Income tax adjustment for fraudulently obtained funds is void even if restitution was made by the estate.

X Oy:n hankintapäällikkö A:lle oli maksettu kilometrikorvauksia vuonna 1999. Verotarkastuksessa tehtyjen havaintojen mukaan työmatkoja ei tosiasiassa ollut tehty ja korvausten maksaminen perustui tekaistuihin laskuihin. Suoritukset luettiin tämän vuoksi jälkiverotuksessa A:n palkkatuloksi. Käräjäoikeuden päätöksellä katsottiin myöhemmin, että kun A:n esimies oli ollut tietoinen matkalaskujen perusteettomuudesta, tämä oli menettelyllään syyllistynyt X Oy:tä kohtaan törkeään petokseen. A:ta ei syytetty oikeudenkäynnissä, koska hän oli jo kuollut. A:n kuolinpesä suostui tämän jälkeen korvaamaan X Oy:lle A:n saamat perusteettomat määrät. Suoritus tapahtui vuonna 2005.

Korkein hallinto-oikeus totesi, että jälkiverotettu määrä oli saatu rikoksella oikeudettomasti. Saatu määrä oli tullut palauttaa ja palauttaminen oli myös tapahtunut. Vaikka A:n menettelyä koskevat seikat olivat ilmenneet vasta jälkiverotuksen toimittamisen jälkeen, jälkiverotus oli kumottava, koska A:n ja hänen kuolinpesänsä ei voitu katsoa jälkikäteen arvioiden saaneen menettelyllä tuloa, jota olisi verotettava. Oikaisua takaisinmaksun johdosta ei myöskään voitu tehdä enää takaisinmaksuvuodelta. Asiaan ei vaikuttanut, että palauttaminen oli tapahtunut sopimuksen perusteella.

Tuloverolaki 29 § 1 momentti

Laki verotusmenettelystä 57 § 1 momentti (1558/1995)

Kort referat på svenska

Päätös, josta valitetaan

Hämeenlinnan hallinto-oikeuden päätös 31.1.2008 nro 08/0054/1

Asian aikaisempi käsittely

Verovirasto

on 10.8.2001 toimittanut A:n

jälkiverotuksen

vuodelta 1999 verotarkastuskertomuksen perusteella. X Oy:ssä toimitetussa verotarkastuksessa on havaittu, että yhtiön hankintapäällikkö A:lle oli maksettu kilometrikorvauksia vuosina 1997-1999 280 910 markkaa (47 245 euroa). Tarkastushavaintojen mukaan työmatkoja ei tosiasiassa ollut tehty ja korvausten maksaminen perustui tekaistuihin laskuihin. Tarkastuskertomuksessa näitä suorituksia on pidetty palkkana. A:n verovuoden 1999 tuloon on esitetty lisättäväksi jälkiverotuksin 96 615 markkaa. Verovirasto on toimittanut jälkiverotuksen ehdotetun mukaisesti ja määrännyt 4 800 markan veronkorotuksen.

A:n kuolinpesä

on 7.11.2005 tekemässään

oikaisuvaatimuksessa

vaatinut, että jälkiverotus kumotaan. Oikaisuvaatimukseen on liitetty käräjäoikeuden 27.4.2005 antama päätös, jossa on todettu A:n X Oy:lle kilometrikorvausten maksamista varten antamat matkalaskut tekaistuiksi. X Oy:n toimitusjohtaja on päätöksellä tuomittu yhtiöön kohdistuneesta törkeästä petoksesta vankeusrangaistukseen, koska hän on tietoisesti hyväksynyt A:n perusteettomat matkalaskut. Tuomion mukaan menettelyllä aiheutettiin X Oy:lle 47 422 euron vahinko. A:ta ei syytetty oikeudenkäynnissä, koska hän oli kuollut 12.12.2003.

Koska A oli saanut rikoksesta hyödyn, X Oy on velkonut A:n kuolinpesältä vahingonkorvauksena 47 422 euron määrää. Kuolinpesä on myöntänyt vaatimuksen oikeaksi ja osapuolet ovat sopineet, että kuolinpesä maksaa määrän takaisin. Oikaisuvaatimukseen on liitetty kuitti tapahtuneesta suorituksesta.

