Supreme Administrative Court sought ECJ preliminary ruling on Finnish tax group relief rules vs. EU free movement of capital.

Korkeimmassa hallinto-oikeudessa vireillä olevassa asiassa oli kysymys siitä, voiko Suomessa rekisteröity yhtiö antaa verotuksessaan vähennyskelpoisen konserniavustuksen Iso-Britanniassa rekisteröidylle samaan konserniin kuuluvalle konserniyhtiölle olosuhteissa, joissa Suomen konserniavustuslain mukaiset edellytykset täyttyivät kotimaisuusvaatimusta lukuunottamatta.

Korkein hallinto-oikeus päätti pyytää Euroopan yhteisöjen tuomioistuimelta ennakkoratkaisun seuraavaan kysymykseen:

Onko Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 43 ja 56 artikloja, ottaen huomioon sopimuksen 58 artiklan ja Neuvoston direktiivin eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä (90/435/ETY), tulkittava siten, että ne ovat esteenä Suomen konserniavustuslainsäädännön mukaiselle järjestelmälle, jossa konserniavustuksen vähennyskelpoisuuden edellytyksenä verotuksessa on se, että sekä konserniavustuksen antaja että saaja ovat kotimaisia yhteisöjä.

Laki konserniavustuksesta verotuksessa 1 - 5 §:t

Euroopan yhteisön perustamissopimus 43, 56 ja 58 artiklat

Kort referat på svenska

Asian aikaisemmat käsittelyvaiheet

Ennakkoratkaisuhakemus

Ennakkoratkaisuhakemuksessaan keskusverolautakunnalle Oy E on pyytänyt ennakkoratkaisua kysymykseen, katsotaanko hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa Oy E:n ulkomaiselle konserniyhtiölle E Holdings Ltd:lle sen taloudellisen aseman turvaamiseksi antama avustus konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 3 §:n mukaiseksi konserniavustukseksi ja siten Oy E:n verotuksessa vähennyskelpoiseksi menoksi.

Hakemuksen mukaan Oy E on osa B-yhtymää, joka valmistaa hitsauslisäaineita ja -laitteita eri käyttötarkoituksiin. Vuodesta 1994 lähtien B-yhtymän on omistanut englantilainen C Plc. E on C-konsernin suomalainen tytäryhtiö. E International Holdings BV (jäljempänä Ex) on E:n emoyhtiö 100 prosentin omistusosuudella.

E:n tulos on ollut viime vuosina voitollinen ja hyvän tuloskehityksen odotetaan myös jatkuvan tulevina vuosina. C-konsernin, johon E kuuluu, yhtiöt toimivat yhteistyössä tarjotakseen asiakkailleen parhaan mahdollisen lopputuloksen. Tämän vuoksi on tärkeää myös E:n kannalta, että kaikkien konserniyhtiöiden toimintaedellytykset turvataan silloinkin, kun markkinaolosuhteet eivät suosi jonkin tai joidenkin konserniyhtiöiden toimintaa. Nykyinen konsernirakenne on muotoutunut vuonna 2002 konsernirakenteen uudelleen organisoinnin myötä E- ja C-konsernien yhdistämisen jälkeen.

E on ollut Ex:n kokonaan omistama tytäryhtiö jo ennen konsernirakenteen uudelleen organisointia. Ex:n puolestaan omistaa Ex NL BV, jonka omistus on Englannissa E Holdings Ltd:llä (jäljempänä E Ltd). E Ltd toimi syyskuuhun 2002 asti holdingyhtiönä, jonka jälkeen yhtiön toimintaa on laajennettu. Nykyisin E Ltd tarjoaa konsernille muun muassa hallinto- ja tietotekniikkapalveluja. E Ltd:n toiminta on ollut tilikauden 2003 aikana tappiollista ja tappiollinen kehitys tulee jatkumaan vielä muutaman vuoden ajan. Koska E Ldt:n liiketoiminta on oleellista myös E:n kannalta, on kaavailtu mahdollisuutta tukea E Ltd:n toimintaa avustuksen muodossa.

Konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain (jäljempänä konserniavustuslaki) 3 §:n mukaan konserniavustusta on mahdollista antaa, mikäli yhtiöiden välillä täyttyy välittömästi tai välillisesti koko verovuoden ajan kestänyt 90 prosentin omistusosuusvaatimus. Avustuksen käsittelemiseksi konserniavustuksena edellytetään lisäksi, että yhtiöiden tilikaudet päättyvät samanaikaisesti eikä kyseessä olevista yhtiöistä kumpikaan ole talletuspankki, luotto-, vakuutus- tai eläkelaitos. Lisäksi konserniavustusta voidaan antaa vain liiketoimintaa harjoittavalle yhtiölle.

E Ltd omistaa välillisesti 100 prosenttia E:n osakkeista. Kumpikaan kyseessä olevista yhtiöistä ei ole pankki- tai luottolaitos. Niiden liiketoimintaan kuuluu teollisuudessa käytettävien koneiden tukkukauppa. E:n ja E Ltd:n tilikaudet alkavat ja päättyvät samanaikaisesti eli tilikausi on 1.1.-31.12.

