Supreme Administrative Court dismissed VAT claim on doorkeepers' service fees as taxable business income.

A Oy harjoitti ravintolatoimintaa ja sen tarkoituksena oli ottaa määräaikaiseen työsuhteeseen eteisvahtimestareita, joiden tehtäviin kuului vastata asiakasturvallisuudesta ja palvella asiakasta tämän tarpeiden mukaan. Vahtimestarit saivat palkkansa asiakkailta saaminaan palvelurahoina. Palvelurahan määrä ilmoitettiin asiakkaalle näkyvällä paikalla, yleensä ravintolan eteisessä olevan vaatesäilytystilan läheisyydessä. Palveluraha oli korvaus vahtimestarin asiakkaalle suorittamista palveluista, kuten vaatteiden säilytyksestä ja taksin tilaamisesta. Käyttäessään edellä mainittuja palveluja asiakkaan oli suoritettava palveluraha. Palvelurahaa, jonka suuruuden A Oy oli määritellyt ennalta, pidettiin korvauksena A Oy:n asiakkaalle myymästä eteispalvelusta.

Palvelun suoritti A Oy:öön työsuhteessa oleva vahtimestari, joka myös peri maksun asiakkaalta. Palvelurahaa pidettiin A Oy:n veronalaisena elinkeinotulona.

Koska palvelurahat olivat vastiketta A Oy:n asiakkaalle suorittamasta eteispalvelusta, A Oy:n oli suoritettava niistä myös arvonlisäveroa. Sillä seikalla, että A Oy oli sopinut vahtimestarin palkkauksen muodostuvan palvelumaksuista, ei ollut asiassa merkitystä.

Ennakkoratkaisu ajaksi 1.2.2006-31.12.2007.

Laki elinkeinotulon verottamisesta 4 §

Arvonlisäverolaki 1 § 1 mom. 1 kohta ja 4 mom., 2 § 1 mom., 18 § 2 mom. ja 73 §

Kort referat på svenska

Asian aikaisempi käsittely

Ennakkoratkaisuhakemuksessaan

A Oy on esittänyt palvelurahapalkkaisten vahtimestareiden saamista palvelurahoista seuraavaa:

Palvelurahapalkkaisten vahtimestareiden tehtävät

. A Oy:llä on tarkoitus ottaa määräaikaiseen työsuhteeseen pikkujoulu- ja uudenvuodensesongin ajaksi eteisvahtimestareita, joiden tehtäviin kuuluu tavanomaiseen tapaan tarvittaessa vastata asiakasturvallisuudesta ja palvella asiakasta tämän henkilökohtaisten tarpeiden mukaan (vaatteet, taksi). Vahtimestari saa palkkansa asiakkaalta palvelurahoina.

Muut vahtimestarin työhön liittyvät korvaukset

. Ainakin jo vuoden 1973 TES:n mukaan palvelurahapalkkaiselle vahtimestarille on maksettu sairausajan palkka ja vuosilomakorvaukset. Nyttemmin palvelurahapalkkaiselle vahtimestarille maksetaan myös juhlapyhäkorvaukset ja samat työsuhteeseen liittyvät muut palkallisiksi katsottavat työstä poissaolokorvaukset kuin kiinteäpalkkaisille työntekijöille. Vuosiloma- ja muut vastaavat korvaukset määräytyvät vahtimestarin ilmoittamien edellisen vuoden verotukseen perustuvien palvelurahapalkkatulojen mukaan.

Palvelurahoista maksettavat sivukulut

. Työnantajan on maksettava palvelurahapalkkaisen vahtimestarin palvelurahoista TEL-maksu viimeksi toimitetun verotuksen mukaan, vaikka ne eivät ole ennakonpidätyksenalaisia. Samoin maksetaan tapaturmavakuutusmaksu. Niistä ei makseta työnantajan sosiaaliturvamaksua, koska maksu ei ole ennakonpidätyksen alaisista tuloa. Palvelurahaa asiakkaalta saavan vahtimestarin on suoritettava vakuutetun sairausvakuutusmaksu ja työttömyysvakuutusmaksu. Tilitys tapahtuu käytännössä siten, että työnantaja perii nämä palvelurahojen perusteella maksettavat maksut niistä kiinteistä suorituksista, joita työnantaja maksaa vahtimestareille tai vahtimestarit tilittävät nämä vahvistetun verotuksen perusteella määräytyvät maksut työnantajalle, joka tilittää ne edelleen.

