Supreme Administrative Court dismisses appeal where auditor assisted in drafting the organization plan audited.

K:n kunnanvaltuusto valitsi 4.4.2005 tilintarkastusyhteisö Oy A Ab:n, vastuunalaisena tilintarkastajana RL, toimittamaan K:n kunnan vuosien 2005-2008 tilintarkastuksen. B Oy oli laatinut ehdotuksen toimistohenkilöstön tehtävien uudelleen järjestelystä ja kunnan organisaatiosta. Muutosehdotusta laadittaessa avustajana oli toiminut RL. Hän oli laatinut 26.2.2004 päivätyn selvityksen, joka koski toimistohenkilöstön työmäärän ja tehtävien kartoitusta sekä uudelleen järjestelyä, ja 15.4.2004 päivätyn ehdotuksen K:n kunnan organisaatioksi. Kunnanvaltuusto oli 17.12.2004 hyväksynyt kunnan uuden organisaatiorakenteen. RL:llä ei katsottu olleen edellytyksiä riippumattoman tilintarkastuksen toimittamiseen. Tilintarkastajaksi ei voitu valita henkilöä, joka ei täyttänyt riippumattomuuden vaatimusta.

Kuntalaki 72 ja 73 §

Kort referat på svenska

Päätös, josta valitetaan

Rovaniemen hallinto-oikeuden päätös 01.11.2006 nro 06/0665/1

Asian aikaisempi käsittely

K:n kunnan tarkastuslautakunta

on pyytänyt tarjouksia K:n kunnan julkisen hallinnon ja talouden tarkastuspalveluista. Oy A Ab on tehnyt K:n kunnalle tarjouksen tilintarkastuksesta ja nimennyt tarjouksessaan vastuunalaiseksi tilintarkastajaksi hyväksytty tilimies (HTM), julkishallinnon ja -talouden tilintarkastaja (JHTT) RL:n.

K:n kunnanvaltuusto

on 4.4.2005 valinnut K:n kunnan tilintarkastajaksi vuosille 2005-2008 Oy A Ab:n ja nimennyt vastuunalaiseksi tilintarkastajaksi HTM, JHTT RL:n.

Asian käsittely Rovaniemen hallinto-oikeudessa

P

on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että K:n kunnanvaltuuston päätös kumotaan ja asia palautetaan valtuustolle uudelleen käsiteltäväksi, koska valittu tilintarkastaja on esteellinen ja päätös on näin ollen kuntalain 52 §:n 2 momentin ja 72 §:n 2 momentin sekä hallintomenettelylain 10 §:n säännösten vastainen. Lisäksi P on vaatinut, että K:n kunta velvoitetaan korvaamaan hänen oikeudenkäyntikulunsa 500 eurolla.

Sillä seikalla, että varsinaisen selvityksen on laatinut Oy A Ab eikä RL henkilökohtaisesti, ei ole asiassa oleellista merkitystä. RL saa palkkansa suoraan Oy A Ab:lta ja hän on suoraan hallinnollisessa alaissuhteessa yhtiöön.

Kunnanhallitus

on antanut valituksen johdosta lausunnon ja esittänyt valituksen hylkäämistä perusteettomana. RL on toiminut K:n kunnan tilintarkastajana kahdeksan vuotta ja hän tuntee näin kunnan organisaation. Hän on avustanut laaditussa organisaation selvitystyössä. Hänen tehtävänään on ollut ensisijaisesti selvittää tarkastuksen yhteydessä, miten organisaatio toimii ja mitä puutteita organisaatiossa on. Muutosesitykset hallitukselle on tehnyt ja siitä vastaa B Oy/PM.

RL

on antanut vastineen.

P

on antanut vastaselityksen. P on ilmoittanut oikeudenkäyntikulujensa määräksi 690 euroa.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Rovaniemen hallinto-oikeus

on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt P:n valituksen ja oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskevan vaatimuksen.