Konserniavustuslain mukaan konserniavustus on mahdollinen vain suomalaisten osakeyhtiöiden ja osuuskuntien välillä. Tästä johtuen hakemuksessa kuvatussa tapauksessa ei muiden edellytysten täyttymisestä huolimatta ole mahdollisuutta antaa konserniavustusta ulkomaiselle emoyhtiölle, vaikka se vastaavassa tilanteessa olisi mahdollista suomalaiselle emoyhtiölle. Konserniavustuslain mukainen vaatimus yhtiöiden kotipaikasta on Euroopan yhteisön perustamissopimuksen vastainen. Perustamissopimuksella on tarkoituksena taata yhtenäinen kohtelu kaikista jäsenvaltioista tuleville sekä luonnollisille että juridisille henkilöille. Näitä periaatteita ilmentävä Euroopan yhteisön lainsäädäntö on jäsenvaltioissa välittömästi sovellettavaa.

Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 43 artiklan mukaan kiellettyjä ovat rajoitukset, jotka koskevat jäsenvaltion kansalaisen vapautta sijoittua toisen jäsenvaltion alueelle. Artiklassa kielletään myös rajoitukset, jotka estävät jäsenvaltion alueelle sijoittuneita jäsenvaltion kansalaisia perustamasta kauppaedustajan liikkeitä, sivuliikkeitä ja tytäryhtiöitä.

Sijoittautumisvapauden periaatteen mukaan toiseen jäsenvaltioon tapahtuvaan sijoittautumiseen kohdistuvat rajoitukset tulee poistaa eikä jäsenvaltioiden kansalaisia saa syrjiä näiden kansalaisuuden perusteella. Toisista jäsenvaltioista tulevilla luonnollisilla ja juridisilla henkilöillä tulee olla oikeus harjoittaa liiketoimintaa myös Suomen alueella ilman, että sille asetetaan rajoituksia, joita ei täysin kansallisessa tilanteessa sovellettaisi.

Mikäli ennakkoratkaisuhakemuksen olosuhteissa annettua avustusta ei pidetä konserniavustuksena, kohdistetaan toisesta Euroopan unionin jäsenvaltiosta tulevan yhtiön Suomessa harjoittamaan liiketoimintaan syrjiviä rajoituksia, mikä rajoittaa ulkomaisten yhtiöiden sijoittumista Suomeen. Liiketoimintaa toiseen valtioon siirrettäessä tai perustettaessa otetaan huomioon harjoitettavan liiketoiminnan kokonaisedullisuus konsernin kannalta, jolloin verotukselliset näkökohdat ovat tärkeässä asemassa. Verorasituksen tasaamisen mahdollisuuden puuttumista voidaan pitää Suomeen sijoittautumista rajoittavana.

Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 56 artiklassa kielletään kaikki rajoitukset, jotka koskevat pääomanliikkeitä jäsenvaltioiden välillä. Pääomien vapaa liikkuvuus on henkilöiden ja palveluiden vapaan liikkuvuuden ohella yksi yhteisön perusvapauksista.

Artiklassa ei ole tarkemmin määritelty, mitä yhteisön oikeuden alaan kuuluu pääomien vapaan liikkuvuuden osalta, mutta direktiivin liitteenä olevan pääomien liikkeitä koskevan luettelon ensimmäisessä kohdassa mainitaan suorat sijoitukset, joiden tulee kuulua pääomien vapaan liikkuvuuden piiriin. Suorilla sijoituksilla tarkoitetaan niitä sijoituksia yhtiöiden osakkeisiin, joissa omistusosuus on vähintään 15 prosenttia.

Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen ratkaisukäytännössä on katsottu, että jokainen toimenpide, joka vaikeuttaa jäsenvaltiosta toiseen suuntautuvaa pääoman siirtämistä tai tekee sen vähemmän houkuttelevaksi ja joka näin ollen voi saada sijoittajan luopumaan pääoman siirtämisestä, on pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitus. Konserniavustuslain mukainen kotimaisuusvaatimus vaikeuttaa jäsenvaltiosta toiseen suuntautuvaa pääoman siirtämistä.

Yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännössä on hyväksytty oikeuttamisperusteita, joilla jäsenvaltiot ovat voineet perustella sinänsä perusvapauksia rajoittavaa lainsäädäntöään. Verolainsäädännössä voidaan ylläpitää rajoittavia piirteitä, jos rajoitteille on olemassa yleistä etua koskevia pakottavia syitä. Lisäksi rajoitusten tulee suhteellisuusperiaatteen mukaisesti soveltua perustamissopimuksen mukaisten tavoitteiden saavuttamiseen. Perustamissopimuksen 58 artiklan 1 a-kohdassa annetaan jäsenvaltioille mahdollisuus soveltaa pääomien vapaan liikkuvuuden rajoittamiseksi niitä verolainsäädäntönsä säännöksiä, joiden mukaan verovelvollisia kohdellaan eri tavoin heidän asuinpaikkansa tai heidän pääomansa sijoituspaikan perusteella. Nämä toimenpiteet eivät kuitenkaan saa johtaa mielivaltaiseen syrjintään tai pääomien vapaan liikkuvuuden peiteltyyn rajoittamiseen.

Hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa konserniavustus olisi voimassa olevan kansallisen lainsäädännön puitteissa suoraan hyväksyttävissä, jos kyseessä olisivat kotimaiset yhtiöt, mutta konserniavustuslaki ei mahdollista konserniavustuksen antamista ulkomaiselle yhtiölle. Tätä rajoitusta, joka perustuu konserniavustusta saavan osapuolen ulkomaalaisuuteen, on pidettävä mielivaltaisena syrjintänä.

Konserniavustuksen saaja ja antaja ovat eri verovelvolliset. Ei siis ole suoraa yhteyttä, jota vaadittaisiin, jotta johdonmukaisuus voitaisiin hyväksyä oikeuttamisperusteeksi.

Ennakkoratkaisu

Keskusverolautakunta on vuosilta 2004 ja 2005 toimitettavia yhteisön tuloverotuksia varten lausunut ennakkoratkaisuna, että

jos E antaa ulkomaiselle konserniyhtiölle E Ltd:lle avustusta yhtiön taloudellisen aseman turvaamiseksi hakemuksessa tarkoitetuissa olosuhteissa, avustus ei ole konserniavustuslain 3 §:n mukainen konserniavustus eikä siten E:n verotuksessa vähennyskelpoista menoa.

Perustelut

E on C-konsernin suomalainen tytäryhtiö. Ex on E:n emoyhtiö 100 prosentin omistusosuudella. Ex omistaa puolestaan Ex NL BV, jonka omistus on englantilaisella E Ltd:llä. Kaikki mainitut yhtiöt harjoittavat liiketoimintaa. Niiden tilikausi on kalenterivuosi ja konsernirakenne on muotoutunut vuonna 2002.

Konserniavustuslain soveltamisalaa koskeva pääsääntö sisältyy lain 1, 2 ja 3 §:iin. Näiden säännösten mukaan konserniavustusta koskeva sääntely soveltuu silloin, kun kotimainen liiketoimintaa harjoittava yhtiö antaa avustusta vähintään 90-prosenttisesti omistamalleen kotimaiselle yhtiölle tämän harjoittamaa liiketoimintaa varten tai päinvastoin.

Konserniavustuslaissa kotimaisuusvaatimuksen tarkoituksena on varmistaa konserniavustuksen symmetrinen käsittely; konserniavustuksen antajan vähennyskelpoista menoa vastaa sen saajan veronalainen tulo. Verotuksessa vähennyskelpoisen konserniavustuksen ja sitä vastaavan veronalaisen tulon edellytetään vaikuttavan Suomen verojärjestelmän piirissä. Konserniavustuslain järjestelmän piiriin kuuluvien yhtiöiden edellytetään tosiasiassa olevan elinkeinotulostaan verovelvollisia Suomessa. Konserniavustuksen saajaa tulee verottaa saadusta konserniavustuksesta Suomessa.

E Ltd ei harjoita Suomessa elinkeinotoimintaa. Näin ollen E:n sille antamaa avustusta ei anneta yhtiön täällä harjoittamaa elinkeinotoimintaa varten konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 2 §:n edellyttämällä tavalla. Täten E Ltd:lle annettu avustus ei ole antajansa verotuksessa konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain nojalla vähennyskelpoinen meno.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

E

on vaatinut, että keskusverolautakunnan päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että jos E antaa ulkomaiselle konserniyhtiölle E Ltd:lle avustusta yhtiön taloudellisen aseman turvaamiseksi ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa, avustus katsotaan konserniavustuslain 3 §:n mukaiseksi konserniavustukseksi ja E:n verotuksessa vähennyskelpoiseksi menoksi. Asiassa on pyydettävä ennakkoratkaisu Euroopan yhteisöjen tuomioistuimelta, jos valitusta ei suoraan hyväksytä.

Valituksessaan yhtiö on toistanut ennakkoratkaisuhakemuksessa esittämänsä ja viitannut muun muassa yhteisöjen tuomioistuimen tuomioihin asioissa C-436/00

X ja Y

, C-168/01

Bosal

, C-35/98

Verkooijen

ja C-319/02

Manninen

, sekä lausunut oikeuttamisperusteiden osalta muun muassa seuraavaa:

Yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 58 artiklan 1 kohdan a-alakohtaa on tulkittava suppeasti, koska se on poikkeus pääomien vapaan liikkuvuuden periaatteesta. Pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitusten on pysyttävä niissä rajoissa, jotka johtuvat perustamissopimuksen 58 artiklan 3 kohdasta ja oikeuskäytännössä kehitetyistä periaatteista.