Palvelurahan tuloutus

. Viime aikoina on jossakin päin Suomea esitetty verotarkastuksissa sellainen näkemys, että palvelurahapalkkaisten vahtimestareiden tulisi tilittää asiakkaalta saadut palvelurahat työnantajalle ja työnantajan tulisi kirjata palveluraha yrityksen tuloksi ja maksaa tämä takaisin vahtimestarille ennakonpidätyksen alaisena palkkana. Näkemys poikkeaa alalla vuosikymmeniä noudatetusta käytännöstä, joka on ollut myös verottajan tiedossa. Tulo on katsottu edellä kerrotun mukaisesti asiakkaan vahtimestarille maksamaksi korvaukseksi, jonka verotus on tapahtunut edellä kuvatulla tavalla sekä vahtimestarin käteisellä saamien että yrityksen asiakkaalta tälle välittämien tulojen osalta.

Palvelurahapalkkaisen vahtimestarin palvelurahan arvonlisävero

. Asiakkaalta perittyä palvelurahaa ei ole pidetty yrityksen tulona, vaan se on katsottu vahtimestarin tuloksi. Koska tulo ei ole yrityksen tuloa, yritykset eivät ole katsoneet olevansa siitä myöskään arvonlisäverolain mukaan arvonlisäveroverovelvollisia. Yritykset eivät ole näin ollen tilittäneet näistä vahtimestareitten tuloista arvonlisäveroa. A Oy on menetellyt asiassa alalla vallitsevan käytännön mukaisesti.

Veron perustetta koskevassa kuudennen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdassa ja 3 kohdassa todetaan, että veron perusteeseen luetaan muun muassa verollisten palvelujen osalta kaikki se, mikä muodostaa suorittajan näistä liiketoimista ostajalta tai vastaanottajalta tai kolmannelta saaman tai saatavan vastikkeen. Myös veron perustetta koskeva direktiivin kohta edellyttää, että palvelun suorittajaa verotetaan. Yrityksen osalta verotuksen edellytys ei täyty, koska yritys ei suorita vastikkeellisesti palvelua. Asiakkaan pyynnöstä laskulle tai luottokorttitositteelle merkitty palveluraha, joka välitetään sen saajalle, on direktiivissä tarkoitettu kirjanpidossa esiintyvä läpikulkuerä, joka ei direktiivin mukaan myöskään kuulu veron perusteeseen.

Arvonlisäveron keskeinen periaate on, että vero vyörytetään kuluttajan hintoihin. Koska maksu edellä kerrotun tavoin kuuluu vahtimestarille lyhentämättömänä, yrityksellä ei ole palvelua, mistä perittävään hintaan vero siirrettäisiin. Mikäli vahtimestari joutuisi luovuttamaan hänelle kuuluvan tulonsa työnantajalleen, menettelytavan muutos edellyttäisi myös neuvotteluja vahtimestareiden ja heitä edustavan ammattiyhdistysliikkeen kanssa. Palvelurahapalkkaisten vahtimestareiden määrä alalla on laskenut uusien turvapalveluyritysten synnyn myötä merkittävästi. Ravintola-alan yritykset ovat merkittävässä määrin ulkoistaneet vahtimestaripalvelut turvapalveluja tuottaville yrityksille. Palvelualojen ammattiliiton epävirallisen arvion mukaan palvelurahapalkkaisia vahtimestareita on ehkä satakunta. Määrä on edelleen pienenemässä. On myös selvää, että arvonlisäveron periminen vahtimestareiden palvelurahoista yrityksen tulosta rasittaen nopeuttaisi tätä prosessia.

Ennakkoratkaisukysymys

. A Oy on pyytänyt ennakkoratkaisua siitä, onko palvelurahapalkkaisen vahtimestarin asiakkaalta saama tulo A Oy:n elinkeinotulon verottamisesta annetun lain alaista tuloa ja onko A Oy:n suoritettava arvonlisäveroa vahtimestareiden saamista palvelurahoista.