Kuntalain 72 §:n 1 momentin mukaan valtuusto valitsee toimikauttaan vastaavien vuosien hallinnon ja talouden tarkastamista varten yhden tai useamman tilintarkastajan, joka toimii tehtävässään virkavastuulla. Tilintarkastajan tulee olla julkishallinnon ja -talouden tilintarkastajalautakunnan hyväksymä henkilö (JHTT-tilintarkastaja) tai yhteisö (JHTT-yhteisö). Yhteisön on määrättävä vastuunalaiseksi tilintarkastajaksi JHTT-tilintarkastaja. Ellei tilintarkastajaksi valita yhteisöä ja tilintarkastajia valitaan vain yksi, on valittava vähintään yksi varatilintarkastaja. Varatilintarkastajaan sovelletaan, mitä tilintarkastajasta säädetään. Valtuusto voi erottaa tilintarkastajan toimestaan kesken toimikauden. Tilintarkastaja voi erota toimestaan kesken toimikauden ilmoittamalla siitä valtuustolle. JHTT-yhteisöstä säädetään erikseen.

Pykälän 2 momentin mukaan tilintarkastajalla on oltava edellytykset riippumattoman tilintarkastuksen toimittamiseen. Jos edellytykset riippumattomaan tarkastukseen puuttuvat, tilintarkastajan on kieltäydyttävä vastaanottamasta tehtävää tai luovuttava siitä.

Pykälän 3 momentin mukaan tilintarkastajana ei voi toimia henkilö, joka 71 §:n 3 momentin mukaan ei ole vaalikelpoinen tarkastuslautakuntaan. Tilintarkastajaksi voidaan kuitenkin valita henkilö, jonka kotikunta kunta ei ole.

Kuntalain 71 §:n 3 momentin, sellaisena kuin se on ollut 5.12.2003 annetussa laissa, mukaan vaalikelpoinen tarkastuslautakuntaan ei ole:

1) kunnanhallituksen jäsen;

2) kunnanhallituksen jäseneen tai kunnanjohtajaan hallintolain 28 §:n 2 ja 3 momentissa tarkoitetussa suhteessa oleva henkilö;

3) kuntaan tai kunnan määräämisvallassa olevaan yhteisöön tai säätiöön pysyväisluonteisessa palvelussuhteessa oleva henkilö; eikä

4) henkilö, joka ei ole vaalikelpoinen kunnanhallitukseen.

Saman lain 35 §:n 1 momentin mukaan vaalikelpoinen kunnanhallitukseen on henkilö, joka on vaalikelpoinen valtuustoon, ei kuitenkaan:

1) kunnan keskushallinnossa kunnanhallituksen alaisena toimiva kunnan palveluksessa oleva henkilö;

2) kunnan palveluksessa oleva henkilö, joka lautakunnan esittelijänä tai muuten vastaa kunnanhallituksen käsiteltäväksi tulevien asioiden valmistelusta; eikä

3) henkilö, joka on hallituksen tai siihen rinnastettavan toimielimen jäsenenä taikka johtavassa ja vastuullisessa tehtävässä tai siihen rinnastettavassa asemassa liiketoimintaa harjoittavassa yhteisössä, jos kysymyksessä on sellainen yhteisö, jolle kunnanhallituksessa tavanomaisesti käsiteltävien asioiden ratkaisu on omiaan tuottamaan olennaista hyötyä tai vahinkoa.

Pykälän 2 momentin mukaan henkilöstön edunvalvonnasta asianomaisessa kunnassa huolehtivan yhteisön hallituksen tai siihen rinnastettavan toimielimen puheenjohtaja ei ole vaalikelpoinen kunnanhallitukseen. Vaalikelpoinen ei myöskään ole henkilö, joka yhteisön neuvottelijana tai muussa vastaavassa ominaisuudessa vastaa edunvalvonnasta.

Kuntalain 34 §:n mukaan vaalikelpoinen valtuustoon ei ole:

1) valtion virkamies, joka hoitaa välittömästi kunnallishallintoa koskevia valvontatehtäviä;

2) kunnan palveluksessa oleva henkilö, joka toimii kunnanhallituksen tai lautakunnan tehtäväalueen johtavassa tehtävässä tai sellaiseen rinnastettavassa vastuullisessa tehtävässä;

3) kunnan määräämisvallassa olevan yhteisön tai säätiön palveluksessa oleva henkilö, joka asemaltaan voidaan rinnastaa 2 kohdassa tarkoitettuun kunnan palveluksessa olevaan henkilöön; eikä

4) kuntayhtymän jäsenkunnan valtuuston osalta kuntayhtymän palveluksessa oleva henkilö, joka asemaltaan voidaan rinnastaa 2 kohdassa tarkoitettuun kunnan palveluksessa olevaan henkilöön. Edellä tarkoitetussa palvelussuhteessa oleva on vaalikelpoinen valtuutetuksi, jos palvelussuhde päättyy ennen kuin valtuutettujen toimikausi alkaa.