Yhteisöjen tuomioistuin on linjannut mielivaltaisen syrjinnän rajoja antamassaan tuomiossa C-279/93

Schumacker

, jossa todettiin, että erilainen kohtelu verovelvollisen asuinpaikan perusteella ei ole kiellettyä syrjintää, jos maassa asuvat ja ulkomailla asuvat eivät ole toisiinsa rinnastettavissa tilanteissa. Verovelvollisia voidaan siis kohdella verotuksessa eri tavalla, jos käsiteltävinä olevissa tapauksissa olosuhteet ovat olleet erilaiset. Nyt hakemuksessa käsiteltävänä olevassa tapauksessa konserniavustus olisi voimassa olevan lainsäädännön puitteissa suoraan hyväksyttävissä, jos kyseessä olisivat kotimaiset yhtiöt. Sen sijaan konserniavustuslaki ei mahdollista konserniavustuksen antamista ulkomaiselle yhtiölle. Yhteisön tuomioistuimen ratkaisun linjanvedon mukaan konserniavustuslain mukaisia rajoituksia, jotka perustuvat konserniavustusta saavan osapuolen ulkomaalaisuuteen, on pidettävä mielivaltaisena syrjintänä.

Yhteisöjen tuomioistuimen ratkaisussa C-204/90

Bachmann

katsottiin, että verotuksen johdonmukaisuus oli hyväksyttävä oikeuttamisperuste rajoittavalle verolainsäädännölle, mutta verotuksen johdonmukaisuuden vaatimusta oikeuttamisperusteena ei ole hyväksytty missään ratkaisussa sanotun tuomion jälkeen.

Yhteisöjen tuomioistuimen mukaan johdonmukaisuuteen voidaan vedota vain, jos kyse on suorasta yhteydestä verotuksessa. Yhteisön tuomioistuin on katsonut, ettei suoraa yhteyttä voidaan katsoa olevan, jos kyse on erillisistä verotuksista tai eri verovelvollisten verokohtelusta, eikä tällöin ole mahdollista vedota verojärjestelmän johdonmukaisuuteen (tapaus C-168/01

Bosal

). Tämä periaate on todettu useissa annetuissa yhteisöjen tuomioistuimen ratkaisuissa, kuten C-35/98

Verkooijen

, C-251/98

Baars

, C-136/00

Danner

ja C-397/98

Metallgesellschaft

.

Konserniavustuksen saaja ja antaja ovat eri verovelvolliset, jolloin kyse on eri verovelvollisten verokohtelusta, eikä sellaisesta suorasta yhteydestä, jota vaadittaisiin, jotta johdonmukaisuus voitaisiin hyväksyä oikeuttamisperusteeksi. Konserniavustuksen epäämistä ulkomaiselta konserniyhtiöltä ei voida perustella verotuksen johdonmukaisuuden säilyttämisen tarpeella.

Keskusverolautakunta on päätöksessään katsonut konserniavustuksen verotuksen symmetrisyyden edellyttävän, että konserniavustuksen saaja on elinkeinotulostaan verovelvollinen Suomessa. Verojärjestelmän symmetrisyyttä on tarkasteltava koko unionin, eikä yksittäisen jäsenvaltion näkökulmasta.

Verotulon menettäminen on yhteisöjen oikeuskäytännössä hylätty yleisesti oikeuttamisperusteena rajoitusten asettamiselle. Verovalvonnan tehokkuuden takaamista ei ole pidetty pakottavana syynä, jonka perusteella pääomien vapaata liikkuvuutta voitaisiin rajoittaa. Kyseessä olevassa tapauksessa konserniavustus tulee olemaan verotettavaa tuloa Yhdistyneessä Kuningaskunnassa, joten kyse ei ole Suomessa verotettavan tulon siirtämisestä maahan, jossa tuloa ei lainkaan verotettaisi.

Yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan verotulojen vähentymistä ei myöskään voida pitää yleisen edun mukaisena pakottavana syynä, jolla voitaisiin perustella toimenpide, joka lähtökohtaisesti rajoittaa perustavanlaatuisia vapauksia, kuten pääomien vapaata liikkuvuutta (esim. C-35/98

Verkooijen

). Yhteisöjen tuomioistuin ei hyväksynyt Suomea koskevassa Danner-tapauksessa (asia C-136/00

Danner

) veropohjan säilyttämisen tarvetta yleisen edun mukaisena pakottavana syynä, kun Suomen verotuksen mukaan ulkomaisesta vakuutusyhtiöstä otetun vapaaehtoisen eläkevakuutuksen vakuutusmaksujen verovähennyskelpoisuus evättiin, kun vastaavassa tilanteessa suomalaiselle vakuutusyhtiölle suoritetut vakuutusmaksut voitiin vähentää.

Yleistä veronkierron tai veropetoksen olettamaa ei ole voitu oikeuskäytännön mukaan perustaa siihen, että luovutuksensaajana oleva yhtiö on sijoittautunut toiseen jäsenvaltioon eikä sillä voida perustella verotoimenpidettä, joka haittaa perustamissopimuksessa taattujen perusvapauksien käyttämistä (tapaus C-436/00

X ja Y

). Viitatussa tapauksessa todettiin lisäksi, etteivät mitkään poikkeukset sovellu jäsenvaltioiden välillä harjoitettavaan konserniliiketoimintaan, kun kyse ei ole veropetoksesta. Tapauksessa oli kyse ulkomaisen konserniyhtiön osakkeiden alihintaiseen luovutukseen liittyvien veroetujen epäämisestä tilanteessa, jossa veroedun olisi saanut täysin kotimaisessa tilanteessa. Kysymys on siten rinnastettavissa Suomen konserniavustukseen edellytyksiin nykyisessä verolainsäädännössä.

