Court held that partial acceptance of a will by heirs constitutes effective partial renunciation, barring tax avoidance rules.

Perintö- ja lahjaverolain 33 a §:n veronkiertosäännöstä ei voitu soveltaa A:n testamenttiin. A:n rintaperillisten saannot olivat testamenttisaantoja. Koska C ja D olivat ilmoittaneet vetoavansa testamenttiin vain osittain ja kun heidän ryhtymisensä oli rajoittunut vain siihen määrään, jonka he olivat ilmoittaneet vastaanottavansa, he olivat tehokkaasti luopuneet osittain testamentista.

Perintö- ja lahjaverolaki 1 § 1 momentti, 2 § 2 momentti, 5 §, 6 § ja 33 a §

Kort referat på svenska

Päätös, josta valitetaan

Hämeenlinnan hallinto-oikeuden päätös 9.8.2007 nro 07/0359/1

Asian aikaisempi käsittely

Perinnönjättäjä A on kuollut 21.5.2002. Häneltä jäi oikeudenomistajina leski B ja poika D sekä tyttäret C ja E.

C on kirjallisesti 6.9.2002 ilmoittanut testamentin perusteella ottavansa vastaan testamenttiosuudestaan kahdeksan kymmenesosaa (8/10) omistusoikeudella ja kaksi kymmenesosaa (2/10) käyttöoikeudella testamentin kohdan 2 kappaleissa 4 ja 5 määrätyn mukaisesti. D on kirjallisesti 17.9.2002 ilmoittanut testamentin perusteella ottavansa testamenttiosuuteensa ainoastaan perintökaaren 12 luvun tarkoittaman käyttöoikeuden testamentin kohdan 2 kappaleissa 4 ja 5 määrätyn mukaisesti.

Perintöverotus 4.4.2003:

C:n ja D:n on katsottu tehokkaasti luopuneen osasta testamenttia sekä C:n ja D:n sijaantuloperillisiä on A:n jälkeen perintöverotettu siltä osin kuin testamentista on luovuttu.

Verotuksen oikaisulautakunnan päätös 15.11.2004:

Verotuksen oikaisulautakunta on hylännyt veroasiamiehen vaatimuksen C:n ja D:n perintöverotusten oikaisemisesta siten, että kummankin perintöosuuden arvoksi vahvistetaan 23 834 652 euroa ja perintövero maksuunpannaan kummallekin tästä määrästä.

Perusteluinaan verotuksen oikaisulautakunta on esittänyt seuraavaa.

A on tehnyt testamentin, jossa on määrätty muun muassa seuraavaa: ”Mikäli minä A kuolen ensiksi, saavat kaiken varallisuuteni täydellä omistusoikeudella - sen jälkeen kun B:lle tuleva osinko (oikeastaan tasinko) on maksettu - rintaperilliseni, joita nyt ovat lapseni C, D ja E niin, että kunkin osuus on yhtä suuri.” Testamentissa on lisäksi muun muassa seuraava teksti: ”Testamentinsaajilla on myös oikeus ottaa testamentti halutessaan vastaan joko osaksi tai kokonaan perintökaaren 12 luvun tarkoittamana käyttöoikeustestamenttina, jolloin omistusoikeus varallisuuteen tältä osin menee testamentinsaajan sijaan tuleville rintaperillisille.”

C on testamentin perusteella ottanut vastaan testamenttiosuudestaan 8/10 omistusoikeudella ja 2/10 käyttöoikeudella. D on ottanut testamenttiosuuteensa ainoastaan käyttöoikeuden.

Toimitetussa perintöverotuksessa on luopumisten tehokkuutta tai tehottomuutta arvioitaessa huomioitu seuraavaa:

a) Vakiintuneessa oikeus- ja verotuskäytännössä osittainen luopuminen perinnöstä on katsottu verovelkasuhteen synnyttäväksi disponoinniksi. Osittaista testamentista luopumista ei taas ole katsottu tällaiseksi disponoinniksi. Vainajan ja hänen puolisonsa tekemä testamentti ei rintaperillisiä koskevilta osin muuta heidän perintökaareen perustuvaa oikeuttaan osuuksiin, mutta määrää muun ohessa rintaperillisten osuuksiin sisällytettävien omaisuuslajien kohdentumisesta. Rintaperillisten saannot katsotaan näissä olosuhteissa testamenttisaannoiksi.

