1 mom. (266/2003)

Mervärdesskattelagen 102 § 1 mom. 4 punkten (1767/1995)

Förvaltningsprocesslagen 63 § 1 och 2 mom. och 64 § 2 mom. (586/1996)

Fördraget om upprättandet av Europeiska unionen artikel 90 (numera artikel 110 i

Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt)

Europeiska gemenskapernas domstols dom i målen C-101/00 (tullombudet och Antti Siilin) och C-10/08 (kommissionen mot Finland)