KHO:2009:50 · Korkein hallinto-oikeus

A oli ostanut yhdessä kahden muun henkilön kanssa samansuuruisin osuuksin kiinteistöosakeyhtiö osakekannan 737 000 euron kauppahinnalla. Myyjänä oli suuri suomalainen yritys. Yhtiön omistamassa asuintalossa oli 24 huoneistoa. Kaupan jälkeen kiinteistöosakeyhtiö muutettiin huoneistojen edelleen myynnin mahdollistamiseksi asunto-osakeyhtiöksi. Huoneistosta kolmea remontoitiin yhteensä 9 123 eurolla. Yhteisomistajat myivät sitten verovuoden aikana 12 huoneistoa ulkopuolisille. Myynneistä syntyi voittoa yhteensä kolmelle osakkaalle 50 089 euroa. Vuoden 2003 lopussa yhteisomistuksessa oli vielä kuusi huoneistoa ja kunkin henkilökohtaisessa omistuksessa kaksi huoneistoa. A oli ammatiltaan kiinteistönvälittäjä ja myös muut ostajat olivat toimineet kiinteistönvälitysalalla.

Kort referat på svenska

Päätös, josta valitetaan

Kuopion hallinto-oikeuden päätös 17.6.2008 nro 08/0343/1

Asian aikaisempi käsittely

Veroasiamies

on oikaisuvaatimuksessaan vaatinut, että asunto-osakkeiden myyntitoiminnasta saadut pääomatulona verotetut luovutusvoitot on verotettava A:n elinkeinotulona. A on ammatiltaan toimitusjohtaja ja osakkaana kiinteistönvälitysyhtiössä. A on siten ammattinsa perusteella kiinteistöjen ja asunto-osakkeiden myyntitoimintaa tunteva henkilö. Hän on hyvin perillä alasta ja voi siten tehdä edullisia hankintoja. Hän on sijoittanut ostoon suurehkoja pääomia ja on rahoittanut hankintaa lainalla. Asunto-osakkeiden myyntitoiminta on sisältänyt toisaalta suuren voitonmahdollisuuden ja toisaalta suuren riskin.

A

on vastineessaan todennut, että kohteen myyjänä on ollut iso suomalainen yhtiö jonka puolelta kauppaneuvotteluja hoitivat kiinteistöasioita ammatikseen hoitavat henkilöt. Käytetty kauppahinta on ollut markkinaehtoinen käypä hinta ja siinä on huomioitu niin sanottu tukkualennus. Kohdetta on tarjottu myytäväksi myös muille toimijoille. A:n toiminta ei ole ollut aktiivista ja jatkuvaa eikä toiminnassa ole A:n mukaan ollut riskiä. Asunto-osakkeiden myynnistä saatu voitto on ollut normaali ja A on toiminut omasta mielestään puhtaasti sijoitustoiminnan piirissä.

Verotuksen oikaisulautakunta

on 20.9.2005 tekemällään päätöksellä hylännyt veroasiamiehen tekemän oikaisuvaatimuksen. Oikaisulautakunta on perustellut päätöstään seuraavasti:

A on ammatiltaan kiinteistönvälittäjä. Hän on osakkaana kiinteistövälitysyhtiössä. Yhtiön osakekannasta A omistaa 37,5 prosenttia. Yhtiön muita osakkaita ovat B sekä A:n ja B:n puolisot.

Yksityishenkilön harjoittamaa laajamittaistakaan sijoitustoimintaa ei lähtökohtaisesti pidetä elinkeinotoimintana. Jos elinkeinotoiminnan tunnusmerkit täyttyvät, voidaan yksityishenkilönkin harjoittama sijoitustoiminta katsoa elinkeinotoiminnaksi. Yksityishenkilön huoneisto-osakkeilla käymään kauppaan liittyy lisäksi muunlaisia arvopapereilla käytävään kauppaan verrattuna eräitä erityispiirteitä.