Oikaisulautakunta

on hylännyt oikaisuvaatimuksen. Oikaisulautakunta on perustelunaan lausunut, että vaikka X Oy ja A:n kuolinpesä ovat sopineet A:n saamien suoritusten takaisinmaksusta, ei neljä vuotta jälkiverotuksen toimittamisen jälkeen tehty sopimus ja takaisinmaksu muuta vuoden 1999 verotuksen lopputulosta, eikä vapauta jälkiveroseuraamuksilta. Vakiintuneen käytännön mukaan verovelvollisen suorittamaan menoon perustuva vähennys tehdään sinä verovuonna, jona maksu on tapahtunut.

A:n kuolinpesä

on

valituksessaan hallinto-oikeudelle

uudistanut vaatimuksensa jälkiverotuksen kumoamisesta.

Hallinto-oikeus

on hyväksynyt A:n kuolinpesän valituksen ja kumonnut oikaisulautakunnan päätöksen ja jälkiverotuksen. Hallinto-oikeus on lausunut perusteluina seuraavaa:

Verotarkastuksessa ja poliisin toimittamassa esitutkinnassa on käynyt ilmi, että A on perusteettomilla matkalaskuilla erehdyttänyt X Oy:n maksamaan itselleen kilometrikorvauksia. A itse on kuollut ennen kuin asiassa on nostettu syytettä. Käräjäoikeus on katsonut, että laskut hyväksynyt A:n esimies on menettelyllään syyllistynyt törkeään petokseen, koska hän on ollut tietoinen matkalaskujen perusteettomuudesta.

A on perusteettomilla matkalaskuilla erehdyttänyt X Oy:n maksamaan itselleen kilometrikorvauksia. Selostetuissa olosuhteissa kuolinpesä olisi ilmeisesti määrätty korvaamaan väärällä laskutuksella X Oy:lle aiheutettu vahinko. Kun kuolinpesä on maksanut perusteettomasti nostetut kilometrikorvaukset takaisin X Oy:lle, ei A:lle ole jäänyt tuloa, josta hän olisi säännönmukaisessa verotuksessa jäänyt verottamatta. Tässä tapauksessa ei ole merkitystä sillä, että takaisinmaksu on perustunut sopimukseen. Kuolinpesän maksama palautus on otettava huomioon samoin vaikutuksin kuin jos maksajana olisi ollut perittävä. Tämän vuoksi toimitettu jälkiverotus on kumottava.

Sovelletut oikeusohjeet

Tuloverolaki 29 § 1 momentti

Laki verotusmenettelystä 57 § 1 momentti (1558/1995)

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä. Hallinto-oikeuden päätös on kumottava ja veroviraston vuonna 2001 toimittama jälkiverotus on saatettava voimaan.

Asiassa on oikeudellisena ongelmana se, vapauttaako kuolinpesän neljä vuotta jälkiverotuksen toimittamisen jälkeen tapahtunut perusteettomasti maksettujen kilometrikorvausten vapaaehtoinen palauttaminen jälkiveroseuraamuksilta.

Hallinto-oikeus on päätöksessään katsonut, että kuolinpesän maksama palautus on otettava huomioon samoin vaikutuksin kuin jos maksajana olisi ollut perittävä. Hallinto-oikeuden mukaan kuolinpesä olisi ilmeisesti määrätty korvaamaan väärällä laskutuksella X Oy:lle aiheutettu vahinko, eikä sillä, että takaisinmaksu on perustunut sopimukseen, ole merkitystä asiassa.

Oikeuskäytännössä omaksutun kannan mukaan peitellyn osingon palauttaminen yhtiölle ei vapauta peitellyn osingonjaon verotuksesta. Epäselvää sen sijaan on, vapauttaako rikolliseksi todetusta toiminnasta saadun hyödyn palauttaminen kaikissa olosuhteissa veroseuraamuksilta.

Verovelvollisen suorittamaan menoon perustuva vähennys tehdään sinä verovuonna, jona maksu on suoritettu. Kuolinpesän vapaaehtoisesti neljä vuotta jälkiverotuksen toimittamisen jälkeen tapahtunut kilometrikorvausten palautus ei voi vapauttaa jälkiveroseuraamuksilta jälkiverotuksen edellytysten ollessa olemassa.