b) Luopumiset ovat tapahtuneet testamentintekijän testamentissaan ilmaiseman tahdon ja mahdollisuuden mukaisesti. Luovutuksensaajat ovat luopujien sijaantuloperilliset.

c) Luopujat ovat pidättäneet itselleen elinikäisen, perintökaaren 12 luvun mukaisen ja testamentissa yksilöidyn käyttöoikeuden luopumiinsa testamenttisaantoihin. Muulla tavoin luopujat eivät ole disponoineet tai rajoittaneet luovutuksensaajien oikeuksia.

d) Asiakirjoista ilmenevien seikkojen perusteella luopujien ei voida katsoa ryhtyneen testamenttisaantoihinsa ennen luopumisten tapahtumista.

e) Testamentti- ja luovutusjärjestelyjä ei osittaisina toimenpiteinä tai kokonaisuus huomioiden pidetä perintö- ja lahjaveron kiertämistoimina. Muun muassa vainajalla olisi halutessaan jo elinaikanaan ollut mahdollisuus lahjoittaa kysymyksessä omaisuus lopullisille luovutuksensaajille yhdenkertaisin lahjaveroin.

Edellä selvitetyin perustein on verotusta toimitettaessa C:n ja D:n luopumistoimet hyväksytty perintöverotuksessa päteviksi.

Asiaa on tarkasteltava kahdesta eri lähtökohdasta. Ensinnäkin ovatko luovutustoimet hyväksyttäviä perintöoikeudellisesti ja toiseksi voidaanko järjestelyyn soveltaa veronkiertonormia.

Asian perintöoikeudellisessa arvioinnissa on merkityksellinen perintökaaren 11 luvun 1 §, jonka mukaan testamenttia on ensisijaisesti tulkittava testamentintekijän otaksutun tahdon mukaisesti. Perintökaaren 23 luvun 3 §:n mukaan osakkaat saavat toimittaa perinnönjaon haluamallaan tavalla. Perilliset ja alaikäisten perillisten edunvalvojat ovat hyväksyneet testamentin toimeenpanijan tekemän osituksen ja perinnönjaon. Ositus ja perinnönjako on siten lainvoimaisesti toimitettu huomioiden A:n 11.2.2002, oikeastaan 11.4.2002, tekemä testamentti.

Perintö- ja lahjaverolain veronkiertonormi 33 a § mahdollistaa perintöverotuksen toimittamisen asian todellisen luonteen mukaisesti, jos jollekin toimelle on annettu sen todellista sisältöä vastaamaton oikeudellinen muoto. Huomioiden lain sanamuoto ”perintö- ja lahjaverotukseen vaikuttavalle oikeustoimelle” lainkohtaa on mahdollista soveltaa myös testamenttiin. Oikeuskirjallisuudessa Puronen (Perintö- ja lahjaverotus 2000 s. 384) on asettunut sille kannalle, että lähtökohtaisesti veronkiertonormia ei tulisi soveltaa perinnönjättäjän tekemiin oikeustoimiin. Asiassa on lisäksi huomioitava, että vastaavantyyppiseen lopputulokseen olisi päästy suoraan toisensisältöisellä testamentilla.

Hallituksen esityksessä (HE 68/1995 vp) on selvitetty, että perintö- ja lahjaverolain 33 a §:ää on tarkoituksena lähinnä tulkita tuloverotuksessa vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan. Lisäksi korostetaan, että verovelvollisella on aina oikeus valita hänen kannaltaan edullisin menettelyvaihtoehto, jos se vain vastaa oikeustoimen todellista luonnetta ja tarkoitusta sekä sisällöltään että muodollisesti.

Huomioiden edellä esitetty ja toimitetun perintöverotuspäätöksen perustelut oikaisulautakunta on katsonut, ettei testamenttia ole laadittu ainoastaan verotuksen välttämiseksi eikä tämän johdosta veronkiertosäännöstä voida soveltaa.

Sovellettuina oikeusohjeina verotuksen oikaisulautakunta on maininnut perintö- ja lahjaverolain 33 a §:n, perintökaaren 11 luvun 1 §:n ja 23 luvun 3 §:n.

Hämeenlinnan hallinto-oikeuden

valituksenalainen päätös:

Veroasiamiehen valitus on hylätty. Valituksessa oli vaadittu, että verotuksen oikaisulautakunnan päätös kumotaan ja perintöverotusta muutetaan siten, että C:tä ja D:tä kumpaakin erikseen verotetaan yhdestä kolmasosasta pesän verotettavasta säästöstä.