Keskusverolautakunta

on A Oy:lle ajaksi 1.2.2006-31.12.2007 antamanaan ennakkoratkaisuna lausunut, että palvelurahapalkkaisen vahtimestarin asiakkailta perimät palvelumaksut ovat A Oy:n veronalaista elinkeinotuloa, ja että A Oy on velvollinen suorittamaan palvelurahoista arvonlisäveroa.

Päätöksen perusteluissa on lausuttu, että ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettu palveluraha on korvaus vahtimestarin asiakkaalle suorittamista palveluista, kuten vaatteiden säilytyksestä ja taksin tilaamisesta. Palvelurahan määrä on ilmoitettava ravintolan eteisessä olevan vaatesäilytystilan läheisyydessä. Käyttäessään edellä mainittuja palveluja asiakkaan on suoritettava palveluraha, jonka asiakas maksaa suoraan vahtimestarille.

Palvelumaksua, jonka suuruuden A Oy on määritellyt ennalta, on pidettävä korvauksena A Oy:n asiakkaalle myymästä eteispalvelusta. Palvelun suorittaa A Oy:öön työsuhteessa oleva vahtimestari, joka myös perii maksun asiakkaalta. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 4 §:n mukaan veronalaisia elinkeinotuloja ovat elinkeinotoiminnassa rahana tai rahanarvoisena etuutena saadut tulot. Hakemuksessa tarkoitettua palvelurahaa on pidettävä A Oy:n elinkeinotulona.

Arvonlisäveroa suoritetaan lähtökohtaisesti kaikesta liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta palvelun myynnistä. Palvelun myynnillä tarkoitetaan palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan. Arvonlisäverolain 73 §:n mukaan myynnistä suoritettavan veron peruste on vastike ilman veron osuutta. Vastikkeella tarkoitetaan myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuvaa hintaa, joka sisältää kaikki hinnanlisät. A Oy:öön työsuhteessa oleva vahtimestari perii asiakkaalta A Oy:n ennalta määrittämän palvelumaksun eteispalvelusta. Palvelumaksut ovat siis vastiketta A Oy:n asiakkaalle suorittamasta eteispalvelusta, josta A Oy:n on suoritettava arvonlisäveroa. Sillä seikalla, että A Oy on sopinut vahtimestarin palkkauksen muodostuvan palvelumaksuista, ei ole asiassa merkitystä.

Sovelletut oikeusohjeet: Laki elinkeinotulon verottamisesta 4 §

Arvonlisäverolaki 1 § 1 mom. 1 kohta ja 4 mom., 2 § 1 mom., 18 § 2mom. ja 73 §

Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudes arvonlisäverodirektiivi (77/388/ETY) 11 artikla A alakohta 1 alakohta a alakohta ja 3 kohta

Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomio 29.3.2001 asiassa C-404/99

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy

on valituksessaan vaatinut keskusverolautakunnan päätöksen kumoamista ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttavaksi, että palvelurahapalkkaisen vahtimestarin asiakkailta perimät palvelumaksut eivät ole A Oy:n veronalaista elinkeinotuloa ja että A Oy ei ole velvollinen suorittamaan palvelurahoista arvonlisäveroa.

Vahtimestarin palvelupalkkiota on pidetty vuosikymmenet verotuksessa tämän ennakonkannon alaisena ansiotulona eikä ennakonpidätyksen alaisena palkkana, koska palvelurahan maksajana on muu kuin työnantaja. Keskusverolautakunnan päätös tarkoittaisi ilmeisesti myös sitä, että yrityksen tuloksi luettavana vahtimestarin olisi tilitettävä tämä ansionsa yritykselle, joka maksaisi sen ennakonpidätyksen alaisena palkkana vahtimestarille. Päätös muuttaisi ennakkoperintälain 23 §:n ja ennakkoperintäasetuksen 19 §:n mukaisen palvelurahaa koskevan soveltamiskäytännön täysin, samoin kuin se aiheuttaisi ainakin vuodesta 1973 voimassa olleen työehtosopimusmääräyksen, jonka mukaan palveluraha kuuluu vähentämättömänä vahtimestarille, muuttamistarpeen. Verovelvollinen katsoo, että tällainen muutos verotuksessa edellyttäisi ainakin ennakkoperintäasetuksen muutosta.