A:n kuolinpesä

on antanut valituksen johdosta vastineen. Kuolinpesä on vastuussa vainajan veloista ja velvoitteista. Myös kuolinpesän vahingonkorvausvelvollisuus, joka perustuu vainajan tekemiin oikeustoimiin, tulee ottaa huomioon vainajan verotuksessa. Muussa tapauksessa kuolinpesälle voi syntyä vain vastuita suhteessa kuolleen henkilön tekemiin oikeustoimiin, mutta ei lainkaan oikeuksia silloin, kun kuolinpesä joutuu vastuuseen kuolleen henkilön oikeustoimien perusteella.

Mikäli A olisi ollut elossa, hän olisi joutunut vahingonkorvauksena maksamaan X Oy:lle perusteettomasti nostamansa kustannustenkorvaukset ja saanut eittämättä yhtiölle korvaamansa määrän hyväkseen omassa verotuksessaan.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

on antanut vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkinut asian.

Korkein hallinto-oikeus hylkää valituksen. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

Tuloverolain (1535/1992) 29 §:n 1 momentin mukaan veronalaista tuloa ovat laissa jäljempänä säädetyin rajoituksin verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot. Verovelvollisella on oikeus vähentää tuloistaan niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot (luonnolliset vähennykset).

Tuloverolain 113 §:n mukaan verovelvollisen suorittamaan menoon perustuva, tulosta tehtävä vähennys tehdään, jollei erityisestä syystä muuta johdu, sinä verovuonna, jona maksu on suoritettu.

Verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995) 57 §:n 1 momentin mukaan jos verovelvollinen sen johdosta, että hän on jättänyt antamatta veroilmoituksen taikka antanut puutteellisen, erehdyttävän tai väärän veroilmoituksen taikka muun tiedon tai asiakirjan, on jäänyt kokonaan tai osaksi verottamatta, on hänen suoritettavakseen määrättävä se vero, joka mainitusta syystä on jäänyt hänelle panematta, sekä säädetty veronlisäys ja veronkorotus.

Tampereen käräjäoikeuden 27.4.2005 antamassa tuomiossa on todettu A:n X Oy:lle esittämät matkalaskut tekaistuksi. Käräjäoikeus katsoi, että kun A:n esimies oli ollut tietoinen matkalaskujen perusteettomuudesta, tämä oli menettelyllään syyllistynyt törkeään veropetokseen. Käräjäoikeuden tuomion mukaan menettelyllä aiheutettiin X Oy:lle 47 422 euron vahinko. A:ta ei voitu tuomita petoksesta, koska hän oli kuollut vuonna 2003.

X Oy on edellisen johdosta esittänyt kuolinpesälle 47 422 euron määräisen vahingonkorvausvaatimuksen. Kuolinpesä ja X Oy ovat 3.11.2005 allekirjoittaneet sopimuksen, jonka perusteella kuolinpesä on palauttanut yhtiölle A:n rikoksella saaman hyödyn.

Jälkiverotettu määrä on mainitun käräjäoikeuden päätöksen mukaan saatu rikoksella oikeudettomasti. Saatu määrä on tullut palauttaa ja palauttaminen on myös tapahtunut. Asiaan ei vaikuta, että palauttaminen on tapahtunut sopimuksen perusteella. Vaikka A:n menettelyä koskevat seikat ovat ilmenneet vasta jälkiverotuksen toimittamisen jälkeen, jälkiverotus on kumottava, koska A:n ja hänen kuolinpesänsä ei voida katsoa jälkikäteen arvioiden saaneen menettelyllä tuloa, jota olisi verotettava. Oikaisua takaisinmaksun johdosta ei myöskään voida enää tehdä takaisinmaksuvuoden verotuksessa. Näillä perusteilla hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei ole syytä muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Olof Olsson, Irma Telivuo, Matti Halén, Eila Rother ja Anja Sahla. Asian esittelijä Petri Saukko.

---

[SV]

Inkomstskattelagen 29 § 1 mom.

Lagen om beskattningsförfarande 57 § 1 mom.(1558/1995)