Perusteluinaan hallinto-oikeus on todennut seuraavaa.

Kun otetaan huomioon asiassa esitetty vaatimus, saatu selvitys ja oikaisulautakunnan soveltamat oikeusohjeet ja päätöksen perustelut, päätöksen muuttamiseen ei ole syytä. Kun veroasiamiehen valitus hylätään ei ole tarpeen lausua verovelvollisen vetoamasta luottamuksensuojasäännöksen soveltamisesta.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veroasiamies

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset kumotaan ja asia palautetaan verovirastolle uudelleen käsiteltäväksi. C:tä ja D:tä kumpaakin erikseen on verotettava yhdestä kolmasosasta jäämistön säästöstä. C:n ja D:n lapsille siirretyn omaisuuden osalta veroviraston on tehtävä päätöksen mahdollisesti aiheuttama seurannaismuutos ja määrättävä heille lahjavero.

Keskeisinä perusteluina vaatimuksilleen veroasiamies on esittänyt, että A:n rintaperilliset ovat saaneet perinnön perintökaaren yleisten perintöä koskevien jakonormien perusteella, ei A:n eläessään tekemän testamentin nojalla. Perintö olisi tullut rintaperillisille tasaosuuksin jo perintökaaren yleisten jakonormien perustella. Testamentin laatiminen on ollut näennäistoimenpide. Testamentti on tehty reilu kuukausi ennen perittävään kuolemaa ja sen avulla haluttiin minimoida perintövero. Testamentti on laadittu siinä tarkoituksessa, että verosta vapauduttaisiin, eli kysymyksessä on perintö- ja lahjaverolain 33 a §:ssä tarkoitettu tilanne. Verotus- ja oikeuskäytännön mukaan perintöä ei voi ottaa vastaan osittain ilman, että se aiheuttaa verovelvollisuuden koko jako-osaan. Tässä tapauksessa mainitut perilliset eivät ole kieltäytyneet perinnöstä vaan ovat ottaneet perinnön vastaan osittain ja disponoineet siitä, verovelvolliset ovat ryhtyneet perintöön.

D

on antamassaan vastineessa viitannut kahteen asiantuntijalausuntoon ja lausunut muun ohella, että vanhempien testamentti on poikennut avioliittolain ja perintökaaren mukaisista säännöksistä siten, että testamentti on vaikuttanut suoraan D:n asemaan perillisenä ehtojensa perusteella. Hänen saantonsa on testamenttisaanto. Valitusluvan myöntämiselle ei ole perusteita. Jos valituslupa myönnetään, veroasiamiehen valitus tulee hylätä lakiin ja vakiintuneeseen oikeus- ja verotuskäytäntöön perustumattomana. Mikäli veroasiamiehen valitus kuitenkin hyväksytään, tulee perintövero- ja viivästysseuraamuksista luopua, sillä luottamuksensuojan saamisen edellytykset täyttyvät asiassa selvästi.

C

on antanut vastineen ja lausunut muun ohella, että hänen saantonsa on ollut testamenttisaanto, minkä myöskin kaksi asiantuntijalausuntoa osoittavat. Veroasiamiehen valituslupahakemus ja valitus on hylättävä kaikilta osin. Jos vastoin C:n käsitystä veroasiamiehen valitus joltakin osalta hyväksytään, verotusta ei kuitenkaan tule muuttaa luottamuksensuojan perusteella.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

on antanut vastaselityksen.

D

on antanut lisävastineen.

C

on antanut lisävastineen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt veroasiamiehen sijaan tulleelle veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut:

Perintö- ja lahjaverolain 1 §:n 1 momentin mukaan, joka perintönä, testamentilla tai lahjana saa omaisuutta, on velvollinen suorittamaan siitä valtiolle veroa sen mukaan, kuin tässä laissa säädetään.

Sanotun lain 2 §:n 2 momentin mukaan perintö- tai lahjaveroa ei suoriteta myöskään testamentilla tai lahjana saadusta elinkautisesta nautintaoikeudesta, eläkkeestä taikka muusta elinkaudeksi tai määrävuosiksi jollekin testamentilla tai lahjana annetusta etuudesta.

Perintö- ja lahjaverolain 5 §:n mukaan velvollisuus suorittaa perintöveroa alkaa, 7 §:ssä mainituin poikkeuksin, sekä perillisen että testamentinsaajan osalta perinnönjättäjän kuolemasta.

