Supreme Administrative Court denies appeal on hidden dividend tax case, upholding lower court's refusal of oral hearing.

A:ta oli verotettu peitellystä osingosta ulkomaille rekisteröidyiltä Suomesta käsin toimineilta verokeidasyhtiöiltä saaduista etuuksista. A:n suoritettavaksi oli lisäksi määrätty veronkorotukset, joiden määriä oli asioiden myöhempien käsittelyvaiheiden jälkeen alennettu eri verovuosina alimmillaan 13 000 markkaan ja enimmillään 110 000 markkaan. A katsoi valituksessaan hallinto-oikeudelle muun ohella, että hän oli jo aikaisemmin luopunut omistuksestaan yhteen edellä mainituista verokeidasyhtiöistä ja että tällä perusteella peiteltyä osinkoa koskevia säännöksiä ei olisi tullut sanotulta osin verotuksessa soveltaa. Tähän ja myös muihin seikkoihin liittyen A pyysi, että hallinto-oikeudessa järjestettäisiin suullinen käsittely hänen todistajiksi nimeämiensä henkilöiden ja hänen itsensä kuulemiseksi. Hallinto-oikeus ratkaisi asian suullista käsittelyä toimittamatta ja hylkäsi pääasiallisilta osiltaan A:n valituksen.

Suomen perustuslaki 21 §

Hallintolainkäyttölaki 38 §

Euroopan ihmisoikeussopimus 6 artikla

Kort referat på svenska

Asian aikaisempi käsittely

2. X Ltd:n osalta verotarkastuksessa on havaittu, että yhtiö on rekisteröity Gibraltarilla 22.10.1990, A on tullut 17.12.1992 yhtiön osakkaaksi 50 prosentin osuudella, yhtiön toinen osakas on ollut B ja että tämän kuoleman jälkeen A on ollut yhtiön ainoa osakas. A:lla ja B:llä on kummallakin ollut yksinoikeus käyttää yhtiön Suomessa olevia vuonna 1993 avattuja pankkitilejä sekä kirjoittaa yhtiön nimi.

3. Y Ltd:n osalta verotarkastuksessa on havaittu, että yhtiö on rekisteröity Gibraltarilla vuonna 1994, A on tullut yhtiön osakkaaksi 14. ja 16.6.1994 omistaen 100 osaketta ja että A:lla on ollut oikeus käyttää yhtiön Suomessa olevia vuonna 1995 avattuja pankkitilejä.

4. Z Ltd:n osalta verotarkastuksessa on havaittu, että yhtiö on rekisteröity Gibraltarilla 15.12.1993, yhtiön ainoa osakas on ollut C ja että A:lla on ollut oikeus käyttää yhtiön Suomessa olevia pankkitilejä 1.3.1995 alkaen.

5. Verotarkastuksen yhteydessä tehdyissä pankkitiedusteluissa on ilmennyt, että A on saanut X Ltd:ltä, Y Ltd:ltä ja Z Ltd:ltä tuloja, joita hän ei ollut ilmoittanut verotuksissaan. Tarkastushavaintojen mukaan A on saanut tuloa edellä mainituista yhtiöistä pääasiassa kolmella eri tavalla: 1)yhtiöiden pankkitileiltä on tehty tilisiirtoja A:n henkilökohtaiselle pankkitilille; 2) yhtiöiden pankkitileiltä on maksettu A:n henkilökohtaisia yksityismenoja; ja 3) A on nostanut käteistä rahaa yhtiöiden pankkitileiltä. Edelleen on havaittu, että yhtiöiden pankkitileiltä on tehty tilisiirtoja myös C:n henkilökohtaiselle pankkitilille ja että A:lla on ollut käyttöoikeus C:n pankkitiliin. C on ollut karkotettuna Suomesta 26.3.1994-3.6.1996 eikä hän ole voinut henkilökohtaisesti käyttää omaa pankkitiliään. Sekä A:n että C:n henkilökohtaisille pankkitileille siirretyt varat on verotarkastuksessa katsottu A:n saamaksi tuloksi.

6. Verotarkastuskertomuksessa on ehdotettu, että A:n tuloon lisätään X Ltd:ltä ja Y Ltd:ltä saatuna peiteltynä osinkona 10 635 210 markkaa vuodelle 1994, 2 265 902 markkaa vuodelle 1995, jo aikaisemmin verotettu 150 000 markkaa huomioon otettuna 2 684 975 markkaa vuodelle 1996, 82 6773 markkaa vuodelle 1997 sekä 864 996 markkaa vuodelle 1998. Verotarkastuskertomuksessa on edelleen ehdotettu, että A:n tuloon lisätään Z Ltd:ltä, jonka osakas A ei ole, saatua tuloa 87 267 markkaa vuodelle 1997.

7. Verovirasto

on toimittanut jälkiverotukset verovuosilta 1994-1997 verotarkastuskertomuksessa ehdotetulla tavalla. A:n suoritettavaksi on lisäksi määrätty veronkorotusta 500 000 markkaa vuodelle 1994, 110 000 markkaa vuodelle 1995, 130 000 markkaa vuodelle 1996 ja 45 000 markkaa vuodelle 1997. Verovuodelta 1998 toimitetussa säännönmukaisessa verotuksessa A:n tuloon on lisätty verotarkastuskertomuksessa esitetty peitelty osinko. Lisäksi on määrätty veronkorotusta 30 000 markkaa.