Palvelurahan lukeminen yrityksen elinkeinotulon verottamisesta annetun lain alaiseksi tuloksi olisi myös muutos vuosikymmeniä jatkuneeseen ja verottajan tiedossa olleeseen käytäntöön. Verojärjestelmän vastaista olisi, jos toisen ennakonkannonalainen ansiotulo samalla luettaisiin toisen verosubjektin verotettavaksi tuloksi. Jos verottajan tarkoituksena olisi ollut pitää tuloa yrityksen tulona, sitä tuskin olisi säädetty ja kohdeltu ennakonkannon alaisena.

Kun enempää vahtimestareiden palvelurahojen tuloverotukseen kuin niiden arvonlisäverotukseenkaan ei ole verohallinnon ohjein tai lainsäädännöllä puututtu, verovelvollisella samoin kuin koko elinkeinolla on ollut perusteltu aihe uskoa, että vuosikymmenten lainsoveltamiskäytäntö ei ole muuttunut.

Veroasiamies

on A Oy:n valituksen johdosta antamassaan vastineessa lausunut muun muassa, että A Oy on valituksessaan esittänyt, ettei palvelurahan suuruutta ole määritelty ennalta. Keskusverolautakunta on todennut päätöksensä perusteluissa, että palvelurahan määrä on ilmoitettava ravintolan eteisessä olevan vaatesäilytystilan läheisyydessä. Tämä on ilmaistu päätöksen perusteluissa myös myöhemmin, kun niissä on todettu, että palvelumaksua, jonka suuruuden yhtiö on määritellyt ennalta, on pidettävä korvauksena yhtiön asiakkaalle myymästä eteispalvelusta. Tällä tarkoitettaneen juuri sitä määrää, jonka ravintola on ilmaissut tai jonka sen tulee ilmaista avoimesti, mikäli asiakas on velvoitettu se suorittamaan saamastaan palvelusta. Näin ollen tuolla seikalla, kuin myös sillä, maksaako asiakas mahdollisesti jotain vielä yli tuon summan, ei ole merkitystä, kun arvioidaan tuon suorituksen arvonlisäverotuksellista statusta.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.

A Oy harjoittaa ravintolatoimintaa. Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan A Oy:n tarkoituksena on ottaa määräaikaiseen työsuhteeseen eteisvahtimestareita, joiden tehtäviin kuuluu vastata asiakasturvallisuudesta ja palvella asiakasta tämän tarpeiden mukaan. Vahtimestari saa palkkansa asiakkaalta saaminaan palvelurahoina.

Verohallitus on antanut 31.3.2006 ohjeen ravintoloiden eteisvahtimestareiden saamien palvelurahojen verotuksesta (Dnro 549/32/2006). Ohjeessa on todettu muun muassa, että ravintoloiden eteisvahtimestarit voivat toimia joko ravintolaan työsuhteessa olevina työntekijöinä tai itsenäisinä yrittäjinä. Lisäksi on yleistä, että ravintolat ostavat vahtimestaripalveluja muilta yrityksiltä. Eteisvahtimestarit voivat saada työstään tuloja vapaaehtoisten palvelurahojen eli niin sanottujen tippien muodossa tai sellaisina palvelurahoina, joiden määrä on ilmoitettu etukäteen.

Keskusverolautakunnan antama ennakkoratkaisu koskee viimeksi mainittuja palvelurahoja, jotka A Oy:öön työsuhteessa olevina työntekijöinä toimivat vahtimestarit saavat asiakkailta.

Vakiintuneen verotuskäytännön mukaan sekä palvelurahapalkkaisten että kiinteäpalkkaisten ravintolaan työsuhteessa olevien eteisvahtimestareiden saamat palvelurahat on katsottu vahtimestarin saamaksi ansiotuloksi. Tuloverotuksessa työsuhteisen vahtimestarin saamia palvelurahoja on pidetty ennakkoperintälain 23 §:ssä ja ennakkoperintäasetuksen 19 §:ssä tarkoitettuna ennakonkannonalaisena muun tulonhankkimistoiminnan tuottamana tulona, joka on tullut ilmoittaa vahtimestarin omalla henkilökohtaisella veroilmoituksella. Vahtimestarin asiakkailta saamia palvelurahatuloja ei ole verotuskäytännössä luettu ravintolan tuloksi.