Valtiovarainministeriö

on asiassa korkeimman hallinto-oikeuden pyynnöstä antamassaan lausunnossa esittänyt muun muassa, ettei Suomen ja Yhdistyneen Kuningaskunnan välillä solmittu verosopimus estä soveltamasta konserniavustuslain säännöksiä, joiden mukaan vähennyskelpoisen konserniavustuksen ja sitä vastaavan tulon edellytetään vaikuttavan Suomen verojärjestelmän piirissä. Näistä säännöksistä johtuen konserniavustusta ei voida antaa suoraan ulkomaiselle yhtiölle. Nyt kyseessä olevassa tapauksessa konserniavustuslain soveltaminen ei riipu siitä, onko E Yhdistyneessä Kuningaskunnassa tai Suomessa asuvan välittömästi tai välillisessä omistuksessa. Kummassakaan tapauksessa konserniavustusta ei voida antaa Suomessa asuvan E:n ja Yhdistyneessä Kuningaskunnassa asuvan E Ltd:n välillä.

Emo-tytäryhtiödirektiivillä ei voida katsoa olevan suoraa vaikutusta Suomen konserniavustuslain hyväksyttävyyteen. Direktiivinkin tarkoituksena on varmistaa yhtiön saaman tulon yhdenkertainen verotus, mistä osoituksena on se, että direktiiviä ei sovelleta verosta vapautettuihin yhtiöihin. Vastaava yhdenkertaisen verotuksen periaate on tarkoitus tuoda nimenomaisesti esille lähiyhtiöiden välisiä korko- ja rojaltimaksuja koskevassa direktiivissä (Neuvoston direktiivi eri jäsenvaltioissa sijaitsevien lähiyhtiöiden välisiin korko- ja rojaltimaksuihin sovellettavasta yhteisestä verotusjärjestelmästä, 2003/49/EY). Suomen konserniavustuslain soveltaminen rajat ylittävissä tilanteissa saattaa aiheuttaa tilanteen, jossa konserniavustuksen antavan yhtiön tuloon ei kohdistu edes yhdenkertaista verotusta jäsenvaltiossa, minkä voidaan katsoa olevan ristiriidassa emo-tytäryhtiödirektiivissä omaksuttujen tavoitteiden kanssa.

Kyseessä olevaa tapausta tulee yhteisöjen tuomioistuimen vakiintuneen suorasijoituksia koskevan oikeuskäytännön mukaisesti tarkastella ensisijaisesti Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 43 artiklan kannalta (esim. asia C-251/98

Baars

). Artiklan 43 mukaan kiellettyjä ovat rajoitukset, jotka koskevat jäsenvaltion kansalaisen vapautta sijoittautua ja perustaa sivuliikkeitä tai tytäryhtiöitä toisen jäsenvaltion alueelle. Yhteisöjen tuomioistuin on lisäksi oikeuskäytännössään johtanut perustamissopimuksen 43 artiklasta vaatimuksen kohdella kotimaista yhtiötä ja ulkomaisen yhtiön kiinteää toimipaikkaa samalla tavoin verotuksellisesti (esim. asia C-307/97

Saint-Gobain

), jos nämä ovat objektiivisesti samanlaisessa tilanteessa. Toisessa jäsenvaltiossa asuvalla yhtiöllä on perustamissopimuksen 43 artiklan nojalla lähtökohtaisesti vapaus valita tarkoituksenmukaisin toimintamuoto sen sijoittautuessa toiseen jäsenvaltioon.

Tarkasteltavana olevassa tapauksessa ei ole rajoitettu Yhdistyneessä Kuningaskunnassa asuvan E Ltd:n sijoittautumisvapautta Suomeen. Konserniavustuksen antajana voi olla sekä ulkomaisessa omistuksessa oleva Suomessa perustettu ja täällä verovelvollinen yhtiö että ulkomaisen yhtiön sivuliike, joka muodostaa Suomeen kiinteän toimipaikan ja on siten täällä kiinteään toimipaikkaan kohdistuvan tulon osalta verovelvollinen.

Yhteisöjen tuomioistuin on pitänyt sijoittautumisoikeuden vastaisena sitä, että jäsenvaltio estää omia kansalaisiaan sijoittautumasta toisiin jäsenvaltioihin. Asiassa C-168/01

Bosal Holding

tuomioistuin katsoi, että kansallinen säännös, jonka mukaan jäsenvaltioon sijoittautuneen emoyhtiön voitosta kannettavaa veroa määrättäessä sallitaan emoyhtiön toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen tytäryhtiön yhtiöpääomasta omistamaan osuuteen liittyvien kulujen vähentäminen vain, jos nämä kulut välillisesti myötävaikuttavat verotettavan voiton saamiseen jäsenvaltiossa, johon emoyhtiö on sijoittautunut, on ristiriidassa emo-tytäryhtiödirektiivin kanssa, kun direktiiviä tulkitaan perustamissopimuksen 52 artiklan (josta on muutettuna tullut 43 artikla) valossa.