9. Verotuksen oikaisulautakunta

on A:n oikaisuvaatimukset enemmälti hyläten ja uuden verotarkastuslausunnon huomioon ottaen alentanut A:n tuloon jälkiverotuksin luetun peitellyn osingon määrän 10 635 210 markasta 655 948 markkaan verovuoden 1994 osalta, 2 265 902 markasta 1 109 969 markkaan verovuoden 1995 osalta, 2 684 975 markasta 2 052 775 markkaan verovuoden 1996 osalta sekä 826 773 markasta 636 940 markkaan verovuoden 1997 osalta. A:n tuloon verovuodelta 1998 toimitetussa säännönmukaisessa verotuksessa luetun peitellyn osingon määrä on alennettu 864 996 markasta 264 698 markkaan. Verotuksen oikaisulautakunta on lisäksi alentanut veronkorotuksen määrän 500 000 markasta 30 000 markkaan verovuoden 1994 osalta, 110 000 markasta 50 000 markkaan verovuoden 1995 osalta, 130 000 markasta 110 000 markkaan verovuoden 1996 osalta, 45 000 markasta 30 000 markkaan verovuoden 1997 osalta sekä 30 000 markasta 13 000 markkaan verovuoden 1998 osalta.

10. Verovirasto

on oikaissut verovuodelta 1997 toimitettua jälkiverotusta A:n hyväksi siten, että tulo Z Ltd:ltä 87 267 markkaa ja kahteen kertaan verotettu 54 903 markkaa on poistettu. Verotuksen oikaisulautakunta on A:n oikaisuvaatimuksen hyväksyen poistanut A:n verovuoden 1997 tulosta verotusta toimitettaessa hyvitysmenetelmällä tuloksi luetut suoritukset 66 000 markkaa Z Ltd:ltä. Verovirasto on A:n oikaisuvaatimuksen hyväksyen alentanut verovuodelta 1997 toimitetun jälkiverotuksen veronkorotuksen 30 000 markasta 27 400 markkaan sekä veronlisäyksen 31 650 markasta 30 394 markkaan.

11. A

on valittanut oikaisuvaatimuksiin annetuista päätöksistä ja veronoikaisupäätöksistä hallinto-oikeuteen.

14. Valituskirjelmissään A on pyytänyt, että hallinto-oikeus järjestää asiassa suullisen käsittelyn kuullakseen henkilötodistelua, joka nimenomaisesti tukee A:n vaatimuksia. A:n tarkoituksena on ollut kuulla suullisessa käsittelyssä itseään todistelutarkoituksessa sekä todistajina D:tä yhtiön omistuksesta, C:n roolista yhtiössä sekä A:n osuudesta yhtiön toiminnassa, E:tä vuoden 1997 veroilmoitukseen liittyvistä seikoista, myöhemmin määriteltävää pankin edustajaa yhtiön maksuliikenteestä pankissa sekä F:ää C:n ja A:n asemasta yhtiössä ja määräysvallasta.

15. Veroasiamies

on antanut valitusten johdosta vastineet ja A niiden johdosta vastaselitykset. A on pyytänyt, että hallinto-oikeus kuulisi suullisessa käsittelyssä jo aikaisemmin nimettyjen henkilötodistajien lisäksi todistajana C:tä yhtiön omistuksesta ja hänen roolistaan yhtiössä sekä A:n osuudesta yhtiön toiminnassa.

Veroasiamies

on antanut lisävastineen.

16. Hallinto-oikeus

on hylännyt A:n suullisen käsittelyn toimittamista koskevan pyynnön sekä valitukset muilta osin hyläten poistanut A:n jälkiverotetuista tuloista 22 200 markkaa vuodelta 1994, 183 000 markkaa vuodelta 1995 ja 36 458,52 markkaa vuodelta 1997. Hallinto-oikeus on alentanut veronkorotuksen 50 000 markasta 45 000 markkaan vuodelta 1995. Hallinto-oikeus on tutkinut A:n verovuosia 1994 ja 1995 koskevan valituksen perustevalituksena.

17. Suullisen käsittelyn pyyntöä koskevalta osalta hallinto-oikeus on lausunut hylkäävän päätöksensä perusteluina erityisesti seuraavaa:

18. X Ltd:n omistuksen osalta hallinto-oikeus on lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa:

Verotarkastuksen mukaan A on 17.12.1992 tullut X Ltd:n osakkaaksi 50 prosentin osuudella. Hänen puolisonsa B:n kuoleman jälkeen 24.6.1994 A on ollut yhtiön ainoa omistaja. A ei ole kiistänyt omistustaan yhtiössä.

19. Y Ltd:n omistuksen osalta hallinto-oikeus on lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa:

Y Ltd:tä koskevan verotarkastuskertomuksen mukaan yhtiö on perustettu 31.5.1994 Gibraltarilla, jossa se ei ole saanut harjoittaa liiketoimintaa, koska sillä on ollut exempt-status. Pankille esitettyihin tilinavausasiakirjoihin on sisältynyt nimellisten osakkeenomistajien allekirjoittamat pöytäkirjat 14.6.1994 ja 16.6.1994, joista ilmenee, että yhtiön todellinen omistaja ja edunsaaja on ollut A. A:n on todettu johtaneen yhtiötä ja hänellä on ollut käyttöoikeus yhtiön pankkitileihin. Hän on vastannut yhtiön rahaliikenteestä ja käyttänyt yhtiön varoja myös yksityismenoihinsa.

Verotarkastuksen mukaan A on tullut yhtiön osakkaaksi 14.ja 16.6.1994 omistaen 100 osaketta. A ei ole verotarkastuksen aikana kiistänyt omistustaan. Hän ei ole kiistänyt omistustaan ennen jälkiverotuksen toimittamista, vaan vasta sen jälkeen.