Keskusverolautakunnan A Oy:lle antama ennakkoratkaisu koskee siis työsuhteisten palvelurahapalkkaisten vahtimestareiden saamia sellaisia palvelurahoja, joiden määrä on ilmoitettu etukäteen. Ennakkoratkaisun mukaan palvelurahapalkkaisen vahtimestarin asiakkailta saamat palvelurahat (palvelumaksut) ovat A Oy:n veronalaista elinkeinotuloa. A Oy on myös velvollinen suorittamaan niistä arvonlisäveroa.

A Oy on keskeisenä valitusperusteenaan esittänyt, että verotuskäytäntö on ollut palvelurahojen suhteen jo pitkään vakiintunut eikä mitään muutoksia lainsäädäntöön ole niiden osalta tehty. Tämän valitusperusteen osalta korkein hallinto-oikeus toteaa, että palvelurahapalkkaisten vahtimestareiden asema on merkittävästi muuttunut 1970-luvulla muodostuneeseen verotuskäytäntöön verrattuna. Nykyisin myös tällaisten palvelurahapalkkaisten vahtimestareiden katsotaan olevan työsuhteessa ravintolayritykseen. A Oy on ennakkoratkaisuhakemuksessaan myös todennut, että tällaisten palvelurahapalkkaisten vahtimestareiden määrä on palvelujen ulkoistamisen myötä merkittävästi vähentynyt aikaisempaan verrattuna. Olosuhteiden muuttumisen vuoksi korkein hallinto-oikeus katsoo, että palvelurahapalkkaisten vahtimestareiden saamien palvelurahojen verotus on syytä arvioida uudelleen. Tätä puoltaa myös Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomio 29.3.2001 asiassa C-404/99 (komissio vastaan Ranskan tasavalta).

Edellä esitetyillä ja keskusverolautakunnan päätöksessä lausutuilla perusteilla korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei ole syytä muuttaa keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus hylkää A Oy:n valituksen ja jättää keskusverolautakunnan päätöksen pysyväksi.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Olof Olsson, Ahti Vapaavuori, Irma Telivuo, Matti Pellonpää ja Matti Halén. Asian esittelijä Marita Eeva.

---

[SV]

A Ab bedrev restaurangrörelse och hade för avsikt att i arbetsavtalsförhållanden för viss tid anställa portierer, till vilkas uppgifter hörde att svara för kundernas säkerhet och betjäna dem enligt deras behov. Portiererna fick sin lön i form av serviceavgifter som kunderna betalade till dem. Serviceavgiftens belopp meddelades kunderna på synlig plats, i allmänhet i närheten av garderoben i restaurangens tambur. Serviceavgiften utgjorde ersättning för de tjänster som portieren utförde för kundens räkning, såsom att förvara kundens ytterkläder och beställa en taxi åt honom eller henne. En kund som anlitade nämnda tjänster måste betala serviceavgiften. Avgiften, vars belopp A Ab hade bestämt på förhand, betraktades som ersättning för nämnda tjänster, som A Ab sålde till kunderna.

Tjänsterna utfördes av en av A Ab i arbetsavtalsförhållande anställd vaktmästare, som även uppbar avgiften hos kunderna. Avgiften betraktades som A Ab:s skattepliktiga inkomst av näringsverksamhet.

Eftersom serviceavgifterna utgjorde vederlag för dessa s.k. garderobstjänster som A Ab utförde för kundernas räkning, skulle A Ab även betala mervärdesskatt för avgifterna. Den omständigheten att A Ab med portieren hade kommit överens om att hans avlöning utgjordes av serviceavgifterna saknade betydelse i sammanhanget.

Förhandsavgörande för tiden 1.2.2006-31.12.2007.

Lag om beskattning av inkomst av näringsverksamhet 4 §

Mervärdesskattelagen 1 § 1 mom. 1 punkten och 4 mom., 2 § 1 mom., 18 § 2 mom. och 73 §