Kuntalain 52 §:n 2 momentin mukaan muun ohessa tilintarkastajan esteellisyydestä on voimassa, mitä hallintolain 27-30 §:ssä säädetään.

Valtuusto on valituksenalaisella päätöksellään valinnut tilintarkastajaksi vuosille 2005-2008 Oy A Ab:n sekä nimennyt vastuunalaiseksi tilintarkastajaksi HTM, JHTT RL:n. Valittaja on vaatinut päätöksen kumoamista sillä perusteella, että tilintarkastajaksi valittu henkilö on tullut esteelliseksi tehtävään osallistumalla aktiivisesti K:n kunnan uuden organisaatioselvityksen laatimiseen ja ottamalla kantaa siihen, minkälaisia virkasiirtoja kunnassa tulisi tehdä.

Tilintarkastajaksi ei voida valita henkilöä, joka ei ole edellä mainittujen kuntalain 34 §:n, 35 §:n 1 ja 2 momentin, 71 §:n 3 momentin ja 72 §:n 3 momentin mukaan vaalikelpoinen tehtävään. Kun otetaan huomioon edellä mainittujen lainkohtien sisältö, HTM, JHTT RL:aa ei voida pitää vaalikelvottomana tilintarkastajan tehtävään sillä valittajan mainitsemalla perusteella, että hän olisi selvitykseen osallistumisen kautta tullut esteelliseksi tehtävään.

Mikäli tilintarkastajalla ei ole edellytyksiä riippumattoman tilintarkastuksen toimittamiseen, hänen tulee edellä mainitun 72 §:n 2 momentin mukaan kieltäytyä tehtävästä tai luopua siitä. Mikäli tilintarkastaja katsoo olevansa riippumaton tilintarkastuksen toimittamiseen, eikä kieltäydy tai luovu tehtävästään, riippumattomuuden vaarantuminen voidaan saattaa kuntalain 11 luvussa säädettyä menettelyä noudattaen oikaisuvaatimuksena ja kunnallisvalituksena käsiteltäväksi valittamalla tilintarkastuskertomuksen hyväksymistä ja vastuuvapauden myöntämistä koskevasta päätöksestä.

Edellä lausuttu huomioon ottaen syytä valtuuston valituksenalaisen päätöksen kumoamiseen ei ole.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

P

on valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden ja kunnanvaltuuston päätökset kumotaan. Lisäksi hän on vaatinut, että K:n kunta velvoitetaan korvaamaan hänen oikeudenkäyntikulunsa 900 eurolla.

Hallinto-oikeus on katsonut, että riippumattomuus ei kuulu muodollisiin tilintarkastajan valintaperusteisiin vaan, että riippumattomuuden arviointi olisi vain sellainen esteellisyysperuste, jonka rikkominen voidaan tutkia vasta varsinaisen substanssiasian yhteydessä. Toisin sanoen kysymys tilintarkastajan riippumattomuudesta voitaisiin selvittää vasta mahdollisessa varsinaista tilintarkastuspäätöksen hyväksymistä koskevassa valitusprosessissa. Hallinto-oikeuden kannanotto ei voi olla oikea. Kuntalain 72 §:n 2 momentin mukaan tilintarkastajalla on oltava edellytykset riippumattoman tilintarkastuksen suorittamiseen. Jos tilintarkastaja on kykenemätön riippumattoman tilintarkastuksen suorittamiseen, täytyy tällainen seikka voida ottaa huomioon jo tilintarkastajaa valittaessa.

RL:n riippumattomuus on vaarantunut siitä syystä, että hän on suunnitellut ja laatinut sen K:n kunnassa vuoden 2005 alusta käyttöön otetun henkilöstöorganisaation, jonka toimivuutta hänen pitäisi vuosina 2005-2008 tarkastaa. Kunnan henkilöstöorganisaation ja sen toiminnan tehokkuuden tarkastus on yksi olennaisimpia kunnan tilintarkastajan tehtäviä. Tilintarkastusta ei voida osaksikaan suorittaa, ellei samanaikaisesti tarkastella henkilöstöorganisaation toimivuutta. Näin ollen kysymys ei ole pelkästään sellaisesta yksittäisestä esteellisyystilanteesta, joka voisi jäädä vain tilintarkastajan itsensä arvioitavaksi.

