Winter boat storage deemed taxable parking service allowing VAT deduction under Finnish law.

A Oy:n harjoittama veneiden talvisäilytys/-telakointitoiminta oli arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua pysäköintitoiminnassa tapahtuvaa pysäköintipaikkojen verollista luovuttamista. Tämän vuoksi A Oy:llä oli arvonlisäverolain 102 §:n nojalla oikeus vähentää tähän toimintaan kohdistuviin hankintoihin sisältyvät arvonlisäverot.

Palautushakemus tilikaudelta 21.11.2005-31.12.2006.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 27 § 1 momentti, 28 § 1 momentti, 29 § 1 momentti 5 kohta, 65 § ja 102 §

Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudes arvonlisäverodirektiivi 77/388/ETY 13 artikla B kohta b alakohta

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY 135 artikla 1 kohta l alakohta ja 2 kohta

Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomio asiassa C-428/02, Marselisborg

Vrt. KHO:1995-B-562.

Kort referat på svenska

Asian aikaisempi käsittely

Kaakkois-Suomen verovirasto

on 25.5.2007 tekemällään päätöksellä hylännyt A Oy:n palautushakemuksen tilikaudelta 21.11.2005-31.12.2006 veneiden talvisäilytystoiminnan osalta. Korkeimman hallinto-oikeuden 15.3.1995 antaman päätöksen taltionumero 918 (myöhemmin KHO:1995-B-562) mukaan veneiden talvisäilytystoiminta on arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentissa tarkoitettua kiinteistöön kohdistuvan käyttöoikeuden luovuttamista, josta ei ole suoritettava arvonlisäveroa eikä tähän toimintaan liittyvistä hankinnoista näin ollen ole arvonlisäverolain 102 §:ssä tarkoitettua vähennysoikeutta. Tämän vuoksi A Oy:llä ei ole oikeutta vähentää niiden tavaroiden ja palvelujen ostohintoihin sisältyviä arvonlisäveroja, jotka ovat kohdistuneet veneiden talvisäilytystoimintaan.

A Oy

on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että veroviraston päätöstä muutetaan siten, että yhtiöllä katsotaan olevan oikeus vähentää veneiden talvisäilytystoimintaan liittyviin hankintoihin sisältyvät arvonlisäverot.

A Oy:n toiminta on veneiden ja vesialusten telakointia varten vaadittavien tilojen ja kaluston vuokraamista sekä telakoinnissa vaadittavien palvelujen järjestämistä. Verovirasto on katsonut, että yhtiön toiminta on veneiden talvisäilytystä. A Oy on aikaisemmin toimittanut selvityksiä toiminnastaan ja haluaa erityisesti korostaa toiminnan olevan ympärivuotista. Ilmasto-olosuhteista johtuen A Oy joutuu talviaikana pitämään veneet telakkatiloissa pitkään.

Kaakkois-Suomen veroviraston veroasiamies

on antanut valituksen johdosta vastineen ja

verovirasto

lausunnon.

A Oy

on antanut vastaselityksen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Helsingin hallinto-oikeus

on hylännyt yhtiön veroviraston päätöksestä tekemän valituksen. Hallinto-oikeus on lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa:

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Lain 27 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta.

Arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron. Saman pykälän 2 momentin mukaan verollisella liiketoiminnalla tarkoitetaan toimintaa, joka tämän lain mukaan aiheuttaa tavaran tai palvelun myyjälle verovelvollisuuden. Arvonlisäverolain 117 §:n mukaan tavarasta tai palvelusta, jonka verovelvollinen on hankkinut tai ottanut vain osittain vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, saadaan vähennys tehdä vain siltä osin kuin tavaraa tai palvelua käytetään tähän tarkoitukseen.

Arvonlisäverolain 30 §:n 1 momentin mukaan kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta suoritetaan lain 27 §:stä poiketen veroa, jos luovuttaja hakeutuu tästä toiminnasta verovelvolliseksi. Verovelvollisuus koskee vain hakemuksessa mainittua kiinteistöä tai sen osaa. Verovelvollisuus edellyttää, että kiinteistöä käytetään jatkuvasti arvonlisäverolain 10 luvussa tarkoitettuun vähennykseen oikeuttavaan toimintaan tai että kiinteistön käyttäjänä on valtio.