A on asiakirjoista saatavan selvityksen mukaan antanut Y Ltd:n omistuksesta ristiriitaisia tietoja, kun hän on aluksi poliisikuulusteluissa ilmoittanut omistaneensa yhtiön osakkeet yksin helmikuuhun 1998 saakka ja luovuttaneensa ne tuolloin korvauksetta D:lle. A on myöhemmin ilmoittanut myyneensä yhtiön osakkeet 15.6.1994 D:lle 6 000 markalla. Koska yhtiöstä ei ole pidetty kirjanpitoa Suomessa, verotarkastukset ovat perustuneet poliisin takavarikoimaan aineistoon vuosilta 1995-1998. Tämä aineisto ei ole sisältänyt kauppakirjaa, jolla yhtiön omistus olisi siirtynyt D:lle. Kun kauppakirja on esitetty vasta myöhemmin, hallinto-oikeus katsoo, että omistuksen siirtoa D:lle ei voida pitää uskottavana ja luotettavana eikä A:n ilmoittamaa kauppaa aitona. Kun pankista saaduista maksutositteista on käynyt ilmi, että A on käyttänyt Y Ltd:n pankkitiliä ja maksanut siltä henkilökohtaisia menojaan vielä keväällä 1998, A:ta on pidettävä Y Ltd:n omistajana vuosina 1994-1998.

20. A:n aseman osalta hallinto-oikeus on lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa:

A ei ole väittänytkään, että X Ltd:n ja Y Ltd:n toimintaa olisi harjoitettu muualta kuin Suomesta käsin. A on saanut Suomen kansalaisuuden vuonna 1990 ja hänellä on yhdessä aviopuolisonsa kanssa ollut pysyvä asunto Suomessa. Hän on ostanut 31.5.1993 asuinhuoneiston osakkeet 2,3 miljoonalla markalla ja käyttänyt asuntoa omana ja perheensä vakituisena asuntona 14.10.1993 alkaen. Asunto on myyty 23.11.1998. A on verovuosina 1994-1998 ollut yleisesti verovelvollinen kaikista Suomessa ja ulkomailta saamistaan tuloista. Koska hän ei ole ilmoittanut edellä mainituista yhtiöistä saatuja tulojaan, verotoimiston on ollut jälkiverotuksin lisättävä hänen tuloonsa ilmoittamatta jätetyt määrät.

21. Peitellyn osingon osalta hallinto-oikeus on lausunut päätöksensä perusteluina muun ohella seuraavaa:

A:lle on tarkastuksessa havaittu maksetun tuloja pääasiallisesti kolmella eri tavalla X Ltd:ltä ja Y Ltd:ltä. Yhtiöiden tileiltä on siirretty varoja A:n ja hänen puolisonsa C:n pankkitileille, yhtiöiden tileiltä on maksettu A:n henkilökohtaisia yksityismenoja ja lisäksi A on nostanut käteistä rahaa yhtiöiden tileiltä. Koska A on käyttänyt yhtiöiden varoja omien henkilökohtaisten menojen maksamiseen ja antanut myös puolisonsa käyttää yhtiön varoja omiin henkilökohtaisiin menoihinsa, A:n on katsottava saaneen yhtiöiltä sellaisia veronalaisia etuja, jotka on otettava hänen verotuksessaan huomioon peiteltynä osinkona.

Vahvistettaessa peitellyn osingon määrää A:n yhtiöiden liiketoiminnasta maksamat menot on verotarkastajien lausuntojen mukaan otettu huomioon siinä laajuudessa kuin menojen liiketoiminnallisesta yhteydestä on saatu hyväksyttävää näyttöä ja selvitystä. Niissä tapauksissa, joissa liiketoiminnasta johtuneiden menojen tarkkaa määrää ei ole voitu suoraan laskuista tai maksutositteista todeta, on liiketoimintaan liittyvien menojen osuus otettu huomioon arviomääräisesti. Arviointia on käytetty esimerkiksi puhelinlaskujen, ulkomaille tehtyjen liikematkojen ja autojen bensiinilaskujen liiketoiminnasta aiheutuneen osuuden erottamisessa. Liiketoiminnan osuus on arvioitu kohtuullisuus ja verovelvollisen etu huomioon ottaen pääasiassa siten, että puhelinkuluista ja bensiiniostoista noin 50 prosenttia on hyväksytty liiketoiminnan menoksi ja muu osa on katsottu henkilökohtaiseksi elantomenoksi. Ulkomaille tehdyistä matkoista on lausuntojen mukaan hyväksytty liiketoiminnasta johtuneiksi menoiksi 50-100 prosenttia.

22. Verovuosia 1994-1995 koskevalta osalta hallinto-oikeus on lausunut yksittäisten valituksenalaisten erien käsittelyn jälkeen johtopäätöksinään seuraavaa:

Kun A on verotuslain 83 §:ssä tarkoitetusta syystä jäänyt säännönmukaisissa verotuksissa verovuosilta 1994 ja 1995 osasta tulojaan verottamatta, verovirastolla on ollut oikeus toimittaa jälkiverotukset valituksenalaisilta osin muutoin paitsi 22 000 markan osalta verovuodelta 1994 ja 183 000 markan osalta verovuodelta 1995 ja määrätä veronkorotukset. Koska A on tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta antanut olennaisesti väärät veroilmoitukset ja kun ei ole esitetty erityistä syytä alle 5 prosentin veronkorotuksen määräämiseksi, 30 000 markaksi määrättyä veronkorotusta verovuodelta 1994 ei ole pidettävä liian suurena. Verovuoden 1995 osalta veronkorotusta ei kuitenkaan ole määrättävä 45 000 markkaa suuremmaksi.

23. Verovuoden 1996 osalta hallinto-oikeus on lausunut päätöksensä perusteluina muun ohella, että X Ltd ja Y Ltd eivät ole pitäneet kirjanpitoa tai sitä ei ainakaan ole ollut käytettävissä eikä A ole ilmoittanut näistä yhtiöistä saamiaan tuloja. Toimitettaessa A:n jälkiverotusta hallinto-oikeus katsoo noudatetun verotusmenettelystä annetun lain 26 §:stä ilmeneviä periaatteita, jotka koskevat lähinnä verovelvollisen ja veronsaajan tasapuolista kohtelua, verovelvollisen vilpittömän mielen merkitystä saamiensa ohjeiden noudattamisessa, verovelvolliselle tilaisuuden varaamista tulla kuulluksi, näyttövelvollisuutta sekä veroviranomaisen harkintaa ennen päätöksen tekemistä.