K:n kunnanhallitus

on antanut valituksen johdosta selityksen. C Oy laati 30.10.2001 K:n kunnan hallinnon laajan selvitystyön, jossa on otettu kantaa organisaation järjestämiseksi K:n kunnassa. COy:n organisaation selvityksen ja esityksen pohjalta on B Oy/PM jatkanut työtä, lähinnä soveltanut omassa esityksessään C Oy:n esityksiä. Oy A Ab/RL ei ole laatinut K:n kunnalle organisaatioselvitystä eikä ole ottanut kantaa siihen, miten K:n kunnan organisaatio tulisi järjestää. Tilintarkastaja RL:n riippumattomuus ei ole vaarantunut, koska hän ei ole suunnitellut ja laatinut K:n kunnassa vuoden 2005 alusta käyttöön otettua henkilöstöorganisaatiota. Hän on vain avustanut sen laatimisessa. Varsinainen henkilöstöorganisaatio ei muuttunut, vaan siihen tuli johtamistoimintoihin pieniä muutoksia.

RL

on antanut selityksen.

P

on antanut vastaselityksen. Kunnanhallituksen väitteet siitä, ettei Oy A Ab/RL olisi laatinut K:n kunnalle henkilökunnan rakennetta koskevaa organisaatioselvitystä, eivät pidä paikkaansa, kuten hallinto-oikeudelle jätetyistä asiakirjoista kiistattomasti selviää. RL on osallistunut tämän selvityksen laatimiseen ja hänen riippumattomuutensa puolueettoman tilintarkastuksen suorittamiseen on sen vuoksi vaarantunut.

Merkitään

, että korkeimman hallinto-oikeuden käyttöön on hankittu RL:n 26.2.2004 ja 15.4.2004 laatimat selvitykset. Ensiksi mainittu selvitys koskee toimistohenkilöstön työmäärän ja tehtävien kartoitusta sekä uudelleen järjestelyä K:n kunnassa. Jälkimmäinen selvitys sisältää ehdotuksen K:n kunnan organisaatioksi. Ehdotetut muutokset koskevat kunnan taloudenhoitoa, hallintoa, perusturvaa ja elinkeinotointa.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

1. Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian. Rovaniemen hallinto-oikeuden päätös kumotaan siltä osin kuin hallinto-oikeus on hylännyt P:n valituksen ja K:n kunnanvaltuuston päätös kumotaan kokonaan.

2. Korkein hallinto-oikeus hylkää P:n vaatimuksen oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta korkeimmassa hallinto-oikeudessa.

Perustelut

1. Pääasia

Sovellettavat säännökset

Kuntalain 72 §:n 1 momentin mukaan valtuusto valitsee toimikauttaan vastaavien vuosien hallinnon ja talouden tarkastamista varten yhden tai useamman tilintarkastajan, joka toimii tehtävässään virkavastuulla. Tilintarkastajan tulee olla julkishallinnon ja -talouden tilintarkastajalautakunnan hyväksymä henkilö (JHTT-tilintarkastaja) tai yhteisö (JHTT-yhteisö). Yhteisön on määrättävä vastuunalaiseksi tilintarkastajaksi JHTT-tilintarkastaja. Ellei tilintarkastajaksi valita yhteisöä ja tilintarkastajia valitaan vain yksi, on valittava vähintään yksi varatilintarkastaja. Varatilintarkastajaan sovelletaan, mitä tilintarkastajasta säädetään. Valtuusto voi erottaa tilintarkastajan toimestaan kesken toimikauden. Tilintarkastaja voi erota toimestaan kesken toimikauden ilmoittamalla siitä valtuustolle. JHTT-yhteisöstä säädetään erikseen.

Lain 72 §:n 2 momentin mukaan tilintarkastajalla on oltava edellytykset riippumattoman tilintarkastuksen toimittamiseen. Jos edellytykset riippumattomaan tarkastukseen puuttuvat, tilintarkastajan on kieltäydyttävä vastaanottamasta tehtävää tai luovuttava siitä.