A Oy:n toiminta on veneiden ja vesialusten telakointia varten vaadittavien tilojen ja kaluston vuokraamista sekä telakoinnissa vaadittavien palvelujen järjestämistä. A Oy on rekisteröity kaupparekisteriin 15.12.2005. Asiakirjoihin liitettyjen telakointisopimusten mukaan sopimus kattaa vain veneen talvitelakoinnin. Telakointihinta määräytyy veneen käyttämän tilan perusteella sen pituuden ja leveyden mukaan. Telakointihinta ei sisällä muita palveluja, vaan ne laskutetaan erikseen.

A Oy harjoittama veneiden talvisäilytystoiminta on arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentissa tarkoitettua kiinteistöön kohdistuvaa käyttöoikeuden luovuttamista, josta ei ole suoritettava arvonlisäveroa. A Oy:llä ei siten ole oikeutta vähentää tavaroiden ja palvelujen ostoon sisältyviä arvonlisäveroja siltä osin kuin vähennykset kohdistuvat verottomana pidettävään veneiden talvisäilytystoimintaan. Koska A Oy ei ole myöskään arvonlisäverolain 30 §:n 1 momentissa tarkoitetuin tavoin hakeutunut puheena olevasta toiminnasta arvonlisäverovelvolliseksi, A Oy:llä ei ole oikeutta tälläkään perusteella vähentää tähän toimintaan sisältyneitä veroja.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä. Valituksessaan Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vaatinut, että hallinto-oikeuden ja veroviraston päätökset kumotaan ja asia palautetaan verovirastolle uudelleen käsiteltäväksi siten, että Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen (myöhemmin EYT) asiassa C-428/02, Marselisborg, 3.3.2005 antama tuomio otetaan huomioon ja yhtiön harjoittamaan veneiden talvisäilytystoimintaan sovelletaan arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohtaa.

Vaatimustensa tueksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt muun ohella seuraavaa:

A Oy:n toiminta on veneiden ja vesialusten telakointia varten vaadittavien tilojen ja kaluston vuokraamista sekä telakoinnissa vaadittavien palvelujen järjestämistä. A Oy on vuokrannut B Oy:ltä 10 vuodeksi kaupungin satamasta konehallin, korjaamorakennuksen sekä osan piha-alueesta. Tilat on vuoden 2006 aikana varustettu huolto-, korjaus- ja telakointitarkoitukseen. Edellä mainituista tiloista veneiden talvisäilytystä varten käytetään konehallin tilat kokonaan sekä osa korjaamorakennuksen tiloista ja piha-alueesta. Säilytyksessä olevat alukset ja veneet ovat pääosin huvialuksia.

A Oy:n allekirjoittaman telakointisopimuksen (docking agreement) mukaan sopimus kattaa vain veneen talvisäilytyksen ja telakointihinta määräytyy veneen pituuden ja leveyden mukaan. Hintaan ei sisälly muita palveluja, vaan ne laskutetaan erikseen. Veneiden säilytys tapahtuu asiakkaan vastuulla siten, että A Oy:n vastuu rajoittuu asiakkaalta perittävään hintaan. Sopimuksessa asiakasta neuvotaan ottamaan vakuutus, joka kattaa myös telakoinnin. Sopimuksessa ei sovita siitä, että veneen talvisäilytykseen antavalla asiakkaalla olisi yksin pääsy siihen tilaan hallista ja maa-alueesta, jolla venettä säilytetään.

A Oy:llä ei ole tullivarastointiin oikeuttavaa lupaa eli veneitä ei säilytetä tullivarastossa.

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin (2006/112/EY) 135 artiklan 1 kohdan l alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta kiinteän omaisuuden vuokraus. Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 2 kohdan b alakohdan mukaan tätä vapautusta ei kuitenkaan sovelleta alueiden vuokraukseen kulkuneuvojen paikoitusta varten. EYT on asiassa C-428/02, Marseliborg, antanut tuomion kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY) vastaavien säännösten tulkinnasta. Tuomiossa oli kysymys huvialussatamassa vuokrattavien vedessä olevien huvialusten paikkojen sekä huvialusten maalla olevien talvisäilytyspaikkojen vuokrauksen arvonlisäverokäsittelystä. EYT:n mukaan kiinteän omaisuuden vuokrauksen käsite kattaa vedessä olevien venepaikkojen vuokrauksen samoin kuin näiden alusten satama-alueella olevien säilytyspaikkojen vuokrauksen. EYT:n mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin säännöksiä on tulkittava siten, että käsite "kulkuneuvot" kattaa myös vesialukset.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan veneiden talvisäilytystä koskeva verotuskäytäntö perustuu vuosikirjapäätökseen KHO:1995-B-562.