Verotus- ja oikeuskäytännössä rakennusalaa lähellä olevien henkilöiden huoneisto-osakkeilla käytävään kauppaan sovelletaan muita helpommin elinkeinoverolakia. Rakennusalaa lähellä olevina henkilöinä pidetään myös kiinteistönvälittäjiä. Edellä mainitut henkilöt ovat hyvin perillä kiinteistö- ja asunto-osakkeiden myyntitoiminnasta ja voivat näin ollen hyödyntää ammattiosaamistaan osakkeiden osto- ja myyntitoiminnassa. Oikeuskirjallisuudessa puhutaan niin sanotuista saastuneista osakkeista.

A ei ole henkilökohtaisesti omalta osaltaan toiminut missään vaiheessa ammattimaisen kiinteistöjen myynnin tai gryndaamisen alueella, toiminta ei ole ollut aktiivista tai jatkuvaa eikä toiminnassa ole ollut varsinaista jatkuvaan liiketoimintaan liittyvää riskiä, vaan voitto on ollut normaalien asunto- ja kiinteistökaupan käypien markkina-arvojen hinnan- erotus ja verovelvollinen on toiminut ensisijaisesti sijoitustoiminnan piirissä.

Oikaisulautakunnan mukaan A:n verovuonna harjoittamaa huoneisto-osakkeiden myyntiä ei tule katsoa elinkeinotoiminnaksi, vaan saadut luovutusvoitot verotetaan tuloverolain säännöksiä soveltaen.

Veroasiamies

on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että verotuksen oikaisulautakunnan päätös kumotaan ja A:n saama luovutusvoitto verotetaan hänen elinkeinotulonaan. A:ta on pidettävä, vastoin oikaisulautakunnan perusteluissa esitettyä, kiinteistöalalla toimivana ja hyvin alasta perillä olevana henkilönä, joka voi tehdä asiantuntemukseensa perustuen edullisia hankintoja. A on sijoittanut ostoihin suurehkoja pääomia ja on rahoittanut hankinnan lainalla. Asunto-osakkeiden myyntitoiminta on sisältänyt toisaalta suuren voitonmahdollisuuden ja toisaalta suuren riskin. Sijoitustoiminnasta ei selvästikään ole kysymys, sillä asunto-osakkeet on pyritty myymään mahdollisimman nopeasti ja kaikki osakkeet on myyty loppuun jo vuonna 2004. Asuinkerrostalon, jossa on yhteensä 24 asuinhuoneistoa, ostamista, osittaista kunnostamista ja myymistä on pidettävä näissä oloissa elinkeinotoimintana.

A

on antamassaan vastineessa katsonut, että veroasiamiehen valitus on hylättävä ja verotoimiston verotuspäätös on pidettävä voimassa. Kaupan kohde on ollut tarjolla myös muille alan toimijoille. Ostohinta on ollut niin sanottu käypä markkina-arvo ja siinä oli huomioitu alalla yleisesti käytetty tukkualennus. A:n, B:n tai C:n kokemuksella, ammatilla tai tittelillä ei ole voinut olla minkäänlaista vaikutusta asiaan. Ammatillinen tietotaito, sen kehittäminen tai käyttäminen ei voi olla perusteena sille, että jotakin ammattiryhmää kohdeltaisiin verotuksessa eriarvoisesti lukuunottamatta gryndaamisen tai rakennusalan perustajaurakoinnin parissa toimivia henkilöitä.

Myynnin kohteena olevien 18 huoneiston määrää (6 huoneistoa/myyjä) ei voida pitää merkittävänä. Lisäksi harjoitettu osakekauppa ei ollut jatkuvaa eikä aktiivista. Varsinaisen myyntityön teki paikallinen kiinteistönvälittäjä. Taloudellista riskiä ei ole ollut eikä rahoituksen järjestämiseen ole käytetty asianosaisten elinkeinotoimintaan kuuluvaa varallisuutta. Veroasiamiehen esittämät rakennusalan oikeustapaukset koskevat henkilöitä, jotka ovat toimineet konkreettisesti rakennusalalla. Asianosaiset eivät ole aiemmin toimineet yrittäjinä gryndaamisen tai perustajaurakoinnin alalla eivätkä harjoittaneet yrittäjinä muuta kuin puhdasta kiinteistönvälitystoimintaa, jossa yrityksen liiketulo on muodostunut pääasiassa välityspalkkiotuotoista ja kiinteistöjen arviointipalkkioista. Toiminta on ollut normaalia sijoitustoimintaa ja asianosaiset ovat toimineet veroviranomaisten ohjeiden ja vallitsevan käytännön mukaisesti.