Lain 73 §:n mukaan tilintarkastajien on tarkastettava hyvän tarkastustavan mukaisesti kunkin tilikauden hallinto, kirjanpito ja tilinpäätös.

Lain 52 §:n 2 momentin mukaan tilintarkastajan esteellisyydestä on voimassa, mitä hallintolain 27-30 §:ssä säädetään.

Kuntalakia koskevan hallituksen esityksen (HE 192/1994 vp) yksityiskohtaisissa perusteluissa on lakiehdotuksen 72 §:n kohdalla todettu muun muassa, että pykälän 2 momentissa korostetaan tilintarkastuksen riippumattomuuden merkitystä. Tilintarkastus on keino riippumattoman ja asiantuntevan lausunnon hankkimiseksi kunnanhallituksen laatimasta tilinpäätöksestä ja kunnan toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta sekä valtionosuuksien perusteista ja käytöstä annettujen tietojen oikeellisuudesta. Tilintarkastajan asiantuntemukseen ja hänen asiantuntijana antamiinsa tietoihin tulee voida luottaa. Riippumattomuuden vaatimus on olennainen osa kuntalain 73 §:ssä tarkoitetun hyvän tilintarkastustavan sisältöä ja riippumattomuus on edellytys sille, että tilintarkastaja kykenee suorittamaan hänelle säädetyt tehtävät. Tilintarkastajan tulee olla vapaa lausumaan käsityksensä ulkopuolisista tekijöistä riippumatta.

Tilintarkastustapaa julkishallinnossa koskevat suositukset

Julkishallinnon ja -talouden tilintarkastajat ry on 22.3.1999 hyväksynyt hyvää tilintarkastustapaa julkishallinnossa koskevan suosituksen. Siinä on todettu muun ohella, että tilintarkastajan ei pidä osallistua tehtäviin, jotka vähentävät hänen riippumattomuuttaan. Yleisperiaatteena on, ettei omaa työtä ja sen vaikutuksia saa tarkastaa. Tilintarkastajan suorittama konsultointi, kouluttaminen ja osallistuminen erilaisiin työryhmiin voi olla keino parantaa tarkastustoiminnan vaikuttavuutta sekä lisätä tarkastustoiminnalle tärkeitä käytännön yhteyksiä hallintoon. Harkittaessa tällaisiin erityistehtäviin ryhtymistä tilintarkastajan on otettava huomioon, että tehtävät eivät saa asettaa kyseenalaiseksi hänen riippumattomuuttaan.

Asiassa saatu selvitys

K:n kunnanvaltuusto on valinnut K:n kunnan tilintarkastajaksi vuosille 2005-2008 Oy A Ab:n ja nimennyt vastuunalaiseksi tilintarkastajaksi HTM, JHTT RL:n.

Johtopäätös

2. Oikeudenkäyntikulujen korvaaminen

Asian laatuun nähden ja kun otetaan huomioon hallintolainkäyttölain 74 §, P:lle ei ole määrättävä maksettavaksi korvausta oikeudenkäyntikuluista korkeimmassa hallinto-oikeudessa.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Esa Aalto, Pekka Vihervuori, Marjatta Kaján, Kari Kuusiniemi ja Tuula Pynnä. Asian esittelijä Anneli Tulikallio.

---

[SV]

Kommunfullmäktige i K kommun valde 4.4.2005 revisionssammanslutningen Oy A Ab att verkställa revisionen av K kommun åren 2005-2008, och utsåg samtidigt RL till huvudsansvarig revisor. B Ab hade gjort ett förslag till omläggning av kanslipersonalens uppgifter och kommunens organisation. RL hade assisterat när ändringsförslaget gjordes. RL hade gjort en 26.2.2004 daterad utredning om kanslipersonalens arbetsbörda samt kartläggning och omläggning av dess uppgifter, samt ett 15.4.2004 daterat förslag till ny organisation för K kommun. Kommunfullmäktige hade 17.12.2004 godkänt den nya organisationen. RL ansågs inte ha förutsättningar att verkställa en oberoende revision. Till revisor kunde inte utses en person som inte uppfyllde kravet på oberoende.

Kommunallagen 72 och 73 §