A Oy:n telakointisopimuksessa määritelty huviveneiden säilytyspaikkojen luovutus on vastaavanlaista toimintaa kuin mistä EYT:n asiassa C-428/02, Marseliborg, antamassa tuomiossa on kysymys. A Oy:n harjoittamaan veneiden talvisäilytystoimintaan on sovellettava arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohtaa eli kysymyksessä on pysäköintitoiminnassa tapahtuva pysäköintipaikkojen luovuttaminen, josta on suoritettava arvonlisäveroa.

A Oy

on vastineenaan esittänyt muun ohella seuraavaa:

Asiassa on kysymys liiketoiminnan muodossa harjoitetusta veneiden talvisäilytyksestä ja telakoinnista. A Oy:n kolme merkittävintä kilpailijaa kykenevät kaikki tarjoamaan lämmintä talvisäilytystilaa yli 20 metriä pitkille veneille. Jokainen näistä yrityksistä käsittelee veneiden talvisäilytystilojen vuokrausta eri lailla arvonlisäverotuksen kannalta. Yksi näistä kilpailijoista on hakeutunut kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi ja perii veneiden talvisäilytyspaikoista perittävät vuokrat verollisina. Toinen näistä kilpailijoista ei ole hakeutunut kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi, mutta se perii kuitenkin vuokrat verollisina. Kolmas näistä kilpailijoista perii vuokrat verottomina kiinteistöön kohdistuvan käyttöoikeuden luovutuksena.

A Oy on merkitty kaupparekisteriin 15.12.2005, mutta käytännössä se on aloittanut toimintansa vuoden 2006 alusta lukien. A Oy on silloin saanut EYT:n asiassa C-428/02, Marselisborg, antamaan tuomioon perustuvan ohjeen veneiden telakointi- ja talvisäilytystoiminnan arvonlisäverollisuudesta. Tämän vuoksi A Oy ei ole hakeutunut kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi. Mikäli A Oy:n harjoittamaan veneiden talvisäilytystoimintaan ei voida soveltaa arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohtaa, A Oy:llä tulisi olla oikeus hakeutua kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi kysymyksessä olevien tilojen osalta 15.12.2005 lukien.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

on antamassaan vastaselityksessä esittänyt muun ohella, että jos korkein hallinto-oikeus palauttaa asian verovirastolle uudelleen käsiteltäväksi, niin veroviraston tulee asiaa uudelleen käsitellessään ratkaista myös se, mitä A Oy:n on ilmoitettava verollisena myyntinään. Pysäköintipalvelun verotuspaikkana on pidettävä maata, jonka alueella pysäköintilaitos sijaitsee. Pysäköintipalvelu on kiinteään omaisuuteen kohdistuva palvelu.

A Oy:lle

on lähetetty Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastaselitys tiedoksi.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden ja veroviraston päätökset kumotaan ja asia palautetaan verovirastolle uudelleen käsiteltäväksi.

Perustelut

Sovellettavat oikeusohjeet

Arvonlisäverolaki

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Lain 27 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta. Lain 28 §:n 1 momentin mukaan kiinteistöllä tarkoitetaan maa-aluetta, rakennusta ja pysyvää rakennelmaa tai niiden osaa. Sen estämättä, mitä lain 27 §:ssä säädetään, lain 29 §:n 1 momentin 5 kohdan mukaan veroa suoritetaan pysäköintitoiminnassa tapahtuvasta pysäköintipaikkojen luovuttamisesta.

Arvonlisäverolain 65 §:n mukaan kiinteistöön kohdistuvat palvelut on myyty Suomessa, jos kiinteistö sijaitsee täällä.

Lakiehdotuksen 29 §:ään sisältyisivät säännökset verollisista kiinteistöön kohdistuvien oikeuksien luovutuksista. Verollisuus koskisi tilanteita, joissa verottomuudelle ei ole edellä esitettyjä syitä ja joissa neutraalisuus tai veron kertaantumisen estäminen edellyttävät luovutuksen verollisuutta. Pykälän 5 kohdan mukaan verollista olisi pysäköintipaikkojen luovuttaminen. Verollisuuden edellytyksenä olisi, että luovuttaja harjoittaa pysäköintitoimintaa. Verollista olisi sekä yksityinen että kunnallinen pysäköintitoiminta.

Euroopan yhteisön oikeus

Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY) 13 artiklan B kohdan b alakohdan 2 alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta kiinteän omaisuuden vuokraus, lukuun ottamatta alueiden vuokrausta kulkuneuvojen paikoitusta varten.