Yhteisöjen tuomioistuimen ratkaistavaksi jäisi kysymys siitä, voidaanko sitä, että konserniavustuslain säännökset asettavat suomalaisen tytäryhtiön, jonka emoyhtiö on ulkomainen, epäedullisempaan asemaan konserniavustuksen vähennyskelpoisuuden suhteen kuin sellaisen tytäryhtiön, jonka emoyhtiö on kotimainen, pitää perustamissopimuksen 43 artiklan takaaman sijoittautumisvapauden vastaisena. Näin ei tulisi olla, koska kotimaisen tytäryhtiön sijoittautumisvapautta ei ole tarkasteltavana olevassa tapauksessa mitenkään rajoitettu. Sen, että tytäryhtiön antaman konserniavustuksen vähennyskelpoisuuden näkökulmasta sille on edullisempaa olla suomalaisen emoyhtiön kuin toisessa jäsenvaltiossa asuvan emoyhtiön määräämisvallassa, ei voida katsoa rajoittavan tytäryhtiön sijoittautumisoikeutta.

Mikäli katsottaisiin konserniavustuksen vähennyskelpoisuuden rajoittumisen kotimaisiin yhtiöihin rajoittavan sijoittautumisvapautta, voidaan säännöstä kuitenkin pitää välttämättömänä, kun huomioon otetaan verotuksen alueperiaate, johon on viitattu asiassa C-250/95

Futura ja Singer

ja joka muodostaa OECD:n jäsenvaltioiden laajasti hyväksymän kansainvälisen verotuksen keskeisen periaatteen. Verotuksen alueperiaatteen mukaisesti Suomi voi verottaa ulkomaisten yhteisöjen tulona vain niiden Suomesta saamaa tuloa (OECD:n malliverosopimuksen 7 artikla). Jos ulkomaiselle yhteisölle ei muodostu Suomeen kiinteää toimipaikkaa, ei sen elinkeinotoiminnan tulosta voida verosopimuksen nojalla verottaa Suomessa.

Konserniavustuslain 4 §:n 2 momentin mukaan suoritetun konserniavustuksen määrä luetaan saajan veronalaiseksi elinkeinotuloksi. Symmetrisyysperiaatteen mukaisesti konserniavustuksen vähennyskelpoisuuden edellytyksenä antajalle on se, että tulo luetaan saajan veronalaiseksi elinkeinotuloksi. Verosopimuksissa omaksutun alueperiaatteen mukaisesti Suomi voi verottaa toisessa jäsenvaltiossa asuvalle yhteisölle konserniavustuksena annettua tuloa vain, jos tälle muodostuu Suomeen kiinteä toimipaikka, jonka tuloksi konserniavustus katsotaan. Oikeuskäytännön mukaan konserniavustus voidaan tällaisessa tapauksessa antaa suomalaisen yhteisön ja ulkomaisen yhteisön kiinteän toimipaikan välillä.

Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan verojärjestelmän johdonmukaisuuteen voidaan vedota vain, kun kysymys on yhden ja saman verovelvollisen kohdalla veroedun saamisen ja tätä etua kompensoivan, saman verojärjestelmän puitteissa kannetun veron välillä olevasta suorasta yhteydestä (esim. asia C-35/98

Verkooijen

). Verojärjestelmän johdonmukaisuuteen vedottaessa on oikeuskäytännön mukaan otettava huomioon se, mihin päämäärään kyseessä olevilla verosäännöksillä pyritään (asia C-319/02

Manninen

).

Siitä huolimatta, että emo- ja tytäryhtiö lähtökohtaisesti ovat toisistaan erillisiä oikeushenkilöitä ja verovelvollisia, ovat ne konserniavustuslain päämäärän näkökulmasta rinnastettavissa yhteen ja samaan verovelvolliseen ja taloudelliseen kokonaisuuteen. Konserniavustuslain päämääränä on saavuttaa se taloudellinen lopputulos, jossa useammasta kuin yhdestä erillisestä verovelvollisesta koostuvan yksikön verorasitus vastaa sitä, mikä se olisi ollut, jos kyseessä olisi ollut yksi ja sama verovelvollinen. Jos avustuksensaaja on toisessa jäsenvaltiossa asuva yhtiö, ei konserniavustuslain soveltaminen ole sen päämäärä huomioon ottaen tarkoituksenmukaista. Verotuksen alueperiaatteesta johtuen Suomella ei ole mahdollisuutta kohdella kahden erillisen oikeushenkilön muodostamaa kokonaisuutta verotuksellisesti ja taloudellisesti yhtenä kokonaisuutena, jos toinen osapuolista on toisessa jäsenvaltiossa asuva ja tämän toisen jäsenvaltion suvereeniin verotusvaltaan kuuluva oikeushenkilö.