Veroasiamies

on antanut vastaselityksen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on kumonnut verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen sekä toimitetun verotuksen valituksenalaiselta osalta ja palauttanut asian verovirastolle uudelleen käsiteltäväksi.

Hallinto-oikeus on viitattuaan sovellettavana säännöksenä elinkeinotuen verottamisesta annetun lain 2 §:ään ja tosiseikkoina edellä toimitetun verotuksen osalta selostettuun lausunut perusteluina muun muassa seuraavaa.

Verovelvollisen harjoittama liike- ja ammattitoiminta muodostaa elinkeinotoiminnan tulolähteen. Elinkeinotoiminnalle on tunnusomaista muun muassa voiton tavoittelu, itsenäisyys, suunnitelmallisuus, jatkuvuus, taloudellisen riskin olemassaolo sekä ulospäin suuntautuminen. Toimintaa arvioidaan tunnusmerkkien täyttymisen perusteella kokonaisuutena. Ammattitoimintana pidetään liiketoiminnan kaltaista, mutta suppeammassa laajuudessa harjoitettua toimintaa, jossa verovelvollisen omalla henkilökohtaisella ammattitaidolla on usein suuri merkitys.

Oikeuskirjallisuudessa esitetyn mukaan (Andersson-Ikkala: Elinkeinoverolain kommentaari, 2005, s. 20-22) rakennusalaa lähellä olevia henkilöitä ei voida olla verottamatta tuloista, jotka he saavat myymällä kiinteistöjä sekä asunto- ja kiinteistöosakkeita yhtiöistä, joiden perustamiseen he ovat osallistuneet tai jotka he alan asiantuntemuksensa perusteella ovat hankkineet. Samoja periaatteita sovelletaan henkilöihin, jotka toimimatta rakennusalalla ja omaamatta erityistä rakennusalan asiantuntemusta ovat voitonsaantimielessä ryhtyneet yksittäiseen rakennushankkeeseen tarkoituksella myydä sen osakkeet tai pääosan niistä. Elinkeinotoiminnaksi lukemisen perusteena on tällöin se, että tuollainen aktiivisuutta sekä suurehkoja pääomia vaativa ja suuret voittomahdollisuudet tarjoava hanke jo sinänsä täyttää elinkeinotoiminnan tunnusmerkit.

A:ta voidaan kiinteistönvälitysyhtiön toimitusjohtajana pitää rakennusalaa lähellä olevana henkilönä. Hänen voidaan kiinteistöalan asiantuntemuksensa perusteella katsoa olevan hyvin perillä rakennusalasta ja voineen näin tehdä edullisia hankintoja. Huoneistojen myyntitoiminnan voidaan katsoa vaatineen aktiivisuutta ja suurehkoja pääomia. Sen voidaan myös katsoa tarjonneen suuret voitonsaantimahdollisuudet. Koska A on yhdessä B:n ja C:n kanssa kyseessä olevana verovuonna myytyjen 18 huoneiston jälkeen myynyt samasta yhtiöstä 6 huoneistoa vuoden 2004 aikana, toimintaa on kokonaisuudessaan pidettävä suunnitelmallisena ja jatkuvana. Huoneistojen myyntejä ei voida pitää satunnaisesti toteutettuina yksittäisinä kauppoina. Huoneistojen myyntitoimintaa on näin ollen pidettävä elinkeinotoimintana.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut hallinto-oikeuden päätöksen kumoamista ja verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen saattamista voimaan.

Ostokohde on ollut oikeudelliselta muodoltaan kiinteistöosakeyhtiö, joka on ostajien toimesta muutettu asunto-osakeyhtiöksi. Kiinteistöosakeyhtiössä tietyt osakkeet eivät oikeuta tietyn huoneiston hallintaan. Osakkaitten kesken on vallinnut määräosainen yhteisomistussuhde. Kuuden huoneiston hallintaan oikeuttavia osakkeita ei ole myyty ulkopuoliselle vuonna 2003 vaan kyseessä on ollut yhteisen omaisuuden jakaminen. Tehdyt vuosikorjaukset ovat kohdistuneet kolmeen huoneistoon ja korjaukset on teetetty. A tai kaksi muuta osakkeenomistajaa eivät ole osallistuneet korjaustöihin. Korjauksiin käytetty rahamäärä 9 123 euroa eli keskimäärin 3 041 euroa huoneistoa kohden on vähäinen.

