Supreme Administrative Court allows tax assessment for employer's good faith error in tax-exempt travel reimbursement interpretation.

A:n työnantajan luona suoritetussa verotarkastuksessa oli todettu, että työnantaja oli maksanut A:lle perusteettomasti verovapaita matkakustannusten korvauksia. Korkein hallinto-oikeus oli aikaisemmin katsonut, ettei työnantajalle voitu maksuunpanna työnantajasuorituksia, koska työnantaja oli toiminut tulkinnanvaraisessa asiassa vilpittömässä mielessä viranomaisen hyväksymän käytännön mukaisesti. Perusteettomasti suoritettuja matkakustannusten korvauksia ei voitu luottamuksensuoja huomioon ottaen jälkiverotuksin lukea A:n tuloksi. Verovuodet 1998-2002.

Äänestys 3 - 1 - 1.

Tuloverolaki 71 ja 72 §

Laki verotusmenettelystä 26 § 2 momentti ja 57 §

Kort referat på svenska

Päätös, josta valitetaan

Turun hallinto-oikeuden päätös 29.6.2007 nro 07/0445/3

Asian aikaisempi käsittely

Verovirasto

on lukenut jälkiverotuksin verovuosilta 1998-2002 A:n veronalaiseksi tuloksi osan X Oy:n hänelle maksamista ateriakorvauksista. Lisäksi oli määrätty veronlisäys ja veronkorotus.

Verotuksen oikaisulautakunta

on 8.6.2006 tekemällään päätöksellä hylännyt A:n vaatimuksen jälkiverotusten kumoamisesta.

A

on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut oikaisulautakunnan päätöksen ja jälkiverotusten kumoamista. Jälkiverotus on seurausta siitä, että verotuksen toimittaja on muuttanut takautuvasti vuosia jatkunutta vakiintunutta käytäntöä ja tulkintaa varsinaisen työpaikan ja erityisen työntekemispaikan käsitteisiin. Menettely on luottamusperiaatteen vastaista.

Veroasiamies

on antanut vastineen ja verovirasto lausunnon. A:lle on varattu tilaisuus vastaselityksen antamiseen.

Hallinto-oikeus

on kumonnut oikaisulautakunnan päätöksen ja jälkiverotukset.

Perusteluinaan hallinto-oikeus on lausunut, että kyseisten vuosien verotukseen sovellettavien tuloverolain säännösten mukaan työmatkalla tarkoitetaan matkaa, jonka verovelvollinen tilapäisesti tekee työhön kuuluvien tehtävien suorittamiseksi varsinaisen työpaikan ulkopuolella sijaitseville erityisille työntekemispaikoille. Työnantajan työntekijöilleen tällaisista erityisille työntekemispaikoille tehdyistä matkoista maksamat korvaukset ovat verosta vapaita edellyttäen, että ne ovat Verohallituksen tuloverolain valtuutussäännöksen perusteella antamien päätösten mukaisia. Työmatkana ei pidetä verovelvollisen asunnon ja varsinaisen työpaikan välistä matkaa.

X Oy on toiminut kyseisinä vuosina jatkuvasti ja säännöllisesti Turun telakalla. X Oy:n omat tuotantotilat sijaitsevat Turussa muutaman kilometrin etäisyydellä telakasta.

A on ollut X Oy:n palveluksessa hitsaajana. A:n selvityksen mukaan hänen työsopimuksen mukainen työpaikkansa on ollut yhtiön omissa tuotantotiloissa. Sieltä A on komennettu työskentelemään pääasiassa Turun telakalle. A:n oikaisuvaatimukseensa liittämästä X Oy:n antamasta työpaikkaselvityksestä käy ilmi, että A on kyseisinä vuosina työskennellyt paitsi X Oy:n tuotantotiloissa, säännöllisesti myös Turun telakalla. Asiasta työnantajan verotarkastuksessa saatu selvitys vastaa näitä selvityksiä.

X Oy on maksanut A:lle päivärahaa siltä osin kuin hänet oli komennettu työskentelemään Helsingin telakalle heinäkuussa 2000. Näistä matkoista suoritettuja päivärahoja ei ole osaksikaan luettu A:n veronalaiseksi tuloksi. Lisäksi X Oy on maksanut A:lle ateriakorvausta niiltä päiviltä, joina hän on vuonna 2000 työskennellyt Turun telakalla. Ateriakorvaukset on katsottu veronalaisiksi vain Turun telakalla työskentelyn osalta.

Koska X Oy on vuosien ajan jatkuvasti suorittanut alihankintatöitä Turun telakalla, myös telakka on X Oy:n vakituinen toimipaikka. Asiakirjoissa olevien selvitysten perusteella A on kyseisinä vuosina työskennellyt jatkuvasti ja säännöllisesti sekä X Oy:n tuotantotiloissa että Turun telakalla. Myös tuota telakkaa on sen vuoksi pidettävä A:n varsinaisena työpaikkana. X Oy:llä ei siten ole ollut oikeutta maksaa A:lle telakalla työskentelyn osalta verovapaasti ateriakorvausta, vaan näitä korvauksia on pidettävä A:n veronalaisena tulona.

A ei omankaan selvityksensä mukaan ole palauttanut kyseisten verovuosien veroehdotusta, joten verovirastolla ei ole ollut tietoa siitä, että A:lle on maksettu ateriakorvausta varsinaisella työpaikalla eli Turun telakalla työskentelyn ajalta. A on siten jättäessään nuo ateriakorvaukset ilmoittamatta jäänyt verottamatta osasta tuloaan säännönmukaisessa verotuksessa. Asiassa on kuitenkin vielä ratkaistava, onko A:lla oikeus saada vaatimaansa luottamuksensuojaa.