Nykyisin vastaavat säännökset sisältyvät yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 135 artiklan 1 kohdan l alakohtaan ja 2 kohdan b alakohtaan.

EYT:n asiassa C-428/02, Marselisborg, antaman tuomion mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan b alakohtaa on tulkittava siten, että kiinteän omaisuuden vuokrauksen käsite käsittää vedessä olevien venepaikkojen vuokrauksen sekä alusten satama-alueen maa-alueella olevien säilytyspaikkojen vuokrauksen. Kun otetaan huomioon 13 artiklan B kohdan b alakohdan tavoitteet, kyseisen säännöksen 2 alakohtaa, jossa suljetaan arvonlisäveronalaisuudesta tehdyn poikkeuksen ulkopuolelle kulkuneuvojen pysäköintipaikkojen vuokraus, on EYT:n mukaan tulkittava siten, että sitä sovelletaan yleisesti kaikkien kulkuneuvojen, mukaan lukien vesialusten, pysäköintipaikkojen vuokraukseen.

Tosiseikat

A Oy:n kaupparekisterin mukainen toimiala on muun ohella veneiden telakointi, huolto, korjaus, varastointi sekä alaan liittyvien tuotteiden kauppa, maahantuonti sekä vienti. Asiassa on kysymys veneiden talvisäilytyksestä/-telakoinnista ja sen arvonlisäverokohtelusta.

Asiakirjoihin liitettyjen telakointisopimusten (docking agreement) mukaan sopimus kattaa vain veneen talvitelakoinnin. Telakointihinta (vuokra) määräytyy veneen käyttämän tilan perusteella sen pituuden ja leveyden mukaan. Telakointihinta ei sisällä muita palveluja, kuten veneen nostoja ja vesillelaskuja, vaan ne laskutetaan erikseen.

Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

EYT:n asiassa C-428/02, Marselisborg, 3.3.2005 antaman tuomion perusteella korkein hallinto-oikeus katsoo nyt, että arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohtaa on tulkittava siten, että se kattaa myös edellä mainituin tavoin tapahtuvan veneiden säilytyspaikkojen vuokrauksen.

A Oy:n harjoittamassa veneiden talvisäilytys/-telakointitoiminnassa on kysymys arvonlisäverolaissa tarkoitetusta kiinteistöön kohdistuvan käyttöoikeuden luovuttamisesta. Kysymys on kuitenkin arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitetusta pysäköintitoiminnassa tapahtuvasta pysäköintipaikkojen luovuttamisesta, joka on kiinteistöön kohdistuvan käyttöoikeuden luovuttamisesta poiketen säädetty verolliseksi. Kiinteistö, jossa vuokrattavat veneiden talvisäilytyspaikat ovat, sijaitsee täällä, joten kysymys on Suomessa tapahtuvasta myynnistä.

Koska A Oy:n harjoittamaa veneiden talvisäilytys-/telakointitoimintaa on edellä esitetyillä perusteilla pidettävä arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettuna pysäköintitoiminnassa tapahtuvana verollisena pysäköintipaikkojen luovuttamisena, yhtiöllä on lain 102 §:n nojalla oikeus vähentää tähän toimintaan kohdistuviin hankintoihin sisältyvät arvonlisäverot. Veroviraston tulee asiaa uudelleen käsitellessään ratkaista A Oy:n verollisen myynnin ja vähennyskelpoisten ostojen määrät.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Olof Olsson, Matti Halén, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila ja Anja Sahla. Asian esittelijä Marita Eeva.

---

[SV]

Den vinterförvaring av båtar/dockningsverksamhet som A Ab bedrev innebar sådan skattepliktig upplåtelse av parkeringsplatser i form av parkeringsverksamhet som avses i 29 § 1 mom. 5 punkten i mervärdesskattelagen. A Ab hade därför med stöd av 102 § i mervärdesskattelagen rätt att dra av den mervärdesskatt som ingick i anskaffningar för denna verksamhet. Ansökan om återbäring för räkenskapsperioden 21.11.2005 - 31.12.2006.

Mervärdesskattelagen 1 § 1 mom. 1 punkten, 27 § 1 mom., 28 § 1 mom., 29 § 1 mom. 5 punkten, 65 § och 102 §

Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG artikel 13 punkt B stycket b.

Direktivet 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt artikel 1 punkt 1 stycket 1 och artikel 1 punkt 2.

Europeiska gemenskapernas domstols dom i målet C-428/02, Marselisborg