24. Verovuoden 1997 osalta hallinto-oikeus on lausunut päätöksensä perusteluina muun ohella, että A on valituksessaan vedonnut siihen, että verotoimisto on antanut hänelle puutteelliset ohjeet veroilmoituksen täyttämisestä, kun hän oli antamassaan veroilmoituksessa ilmoittanut tuloikseen 128 904 markkaa ja ilmoittanut täydentävänsä veroilmoitusta myöhemmin. A ei ole valituksessaan ilmoittanut millä tavalla verotoimiston ohjeet ovat olleet puutteellisia. Hän ei ole veroilmoituksessaan ilmoittanut miltä osin veroilmoitusta täydennetään, eivätkä A:n verotusasiakirjat verovuodelta 1997 sisällä minkäänlaista kirjeenvaihtoa veroviraston mahdollisesti antamista ohjeista.

Hallinto-oikeus katsoo tarkastuskertomuksesta ilmenevä huomioon ottaen, ettei A:n tarkoituksena ole ainakaan ollut ilmoittaa Y Ltd:stä saamiaan tuloja. A ei ole näyttänyt toimineensa vilpittömässä mielessä veroviranomaisilta saamiensa ohjeiden mukaisesti.

25. Verovuosia 1996-1997 koskevalta osalta hallinto-oikeus on lausunut yksittäisten valituksenalaisten erien käsittelyn jälkeen johtopäätöksinään seuraavaa:

Kun A on verotusmenettelystä annetun lain 57 §:n 1 momentissa tarkoitetusta syystä jäänyt verovuosilta 1996-1997 osasta tulojaan verottamatta, verovirastolla on ollut oikeus toimittaa jälkiverotukset valituksenalaiselta osin muutoin paitsi 36 458,52 markan osalta verovuodelta 1997 ja määrätä veronkorotukset. Kun otetaan huomioon, ettei A ole ollenkaan ilmoittanut X Ltd:ltä ja Y Ltd:ltä saamiaan tuloja veroilmoituksissaan verovuosilta 1996-1997, jälkiverotuksen yhteydessä määrättyjä veronkorotuksia, joiden määriä verotuksen oikaisulautakunta on antamillaan päätöksillä alentanut ja kun ei ole esitetty erityistä syytä alle viiden prosentin veronkorotuksien määräämiseksi, ei ole pidettävä liian suurina.

26. Verovuoden 1998 osalta hallinto-oikeus on lausunut päätöksensä perusteluina muun ohella, että A:n tuloon ei ole jälkiverotuksin lisätty tarkastuskertomuksesta ilmeneviä määriä, vaan ne on lisätty hänen tuloonsa verotusta toimitettaessa. A:n verovuodelta 1998 saamaksi peitellyksi osingoksi luettua määrää ei ole pidettävä liian suurena eikä hänelle verovuodelta määrättyä veronkorotusta ole veroilmoituksessa ilmoitettavien tulojen laiminlyönnin suuruus huomioon ottaen ole pidettävä liian suurena.

27. Sovellettuina oikeusohjeina hallinto-oikeus on viitannut verotuslain 57 §:ään, 77 §:n 3 momenttiin ja 83 §:ään verovuosien 1994 ja 1995 osalta, verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 4momenttiin, 29 §:ään, 32 §:n 3 momenttiin ja 57 §:n 1 momenttiin verovuosien 1996-1998 osalta sekä verojen ja maksujen perimisestä ulosottotoimin annetun lain 8 §:n 1 momenttiin ja hallintolainkäyttölain 38 §:n 1 momenttiin.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

28. A

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja on valituksessaan korkeimmalle hallinto-oikeudelle vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja vuosia 1994-1998 koskevia verotuksia muutetaan aikaisemmin hallinto-oikeudelle osoitetuissa valituksissa esitetyllä tavalla.

A on lisäksi vaatinut, että korkein hallinto-oikeus toimittaa asiassa suullisen käsittelyn.

30. A oli hallinto-oikeudessa pyytänyt suullisesti kuultavaksi D:tä, E:tä, pankin edustajaa, F:ää, C:tä ja itseään henkilökohtaisesti.

31. D olisi kyennyt kertomaan omistussuhteista ja A:n ja C:n asemasta ja toiminnasta Y Ltd:ssä, jonka maksamiksi väitetyistä peitellyistä osingonjaoista tapauksessa on muun ohella kysymys. Hallinto-oikeus on hylännyt D:n suullista kuulemista koskevan pyynnön muun ohella sillä perusteella, että häntä oli kuultu jo poliisitutkinnassa. D:n uskottavuuden arvioimisen jättäminen kirjallisen aineiston varaan on rikkonut A:n oikeutta suulliseen käsittelyyn ja oikeudenmukaiseen oikeudenkäyntiin. D:n suullinen kuuleminen olisi ollut tärkeää siitäkin syystä, että hallinto-oikeus päätynyt hänen kertomaansa nähden vastakkaiseen tulokseen.