Konserniavustusjärjestelmässä on kysymys siitä, että useana erillisenä yhtiönä toimivan konsernin tulon verotusta ei rasiteta ylimääräisillä verokustannuksilla sen vuoksi, että kunkin yhtiön verotus toimitetaan erillisenä. Menettely voi järkevästi kohdistua vain sellaiseen samassa maassa kertyvään tuloon, johon maalla on edellä mainitun yhteisön oikeudessakin tunnustetun alueperiaatteen mukaan verotusoikeus.

Konserniavustuksen mahdollistaminen rajat ylittävissä tapauksissa on käytännössä hallinnollisesti ja fiskaalisesti mahdotonta. Konserniavustuksen veronalaisuuden valvominen saajan verotuksessa rajat ylittävissä tilanteissa ei ole mahdollista, koska konserniavustuksen käsitettä ei edes tunneta useimmissa jäsenvaltioissa. Avustuksen salliminen annettavaksi muissa jäsenvaltioissa asuville yhtiöille mahdollistaisi avoimen voitonsiirron yhtiöiden välillä ilman, että tulo missään vaiheessa välttämättä tulisi verotettavaksi jäsenvaltioissa. Konserniavustusjärjestelmää sovelletaan muista ETA-valtioista vain Ruotsissa ja Norjassa. Konserniavustuksen vähennyskelpoisuutta Suomessa vastaavaa määrää muista jäsenvaltioista maksettuja avustuksia ei yleensä tulisi Suomen verotusvallan piiriin.

Uudenmaan veroviraston veroasiamies

on lausunut muun muassa, että konsernissakin kukin yhtiö käsitellään itsenäisenä eli kukin yhtiö verotetaan sille kuuluvista tuloista ja se voi vähentää vain omat menonsa. Verotusmenettelylain peiteltyä osingonjakoa ja kansainvälistä peiteltyä voitonsiirtoa koskevat säännökset turvaavat tämän periaatteen toteutumista. Myös OECD:n malliverosopimukseen ja eri valtioiden välisiin verosopimuksiin on liitetty yleisesti peiteltyä voitonsiirtoa koskeva artikla eli tämän voidaan katsoa ilmentävän varsin laajaa kansainvälistä yksimielisyyttä tässä suhteessa. Tätä kuvaavat oikeaa siirtohinnoittelua koskevat kysymykset ja rajanvedot siitä, kenelle meno kuuluu ja luokitellaanko se osakastoiminnasta aiheutuneeksi.

Verotus- ja oikeuskäytännössä kotimaisen yhtiön on katsottu voivan tietyissä muodoissa antaa ulkomaiselle tytäryhtiölle konsernitukea. Tällöin on edellytetty ulkomaisen yhtiön olevan tuen tarpeessa eli käytännössä lähinnä tilanteet, joissa tuki on annettu tytäryhtiölle sen selvitystilan välttämiseksi. Konserniavustuslaki on poikkeusluontoinen eli se mahdollistaa lain sallimissa rajoissa vapaan tuloksentasauksen.

Konserniavustuslakiin liittyvä kotimaisuusvaatimus ulottuu paitsi konserniavustuksen antajaan ja saajaan, myös niin sanotussa passiivisessa roolissa oleviin tytäryhtiöihin eli niihin, jotka eivät ole konserniavustuksen antajana eivätkä saajana, mutta joiden omistukset otetaan huomioon omistusosuuden riittävyyttä arvioitaessa.

Konserniavustuslain 2 §:n mukaan konserniavustuksen tulee olla annettu saajalle sen harjoittamaa liiketoimintaa varten. Konserniavustuslain 4 §:n mukaan konserniavustus luetaan antajansa verotuksessa kuluksi ja saajan verotuksessa tuotoksi sinä verovuonna, jona ne on suoritettu. Konserniavustuslain 5 § asettaa edellytykseksi konserniavustuksen vähentämiselle kuluna, että vastaavat meno- ja tulokirjaukset on tehty kirjanpidossa. Konserniavustusta koskevan sääntelyn peruslähtökohta on varmistaa konserniavustuksen symmetrinen käsittely; konserniavustuksen antajan vähennyskelpoista menoa vastaa sen saajan veronalainen tulo. Verotuksessa vähennyskelpoisen konserniavustuksen ja sitä vastaavan veronalaisen tulon edellytetään vaikuttavan Suomen verojärjestelmän piirissä. Jos konserniavustuksen antaminen sallittaisiin hakemuksen kaltaisessa tilanteessa, romutettaisiin käytännössä merkittävästi kansainvälisen yhtiöverotuksen perusperiaatteita.

Helsingin kaupungin veroasiamies

on katsonut, että syrjivästä verokohtelusta ei voi olla kyse silloin, kun ulkomaisessa omistuksessa oleva suomalainen osakeyhtiö ei voi antaa konserniavustusta ulkomaalaiselle yhtiölle. Täysin suomalaisessakaan omistuksessa oleva yhtiö ei voi antaa konserniavustusta ulkomaille. Verojärjestelmän johdonmukaisuuden ja kansallisvaltioiden verosuvereniteettiajattelun valossa on kiistatonta, ettei valtioiden välisillä verosopimuksilla ei ole tarkoitettu rakennettavan järjestelmää, jossa täysin avoin ja rajattamaton voiton siirto ulkomaille olisi hyväksyttävissä silloin ja siltä osin, kuin sitä ei ole erityisesti säännelty.