Yhden valmiin kerrostalokohteen määräosainen osto ja myynti vuokralaisille ja pääosin välittäjän avulla ulkopuolisille ostajille ei ole sellaista suunnitelmallista ja jatkuvaa toimintaa, joka täyttäisi elinkeinotoiminnan tunnusmerkistön. Lisäksi yhden ammattiryhmän erilainen verotuskohtelu loukkaa perustuslaissa säädettyä kansalaisten yhdenvertaisuutta. Lakia ei voida korvata tulkinnalla, joka laajentaa veronalaisen tulon piiriä ammattinimikkeen perusteella.

Ostokohde on ollut julkisessa myynnissä ja olisi ollut samoin ehdoin kenen tahansa tarvittavan rahoituksen järjestämään kykenevän henkilön tai yhteisön ostettavissa samalla hinnalla ja vastaavin ehdoin. Voiton suuruus on ollut kohtuullinen ja vähäinen. Voitto on tuottoa pääomalle, ei korvausta hyvin vähäisestä työpanoksesta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

on uudistaen aiemmin esitetyn katsonut, että asuinkerrostalon ostamista, osittaista kunnostamista ja myymistä on pidettävä asian olosuhteissa verovelvollisen elinkeinotoimintana.

A

on vastaselityksessään todennut, ettei hän ole ollut kirjanpitolain mukaan kirjanpitovelvollinen mainitusta toiminnasta. Lisäksi A on todennut, että hän on myynyt asuinhuoneistojen yhteisomistussuhteen purkamista koskeneessa jaossa saamansa kaksi osakehuoneistoa vasta vuonna 2005.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A:lle valitusluvan ja tutkinut asian.

A on ostanut yhdessä kahden muun K:n kaupungissa asuvan henkilön kanssa saman suuruisin osuuksin 30.12.2002 D:n kaupungissa sijaitsevan Kiinteistö Oy X:n osakkeet 737 000 euron kauppahinnalla. Myyjänä on ollut suuri valtakunnallinen yritys. Kohdetta on tarjottu vuonna 2002 myytäväksi julkisesti. Kiinteistöyhtiön omistamassa asuintalossa on ollut yhteensä 24 huoneistoa. Asunnoista on ollut kaupantekohetkellä tyhjänä yksi ja muut asunnot ovat olleet vuokrattuina.

A on ammatiltaan kiinteistönvälittäjä. Hän on harjoittanut tätä toimintaa yhdessä toisen ostajan B:n kanssa heidän yhdessä omistamansa osakeyhtiön puitteissa. Kolmas ostaja C:n on aikaisemmin toiminut kiinteistönvälittäjänä, mutta on vuonna 2003 ollut tästä toiminnasta eläkkeellä. A on verovuonna omistanut kysymyksessä olevien huoneistojen lisäksi yhdessä puolisonsa kanssa kolme asuinhuoneistoa ja kaksi viikkolomaosaketta, joista yhden huoneiston ja lomaosakkeet hän on verovuonna myynyt. Näiden luovutusten tuottama voitto on verotettu pääomatulona. A ei ole toiminut rakennusalalla.

Asiassa on kysymys siitä, onko Asunto Oy X:n huoneistojen luovutuksesta verovuonna saatu voitto katsottava A:n elinkeinotoiminnan tuloksi vai hänen veroilmoituksessaan ilmoittamalla tavalla pääomatulona verotettavaksi luovutusvoitoksi.

Tuloverolain 38 §:n (576/2001) mukaan jaettava yritystulo katsotaan pääomatuloksi siihen määrään saakka joka vastaa elinkeinotoimintaan verovuotta edeltäneen verovuoden päättyessä kuuluneelle nettovarallisuudelle laskettua 18 prosentin vuotuista tuottoa. Verovelvollisen tai yrittäjäpuolisoiden ennen verovuodelta toimitettavan verotuksen päättymistä tekemästä vaatimuksesta jaettavan yritystulon pääomatulo-osuudeksi katsotaan kuitenkin 10 prosentin vuotuista tuottoa vastaava määrä.