32. E olisi kyennyt seikkaperäisesti kertomaan verovirastolta saaduista ohjeista ja veroilmoituksen täydentämistarkoituksesta liittyen vuodelta 1997 toimitettuun verotukseen. E on saanut ohjeet veroviranomaiselta puhelimitse pyrkiessään auttamaan A:ta täyttämään vuoden 1997 veroilmoitusta. Mitään kirjeenvaihtoa, johon hallinto-oikeus viittaa, ei tältä osin ole saatavissa. Näin ollen E:n kuulemisella olisi ollut saatavissa nimenomaan se selvitys, jonka puuttumisen perusteella hallinto-oikeus on hylännyt A:n vaatimuksia vuoden 1997 osalta. E:n kuulemisella olisi voitu osoittaa, että vuoden 1997 veroilmoitus on pyritty antamaan veroviranomaisen puhelimitse E:lle antamien ohjeiden mukaisesti. Veroviranomainen on ilmoittanut, että tuloina tulee ilmoittaa kaikki A:n henkilökohtaisille tileille tulleet varat ja näin on toimittu. Lisäselvitystä oli tarkoitus antaa myös yhtiöiden osalta, mutta sitä ei saatu, koska A ei ollut määräysvaltaa käyttävässä asemassa eivätkä vastuuhenkilöt antaneet pyydettyä selvitystä.

33. Pankin edustajan kuulemisella olisi voitu saattaa hallinto-oikeuden tietoon kokonaiskuva yhtiöiden maksuliikenteestä sekä erityisesti sen tosiasiallisista hoitajista ja tilinkäyttöoikeuksien haltijoista. Lisäselvitystä olisi ollut saatavissa sekä A:n että muiden toimijoiden rooleista yhtiöiden rahavirtojen hoidossa ja sitä kautta yhtiöiden määräysvallasta. Hallinto-oikeus on tulkinnut ilmoitettua todistusteemaa liian suppeasti hylättyään vaatimuksen toteamalla, ettei pankin edustajien suullisella kuulemisella voida muuttaa pankkitilien tapahtumia.

34. F:ää on ollut tarkoitus kuulla C:n ja A:n asemasta ja määräysvallasta yhtiöissä. F on toiminut aikanaan H Oyj:n vientijohtajana ja on ollut tärkeä liikekumppani, minkä vuoksi hän olisi pystynyt luotettavasti kertomaan Y Ltd:n määräysvaltasuhteista ja toimijoista yhtiössä. Näin ollen F olisi kyennyt selvittämään koko valituksen perusteena olevia olennaisia seikkoja erityisesti C:n roolista ja asemasta. Hallinto-oikeus ei ole voinut perustellusti päätyä pitämään F:n kuulemista ilmeisen tarpeettomana sillä perusteella, että hänen liittymänsä kysymyksessä oleviin yhtiöihin olisi asiakirjojen perusteella jäänyt epäselväksi.

35. C:n asema yhtiöissä on täysin ratkaiseva valituksen kannalta. Yhtiöiden omistus- ja määräysvaltasuhteista alunperin kerätty selvitys on perustunut siihen virheelliseksi osoitettuun olettamaan, ettei C ole voinut oleskella lainkaan Suomessa karkotuspäätöksen vuoksi. Yhtiöiden kuittiaineiston perusteella on selvitetty riidattomasti, että C on ollut tosiasiallinen toimija. Omistussuhteista on lisäksi olemassa kirjallista näyttöä, joka tukee C:n omistaja-asemaa, mutta jota hallinto-oikeus ei ole halunnut pitää luotettavana. Tilannetta ei voi pitää siinä määrin selvänä, että C:n ja A:n kuuleminen olisi ollut ilmeisen tarpeetonta. Kuten hallinto-oikeudelle on esitetty, C on itse, riitauduttuaan A:n kanssa, myöntänyt kertoneensa aikaisemmin virheellisiä tietoja viranomaisille vahingoittaakseen entistä puolisoaan. C:n antamien ristiriitaisten tietojen vuoksi olisi ollut tärkeää, että hallinto-oikeus olisi kuullut häntä ja voinut arvioida hänen kertomansa luotettavuuden.

36. Kun käsillä olevassa asiassa on lisäksi kysymys huomattavista summista ja verovelvolliselle itselleen asetetusta todistustaakasta, suullisen käsittelyn sivuuttaminen ei ole ollut myöskään prosessiekonomian kannalta perusteltua. Kokonaisuudessaan suullisen käsittelyn toimittamatta jättäminen on johtanut muutoksenhakijan oikeusturvan loukkaamiseen eikä oikeuden oikeudenmukaiseen oikeudenkäyntiin voida katsoa kaikin puolin täyttyneen.

38. X Ltd:n osalta A on jo hallinto-oikeudelle esittämänsä mukaisesti todennut, että peiteltynä osingonjakona voidaan enintään pitää yhtiöltä A:n henkilökohtaiselle pankkitilille tulleita suorituksia valituskirjelmässä todettuihin määriin saakka varojen tultua muilta osin käytetyiksi yhtiön hyväksi. Toissijaisesti on verotuksia muutettava ainakin niiltä osin, kuin kulut on valituskirjelmässä esitetyin tavoin selkeästi ajan kulumisesta huolimatta osoitettavissa yhtiön kuluiksi tai muutoin virheellisiksi.

39. A on pyytänyt, että korkein hallinto-oikeus järjestää asiassa suullisen käsittelyn hallinto-oikeudelle esitettyjen todistajien ja A:n itsensä kuulemiseksi. A on ilmoittanut suullisen kuulemisen osalta korkeimmassa hallinto-oikeudessa samat todistusteemat kuin hän oli ilmoittanut valituksissaan hallinto-oikeudelle.

40. Veroasiamies

on antanut valituksen johdosta vastineen.

41. A

on antanut vastaselityksen.

42. Merkitään

, että korkeimman hallinto-oikeuden käytettävissä on asiaa ratkaistaessa ollut aikaisempien käsittelyvaiheiden aikana kertyneen asiakirja-aineiston ja korkeimmalle hallinto-oikeudelle esitettyjen kirjelmien lisäksi Helsingin käräjäoikeuden tuomio 2.6.2006 numero 06/xxxx.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Suullisen käsittelyn toimittamatta jättäminen hallinto-oikeudessa

43. Siltä osin kuin valitus koskee sitä, onko hallinto-oikeus voinut A:n pyynnöstä huolimatta ratkaista asian ilman suullisen käsittelyn järjestämistä, korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A:lle valitusluvan ja tutkinut asian.