Lain 6 §:n mukaan perintöveroa määrättäessä on vero pantava perillisten suoritettavaksi siitä omaisuudesta, josta ei sitä ennen ole esitetty kirjallista testamenttia tai todistusta siitä, että omaisuudesta tehty suullinen testamentti on annettu perilliselle tiedoksi taikka että perilliset ovat sellaisen testamentin hyväksyneet. Siitä omaisuudesta, josta sellainen testamentti tai todistus on esitetty, pannaan vero testamentin saajan maksettavaksi.

Perintö- ja lahjaverolain 33 a §:n mukaan, jos perinnönjakosopimukselle, luovutustoimelle tai muulle perintö- tai lahjaverotukseen vaikuttavalle oikeustoimelle on annettu sellainen oikeudellinen sisältö tai muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta, tai jos on ryhdytty muuhun toimenpiteeseen ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että perintö- tai lahjaverosta vapauduttaisiin, on perintö- tai lahjaverotuksessa meneteltävä asian varsinaisen luonteen tai tarkoituksen mukaisesti.

Perintökaaren 11 luvun 1 §:n 1 momentin mukaan testamentti on niin tulkittava, että tulkinnan voidaan otaksua vastaavan testamentin tekijän tahtoa. Perintökaaren 23 luvun 3 §:n 1 momentin mukaan osakkaat saavat toimittaa perinnönjaon sopimallaan tavalla.

Vakiintuneessa oikeus- ja verotuskäytännössä osittainen luopuminen perinnöstä on katsottu verovelkasuhteen synnyttäväksi määräämistoimeksi, kun taas osittaista testamentista luopumista ei ole pidetty tällaisena määräämistoimena.

A on puolisonsa B:n kanssa 11.4.2002 tekemässään testamentissa määrännyt muun ohella seuraavaa: ”Mikäli minä A kuolen ensiksi saavat kaiken varallisuuteni täydellä omistusoikeudella - sen jälkeen kun B:lle tuleva tasinko on maksettu - rintaperilliseni, joita nyt ovat lapseni C, D ja E niin, että kunkin osuus on yhtä suuri.” Testamentissa on lisäksi seuraava määräys: ”Testamentinsaajilla on myös oikeus ottaa testamentti halutessaan vastaan joko osaksi tai kokonaan perintökaaren 12 luvun tarkoittamana käyttöoikeustestamenttina, jolloin omistusoikeus varallisuuteen tältä osin menee testamentinsaajan sijaan tuleville rintaperillisille.”

C on testamentin ilmaiseman tahdon ja valintaoikeuden perusteella ottanut vastaan testamenttiosuudestaan kahdeksan kymmenesosaa (8/10) omistusoikeudella ja kaksi kymmenesosaa (2/10) käyttöoikeudella sekä D on vastaanottanut testamenttiosuuteensa ainoastaan käyttöoikeuden. Omistusoikeus on testamentin mukaan mennyt C:n ja D:n rintaperillisille, jotka ovat heidän sijaantuloperillisiään ja joita on siltä osin kuin he ovat saaneet omistusoikeuden perintöverotettu A:n jälkeen. A:n perilliset ja alaikäisten perillisten edunvalvojat ovat hyväksyneet testamentin toimeenpanijan tekemän osituksen ja perinnönjaon, jossa on otettu huomioon A:n testamentti ja joka on lainvoimainen.

Edellä esitetyin perustein C:n ja D:n on katsottava tehokkaasti luopuneen osittain testamentista. Tämän vuoksi ja kun otetaan huomioon korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita. Kun veroasiamiehen valitus hylätään, ei ole tarpeen lausua luottamuksensuojasäännöksen soveltamisesta.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Rihto, Olof Olsson, Irma Telivuo, Matti Pellonpää ja Hannele Ranta-Lassila. Asian esittelijä Arja Niemelä.

---

[SV]

Bestämmelsen om kringgående av skatt i 33 a § i lagen om skatt på arv och gåva kunde inte tillämpas på A:s testamente. A:s bröstarvingars fång var testamentsfång. Eftersom C och D hade meddelat att de åberopade testamentet endast till en del och de hade tagit befattning med testamentet endast till det belopp som de hade meddelat sig ta emot av det, hade de på ett effektivt sätt delvis avstått från testamentet.