Tuloverolain 45 §:n mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on veronalaista pääomatuloa.

Mikäli A:n saama tulo verotetaan elinkeinotulona, tulo voi olla edellä mainitun säännöksen perusteella osittain ansiotuloa elinkeinotoiminnan nettovarallisuudesta riippuen. Luovutusvoittona verotettaessa tulo on kokonaan pääomatuloa. Kummassakin tapauksessa tulo on kokonaan veronalaista. Verorasituksen ero soveltamisvaihtoehdoissa riippuu lähinnä siitä, kohdistuuko ansiotuloon yli vai alle 28 prosentin verotus. Tähän vaikuttaa yritystoiminnan nettovarallisuus, joka lähtökohtaisesti vahvistetaan yrityksen tilinpäätöksen perusteella. Lopputulokseen voi vaikuttaa myös se, poikkeaako elinkeinotulon laskenta luovutusvoiton laskennasta, sekä se seikka, että kaikkea verovelvollisen elinkeinotuloa käsitellään yhtenä tulolähteenä.

Voimassa olevien tuloverolain säännösten soveltamisesta tähän tapaukseen ei seuraa verovapautta, vaan ratkaisulla on vaikutusta vain verotuksen tasoon, mihin vaikuttavat verovelvollisen yksilölliset olosuhteet.

A ei ole itse pitänyt toimintaansa elinkeinotoimintana, eikä ole pitänyt siitä kirjanpitoa. Toiminta on käsittänyt pelkästään julkisesti myytävänä olleen kerrostalon ostamisen yhdessä kahden muun henkilön kanssa. Kohteessa on suoritettu vain vähäisiä vuosikorjauksen luonteisia korjauksia ja kiinteistön yhtiömuotoa on muutettu kohteen edelleen myyntiä varten. Toimintaan ei ole liittynyt elinkeinotoiminnalle luonteenomaista jatkuvuutta, eikä sitä esimerkiksi kirjanpitolakia sovellettaessa pidettäisi vastoin verovelvollisen omaa käsitystä liike- tai ammattitoimintana. Toiminnassa on ollut kysymys sijoituksesta kiinteistöön tuoton saamiseksi luovutusvoiton ja vuokratulon muodossa. Tällaista sijoittamista ei ole perusteltua pitää elinkeinotoimintana vastoin verovelvollisen omaa käsitystä, eikä asiaan voi vaikuttaa verojärjestelmän nykyinen rakenne huomioon ottaen sekään seikka, että A on toiminut omistamansa osakeyhtiönsä puitteissa kiinteistönvälittäjänä.

Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei A:n saamaa tuloa ole pidettävä elinkeinotulona, vaan toiminnasta saatu voitto on verotettava tuloverolain luovutusvoiton verottamista koskevien säännösten mukaan. Näin ollen korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden päätöksen ja saattaa verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen voimaan.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Olof Olsson, Pirkko Ignatius, Matti Halén, Eila Rother ja Anja Sahla. Asian esittelijä Satu Määttänen.

---

[SV]

A hade tillsammans med två andra personer för 737 000 euro köpt aktiestocken i ett fastighetsaktiebolag så, att alla tre köpte en lika stor andel av aktierna. Säljaren var ett stort finskt företag. Fastighetsaktiebolagets bostadshus omfattade 24 lägenheter. Efter köpet ombildades fastighetsaktiebolaget till bostadsaktiebolag, för att det skulle bli lättare att sälja lägenheterna vidare. Tre av lägenheterna renoverades för sammanlagt 9 123 euro. Under skatteåret sålde ägarna gemensamt 12 lägenheter till utomstående. Försäljningarna gav de tre aktieägarna en gemensam vinst om 50 090 euro. Vid utgången av 2003 ägde aktieägarna fortfarande tillsammans sex lägenheter. Dessutom ägde var och en av dem ensam två lägenheter. A var till sitt yrke fastighetsförmedlare och även de övriga köparna av aktierna hade varit verksamma i fastighetsbranschen.