44. Korkein hallinto-oikeus hylkää A:n valituksen mainitulta osin. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta suullisen käsittelyn toimittamista koskevaan pyyntöön annetun ratkaisun osalta.

Perustelut

Sovellettavat säännökset

45. Suomen perustuslain 21 §:ssä on säädetty oikeusturvasta. Pykälän 1 momentin mukaan jokaisella on oikeus saada asiansa käsitellyksi asianmukaisesti ja ilman aiheetonta viivytystä lain mukaan toimivaltaisessa tuomioistuimessa tai muussa viranomaisessa sekä oikeus saada oikeuksiaan ja velvollisuuksiaan koskeva päätös tuomioistuimen tai muun riippumattoman lainkäyttöelimen käsiteltäväksi. Pykälän 2 momentin mukaan käsittelyn julkisuus sekä oikeus tulla kuulluksi, saada perusteltu päätös ja hakea muutosta samoin kuin muut oikeudenmukaisen oikeudenkäynnin ja hyvän hallinnon takeet turvataan lailla.

46. Hallintolainkäyttölain 37 §:n 1 momentin mukaan asian selvittämiseksi toimitetaan tarvittaessa suullinen käsittely. Siinä voidaan kuulla asianosaisia, lain 36 §:ssä tarkoitettua viranomaista, todistajia ja asiantuntijoita sekä vastaanottaa muuta selvitystä. Lain 37 §:n 2 momentin mukaan suullista käsittelyä voidaan rajoittaa siten, että se koskee ainoastaan osaa asiasta, asianosaisten käsitysten selvittämistä tai suullisen todistelun vastaanottamista, tai muulla vastaavalla tavalla.

47. Hallintolainkäyttölain 38 §:n 1 momentin (433/1999) mukaan hallinto-oikeuden on toimitettava suullinen käsittely, jos yksityinen asianosainen pyytää sitä. Sama koskee korkeinta hallinto-oikeutta sen käsitellessä valitusta hallintoviranomaisen päätöksestä. Asianosaisen pyytämä suullinen käsittely voidaan jättää toimittamatta, jos vaatimus jätetään tutkimatta tai hylätään heti tai jos suullinen käsittely on asian laadun vuoksi tai muusta syystä ilmeisen tarpeeton. Pykälän 3 momentin mukaan, jos asianosainen pyytää suullisen käsittelyn toimittamista, hänen on ilmoitettava, minkä vuoksi sen toimittaminen on tarpeen ja mitä selvitystä hän esittäisi suullisessa käsittelyssä.

48. Hallintolainkäyttölain 39 §:n 1 momentin mukaan suullisessa käsittelyssä voidaan kuulla todistajana henkilöä, jonka asianosainen tai päätöksen tehnyt hallintoviranomainen nimeää tai jonka kuulemista valitusviranomainen pitää tarpeellisena. Jos asiassa vedotaan yksityisluonteiseen kirjalliseen todistajankertomukseen, todistajaa kuullaan suullisesti, jollei se ole tarpeetonta tai siihen ole erityistä estettä. Pykälän 2 momentin mukaan asianosaista voidaan kuulla totuusvakuutuksen nojalla sellaisista seikoista, joilla on erityistä merkitystä ratkaistaessa asiaa.

49. Edellä mainittuja säännöksiä sovellettaessa on otettava huomioon myös lailla (438/1990) voimaan saatetun Euroopan neuvoston ihmisoikeuksien ja perusvapauksien suojaamista koskeva yleissopimus (Euroopan ihmisoikeussopimus). Se on paitsi Suomea sitova kansainvälinen velvoite myös osa valtion sisäistä lainsäädäntöä. Euroopan ihmisoikeussopimuksen 6 artikla asettaa vähimmäisvaatimukset oikeudenmukaiselle oikeudenkäynnille.

50. Euroopan ihmisoikeussopimuksen 6 artiklan 1 kappaleen mukaan jokaisella on oikeus kohtuullisen ajan kuluessa oikeudenmukaiseen ja julkiseen oikeudenkäyntiin laillisesti perustetussa riippumattomassa ja puolueettomassa tuomioistuimessa silloin, kun päätetään hänen oikeuksistaan ja velvollisuuksistaan tai häntä vastaan nostetusta rikossyytteestä. Artiklan 3 kappaleen d) kohdan mukaan jokaisella rikoksesta syytetyllä on oikeus kuulustella tai kuulustuttaa todistajia, jotka kutsutaan todistamaan häntä vastaan, ja saada hänen puolestaan esiintyvät todistajat kutsutuiksi ja kuulustelluiksi samoissa olosuhteissa kuin häntä vastaan todistamaan kutsutut todistajat.

51. Euroopan ihmisoikeussopimusta on sovellettava ottaen huomioon Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen ratkaisukäytäntö.

52. Tässä tapauksessa on erityisesti otettava huomioon Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen Suomen valtiota koskeva tuomio 23.11.2006 (Jussila-tapaus). Kysymyksessä on ensimmäinen veronkorotusta koskeva asia, jonka Euroopan ihmisoikeustuomioistuin on ratkaissut suuressa jaostossa, mihin nähden tuomiolla on katsottava olevan erityistä ennakkotapausarvoa valtion sisäisten tuomioistuimien oman ratkaisukäytännön kannalta. Euroopan ihmisoikeustuomioistuin on puheena olevalla tuomiollaan ratkaissut kysymykset siitä, koskiko veronkorotuksen, määrältään 1 836 markkaa, määrääminen Euroopan ihmisoikeussopimuksen 6 artiklassa tarkoitettua rikosasiaa ja olisiko hallinto-oikeuden tullut asiaa käsitellessään järjestää suullinen käsittely veronkorotuksesta tehdyn valituksen johdosta. Euroopan ihmisoikeustuomioistuin on lausunut kannanottoinaan edellä sanottuihin kysymyksiin erityisesti seuraavaa:

54. Euroopan ihmisoikeussopimuksen 6 artiklan noudattamista koskevalta osalta Euroopan ihmisoikeustuomioistuin lausui tuomiossaan, että suullista ja julkista käsittelyä koskevalla sopimuksen 6 artiklan 1 kappaleen periaatteella oli erityistä merkitystä rikosjutuissa, joissa yleensä täytyi olla artiklan kaikkien vaatimusten mukainen ensimmäisen asteen tuomioistuin ja joissa syytetyllä oli oikeus tulla henkilökohtaisesti kuulluksi sekä kuulustella tai kuulustuttaa todistajia. Velvollisuus suullisen käsittelyn pitämiseen ei kuitenkaan ollut ehdoton, ja saattoi olla juttuja, joissa suullista käsittelyä ei tarvittu. Näin oli asia esimerkiksi silloin, kun uskottavuudesta tai riitautetuista tosiseikoista ei ollut syntynyt suullista käsittelyä edellyttäviä kysymyksiä ja tuomioistuin saattoi ratkaista jutun asianosaisten kirjallisten lausumien ja muun kirjallisen aineiston perusteella.

55. Aikaisempaan oikeuskäytäntöönsä viitaten Euroopan ihmisoikeustuomioistuin katsoi myös, että viranomaiset saivat kiinnittää huomiota tehokkuuden ja taloudellisuuden vaatimuksiin ja että systemaattiset suulliset käsittelyt voisivat johtaa lopulta oikeudenkäynnin kohtuullista aikaa koskevan Euroopan ihmisoikeussopimuksen 6 artiklan 1 kappaleen vaatimuksen noudattamatta jättämiseen. Tosin Euroopan ihmisoikeustuomioistuin oli varhemmassa oikeuskäytännössään korostanut, että suullinen käsittely täytyi pitää ensimmäisessä ja ainoassa oikeusasteessa, paitsi jos oli poikkeuksellisia seikkoja, jotka oikeuttivat sellaisesta käsittelystä luopumisen. Euroopan ihmisoikeustuomioistuin oli kuitenkin täsmentänyt, että tämä ei tarkoittanut, että suullisen käsittelyn pitämättä jättäminen olisi oikeutettua vain harvoissa tapauksissa. Luopumisen oikeutus riippui tuomioistuimen päätettävien kysymysten laadusta eikä esiintymistiheydestä.

56. Euroopan ihmisoikeustuomioistuin hyväksyi, että käsiteltävien kysymysten laatu ei aina välttämättä edellyttänyt suullista käsittelyä edes Euroopan ihmisoikeussopimuksen 6 artiklan tarkoittamissa rikosasioissa. Veronkorotukset eivät kuuluneet rikosoikeuden ydinalueeseen, joten rikoshaaran takeita ei välttämättä sovellettu ehdottoman tiukasti. Vielä Euroopan ihmisoikeustuomioistuin huomautti siitä, että Euroopan ihmisoikeussopimuksen 6 artiklan 1 kappaletta ei sovellettu itse veroa koskevissa asioissa, vaikka sitä sovellettiin veronkorotukseen. Ei ollut kuitenkaan epätavallista, että menettely sisälsi erilaisia aineksia eikä ollut mahdollista erottaa, mikä osa menettelystä tarkoitti rikossyytteestä päättämistä sanotun artiklan mielessä. Niin ollen Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen täytyi tarkastella asianomaista menettelyä, vaikka tarkastelu välttämättä koskisikin tietyssä määrin puhtaita verokysymyksiä.

Tosiseikat

Korkeimman hallinto-oikeuden johtopäätökset

60. Hallintolainkäyttölain 38 §:n 1 momentin mukaan on pääsääntönä, että hallinto-oikeuden on toimitettava suullinen käsittely silloin, kun yksityinen asianosainen sitä pyytää. Tästä pääsäännöstä voidaan poiketa muun ohessa sillä perusteella, että suullinen käsittely on asian laadun vuoksi tai muusta syystä ilmeisen tarpeeton. Nyt kysymyksessä olevassa asiassa on ratkaistavana, onko hallinto-oikeus voinut evätä A:n suullisen käsittelyn toimittamista koskevan pyynnön tuolla perusteella.

61. Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen edellä selostetun ratkaisukäytännön mukaan Euroopan ihmisoikeussopimuksen 6 artiklan 1 kappaleesta johtuvia velvoitteita on tulkittava niin, että yksityisen asianosaisen pyytämän suullisen käsittelyn toimittaminen tuomioistuimessa on yleensä osa tuossa säännöksessä tarkoitettua oikeudenmukaista oikeudenkäyntiä. Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen ratkaisukäytännöstä ilmenee niin ikään, että veronkorotusta koskeva asia on valtion sisäisessä tuomioistuimessa tapahtuvassa käsittelyssä rikosasian luonteinen Euroopan ihmisoikeussopimuksen 6 artiklaa tulkittaessa. Näin ollen veronkorotusta koskevan valitusasian yhteydessä verovelvollisen kansalliselle tuomioistuimelle esittämää suullisen kuulemisen järjestämistä koskevaa pyyntöä ja sen perusteita on arvioitava mainitussa artiklassa asetettuihin vaatimuksiin nähden.

63. Vaikkakin veronkorotusta koskeva asia on rikosasian luonteinen Euroopan ihmisoikeussopimuksen 6 artiklan tarkoittamassa mielessä, voidaan yleisenä tulkintalinjauksena todeta, että veronkorotusta koskevassa asiassa oikeutta suulliseen käsittelyyn ei ole oikeudenmukaisen oikeudenkäynnin edellytyksiä arvioitaessa pidettävä yhtä painavana oikeutena kuin rikosoikeuden alaan suoranaisesti kuuluvassa asiassa.