Verotusmenettelystä annetun lain luottamuksensuojaa koskevan säännöksen mukaan, jos asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä ja jos verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä veroviranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti, on asia ratkaistava tältä osinverovelvollisen eduksi, ellei erityisistä syistä muuta johdu.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A

on antanut vastineen ja

veroasiamies

sen jälkeen vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian. Veroasiamiehen valitus hylätään.

Perustelut:

Verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentin luottamuksensuojaa koskevan säännöksen mukaan, jos asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä ja jos verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti, on asia ratkaistava tältä osin verovelvollisen eduksi, jos ei erityisistä syistä muuta johdu.

A ei ole itse saanut suoraan veroviranomaiselta ohjeita tai neuvoja kysymyksessä olevien ateriakorvausten verotuksesta. A ei ole asiakirjojen mukaan palauttanut esitäytettyä veroehdotusta, eivätkä jälkiverotuksen perusteena olevat tiedot ole muutenkaan olleet A:n verotuksia toimitettaessa esillä. Näin ollen A:n verotuksissa ateriakorvausten osalta ei ole muodostunut sellaista viranomaisen noudattamaa käytäntöä, jota luottamuksensuojaa koskevassa edellä mainitussa säännöksessä tarkoitetaan. Tämän vuoksi on vielä arvioitava, onko asia ratkaistava luottamuksensuojaa koskevan säännöksen nojalla A:n eduksi sen johdosta, että ennakonpidätysten ja työnantajan sosiaaliturvamaksun maksuunpanolle ei ole katsottu olevan saman säännöksen nojalla edellytyksiä A:n työnantajan X Oy:n osalta.

Korkein hallinto-oikeus on päätöksessään todennut X Oy:n toimineen korvauksia verovapaasti maksaessaan tulkinnanvaraisessa asiassa vilpittömässä mielessä viranomaisen hyväksymän käytännön mukaisesti. Viranomaisen hyväksymä käytäntö on muodostunut aiemmassa vuonna 1996 X Oy:ssä suoritetussa verotarkastuksessa, jossa ei ollut puututtu siihen tapaan, miten X Oy oli matkakustannuksia suorittaessaan tulkinnut varsinaisen työpaikan ja tilapäisen työmatkan käsitteitä.

Verovelvolliselle vero määrätään ja maksuunpannaan erikseen verovelvollisen antamien tietojen ja muun selvityksen perusteella, ja vero on tarkoitettu rasittamaan lopullisesti verovelvollista. Ennakonpidätysten ja lopullisen veron maksuunpanojen lähtökohdat ovat siten erilaiset. Ennakonpidätysvelvollisen maksuvelvollisuuteen epäselvässä ja tulkinnanvaraisessa tilanteessa liittyvillä näkökohdilla ei ole samaa merkitystä verovelvollisen lopullisessa verotuksessa. Vaikka työnantajan osalta ei olekaan katsottu olevan edellytyksiä ennakonpidätysten ja sille liitännäisen työnantajan sosiaaliturvamaksun maksuunpanolle, ei tästä välittömästi seuraa, että luottamuksensuojaa koskevaa säännöstä olisi sovellettava myös suorituksensaajan lopullisessa verotuksessa, vaan säännöksen soveltaminen tulonsaajaan on ratkaistava erikseen hänen olosuhteidensa perusteella.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Olof Olsson, Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Eila Rother ja Hannele Ranta-Lassila. Asian esittelijä Liisa Tähtinen.

Eri mieltä olleen hallintoneuvos Eila Rotherin äänestyslausunto:

"Myönnän asiassa veroasiamiehelle valitusluvan.

Muutoin olen samaa mieltä kuin korkeimman hallinto-oikeuden enemmistö, mutta katson, että tässä tilanteessa jälkiverotuksen kohdistaminen A:han on kohtuutonta."

Eri mieltä olleen hallintoneuvos Ahti Vapaavuoren äänestyslausunto:

"Myönnän asiassa veroasiamiehelle valitusluvan.

Lähtökohtaisesti verovelvollisten toimia arvioidaan verovelvolliskohtaisesti. Sama koskee myös verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentin, jossa säädetään luottamuksensuojasta, soveltamista, kun lainkohdassa tai sen valmistelutöissä ei ole muuta mainittu. Luottamuksensuojan antaminen asettaa verovelvollisen toisia vastaavassa asemassa olevia verovelvollisia suotuisampaan asemaan, minkä vuoksi säännöksen laventava soveltaminen ei ole mahdollista.

Mitä edellä on sanottu ei kuitenkaan estä asian käsittelyä verotusmenettelystä annetun lain 88 §:n mukaisessa järjestyksessä veronhuojennusasiana."

---

[SV]

Vid skattegranskning hos A:s arbetsgivare hade det konstaterats att arbetsgivaren utan grund till A hade betalt skattefria resekostnadsersättningar. Högsta förvaltningsdomstolen hade tidigare ansett att arbetsgivaren inte kunde debiteras på arbetsgivaravgifter, eftersom arbetsgivaren i en situation som hade lämnat rum för tolkning i god tro hade handlat i enlighet med en praxis som myndigheten hade godkänt. Med hänsyn till att tilliten skulle skyddas kunde de grundlöst utbetalda inte efterbeskattas som inkomst för A. Skatteåren 1998-2002.

Omröstning 3 - 1 - 1.

Inkomstskattelagen 71 och 72 §

Lagen om beskattningsförfarande 26 § 2 mom. och 57 §