64. Suullisen käsittelyn toimittamista on vaadittava ja vaatimus on perusteltava. Asiaa arvioitaessa on erityisesti tarkasteltava sitä, miten verovelvollinen on muutoksenhakutuomioistuimelle osoittamissaan valituskirjelmissä perustellut vaatimuksensa ja mistä seikoista suullisessa käsittelyssä on tarkemmin haluttu esittää selvitystä. Suullisen käsittelyn toimittamista koskevaan perusteltuunkin pyyntöön voidaan oikeudenmukaisen oikeudenkäynnin periaatteita loukkaamatta jättää suostumatta, mikäli asiassa ei ole kysymys henkilötodistelua tai muuta suullista kuulemista edellyttävistä uskottavuuskysymyksistä, vaan selvästi asiakirjojen perusteella ratkaistavasta kysymyksestä. Tässä yhteydessä on kuitenkin huomattava, että joissakin tapauksissa suullisessa käsittelyssä saatavalla selvityksellä voi olla merkitystä nimenomaan teon moitittavuuden arvioinnin eli veronkorotuksen määräämisen kannalta.

65. Suullisen käsittelyn järjestämisestä päätettäessä on otettava huomioon myös asian rahallinen arvo eli verovelvolliselle määrätyn veronkorotuksen suuruus. Asian rahallinen arvo on pyrittävä suhteuttamaan verovelvollisen oloihin ja on arvioitava sen merkitystä verovelvolliselle. Suullisen käsittelyn toimittamista koskeva vaatimus on suhteutettava myös muihin oikeusarvoihin, esimerkiksi oikeudenkäynnin joutuisuuteen.

66. Edellä selostettuihin Euroopan ihmisoikeussopimuksen 6 artiklan soveltamisesta johdettuihin seikkoihin perustuvan kokonaisarvioinnin jälkeen ja siinä tehtyihin johtopäätöksiin nojautuen kansallinen tuomioistuin päättää sovellettaviksi tulevien kansallisten säännösten nojalla suullisen käsittelyn järjestämisestä. Mikäli kansallinen tuomioistuin, tässä tapauksessa alueellinen hallinto-oikeus, päätyy ratkaisemaan pääasian ilman suullista kuulemista, on epäämistä koskeva päätös perusteltava johdonmukaisesti siten, että edellä selostetut ja mahdolliset muut asiaan vaikuttavat seikat tulevat päätöksessä julki.

67. Hallintolainkäyttölaki on tietoisesti laadittu siten, että se täyttää Euroopan ihmisoikeussopimuksesta johtuvat vaatimukset. Tähän nähden hallintolainkäyttölain 38 §:n 1 momentin suullista käsittelyä koskevaa säännöstä on tulkittava ja sovellettava tavalla, joka on sopusoinnussa Euroopan ihmisoikeussopimuksen 6 artiklassa asetettujen vähimmäisvaatimusten kanssa. Arvioitaessa näiden säännösten välistä suhdetta ei hallintolainkäyttölain 38 §:n 1 momentin sanamuodosta tai lain valmisteluasiakirjoista ole johdettavissa sellaista päätelmää, että puheena oleva lainkohta asettaisi Euroopan ihmisoikeussopimuksen 6 artiklasta johtuvia vähimmäisvaatimuksia pidemmälle meneviä oikeusturvavaatimuksia päätettäessä siitä, edellyttääkö veronkorotusta koskevan valitusasian ratkaiseminen suostumista verovelvollisen suullisen käsittelyn toimittamista koskevaan pyyntöön.

Asia muilta osin

69. Valitus koskee lähinnä sitä, onko A:ta voitu verottaa kysymyksessä olevilta verokeidasyhtiöiltä saadusta peitellystä osingosta. Tähän liittyen A on pyytänyt suullisen käsittelyn järjestämistä myös korkeimmassa hallinto-oikeudessa. Näiltä osin asian saattamiseen korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi ei ole aihetta lain soveltamisen kannalta muissa samanlaisissa tapauksissa tai oikeuskäytännön yhtenäisyyden vuoksi eikä silläkään perusteella, että asiassa olisi tapahtunut ilmeinen virhe. Valitusluvan myöntämiseen ei ole myöskään painavaa taloudellista tai muuta syytä. Koska asiassa ei näin ollen ole verotusmenettelystä annetun lain 70 §:ssä säädettyjä valitusluvan myöntämisen perusteita, korkein hallinto-oikeus ei myönnä valituslupaa eikä siten anna ratkaisua A:n valitukseen mainituilta osilta.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Olof Olsson, Raimo Anttila, Irma Telivuo, Matti Pellonpää ja Matti Halén. Asian esittelijä Vesa Heikkilä.

---

[SV]

A hade beskattats för förtäckt dividend för förmåner från skatteoasbolag som var registrerade utomlands, men som bedrevs sin verksamhet med Finland som bas. A hade dessutom påförts skatteförhöjningar, vilkas belopp under senare skeden av handläggningen sänkts, så att de lägsta var 13 000 mark och de högsta 110 000 mark. I sina besvär till förvaltningsdomstolen ansåg A sig redan tidigare ha avstått från sitt ägande i ett av ovan nämnda skatteoasbolag och att bestämmelserna om förtäckt dividend därför inte till nämnda del borde ha tillämpats i beskattning. Med hänvisning till detta och andra omständigheter begärde A muntlig förhandling i förvaltningsdomstolen för hörande av namngivna personer som vittnen samt för att själv bli hörd. Förvaltningsdomstolen avgjorde målet utan muntlig förhandling och avslog huvudsakligen A:s besvär.

Finlands grundlag 21 §

Förvaltningsprocesslagen 38 §

Europeiska människorättskonventionen artikel 6