Jos konserniavustuksen saajana on toisessa jäsenvaltiossa asuva konsernin emoyhtiö, on yhteisön oikeuden kannalta relevantti syrjinnän kieltävä artikla sijoittautumisoikeuden takaava perustamissopimuksen 43 artikla. On siis arvioitava, rajoittaako konserniavustuslain kotimaisuusvaatimus Iso-Britanniassa asuvan yhteisön valinnan mahdollisuutta sen suhteen, voiko yhteisö harjoittaa liiketoimintaa Suomessa samoin edellytyksin, kuin Suomessa asuvat. Lisäksi on arvioitava, onko Iso-Britanniassa asuvan yhteisön oikeutta perustaa ja johtaa yritystä Suomessa samoin edellytyksin ja oikeuksin kuin mihin Suomessa asuvat verovelvolliset ovat oikeutettuja, rajoitettu syrjivällä ja 43 artiklan kieltämällä tavalla.

E

on vastaselityksessään lausunnon ja vastineiden johdosta toistanut vaatimuksensa.

3. Korkeimman hallinto-oikeuden päätös ennakkoratkaisun pyytämisestä Euroopan yhteisöjen tuomioistuimelta

Korkein hallinto-oikeus on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja pyytää Euroopan yhteisöjen tuomioistuimelta Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 234 artiklan nojalla ennakkoratkaisun sopimuksen 43, 56 ja 58 artiklojen tulkinnasta. Ennakkoratkaisun pyytäminen on tarpeen korkeimmassa hallinto-oikeudessa vireillä olevan asian ratkaisemiseksi.

Korkeimpaan hallinto-oikeuteen on valitettu keskusverolautakunnan antamasta E:n tuloverotusta koskevasta ennakkoratkaisusta. Keskusverolautakunnasta annetun lain (535/1996) ja verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995) mukaan verohallituksen yhteydessä toimiva keskusverolautakunta voi antaa verovelvollisen hakemuksesta verotusta koskevia sitovia ennakkoratkaisuja verolainsäädännön soveltamisesta muun muassa tuloverotuksessa. Keskusverolautakunnan päätökseen haetaan muutosta valittamalla korkeimpaan hallinto-oikeuteen. Nyt kysymyksessä olevassa asiassa valituksella korkeimpaan hallinto-oikeuteen pyritään siihen, että tutkitaan sellaisen ennakkoratkaisupäätöksen laillisuus, joka tultuaan lopulliseksi sitoo veroviranomaisia ja muodostaa verotuksen perustan, jos ennakkoratkaisun hakija toimii hakemuksessaan esittämällään tavalla ja vaatii ennakkoratkaisua sitovana noudatettavaksi.

3.1. Suomen konserniavustusjärjestelmän kuvaus

Konserniavustuksen tarkoituksena on toimia tuloksentasauskeinona konsernissa silloin, kun siihen sisältyy sekä voitollisia että tappiollisia yhtiöitä. Sillä voidaan myös nopeuttaa emoyhtiön voitonjakoa siirtämällä tytäryhtiöiden voitto jo sen syntymisvuonna emoyhtiöön. Tarkoitus on poistaa konsernirakenteen verohaittoja ja lisätä verotuksen neutraalisuutta siten, että konserniavustuksen antaja saa vähentää Suomen verotuksessa avustuksen, joka taas verotetaan avustuksen saajan verotuksessa Suomessa. Jos avustus hyväksyttäisiin vähennyskelpoiseksi myös silloin, kun sitä ei veroteta sen saajan tulona Suomessa, konserniavustusjärjestelmän perusajatuksena oleva verotettavan tulon ja vähennyskelpoisen menon vastaavuus ei toteudu. Konserniavustuslaki on poikkeuslaki. Ilman sitä konserniavustus ei olisi yleensä verotuksessa vähennyskelpoinen antajalleen.

Suomen konserniavustuslakia muistuttava järjestelmä on voimassa Ruotsissa ja Norjassa. Tämä järjestelmä eroaa Iso-Britannian Group Taxation -järjestelmästä olennaisilta osiltaan.

Kansalliset säännökset

Konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain (825/1986) nyt esillä olevat 1 - 5 §:n säännökset:

1 §. Konserniavustuksen vähentämisestä antajan tulosta ja sen lukemisesta saajan tuloksi verotuksessa säädetään tässä laissa.

2 §. Konserniavustuksella tarkoitetaan liiketoimintaa harjoittavan osakeyhtiön toiselle osakeyhtiölle sen harjoittamaa liiketoimintaa varten muuna kuin pääomansijoituksena suorittamaa avustusta, jota ei elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968) mukaan saa vähentää tulosta.

3 §. Jos kotimainen osakeyhtiö (emoyhteisö) omistaa vähintään yhdeksän kymmenesosaa toisen kotimaisen osakeyhtiön (tytäryhteisö) osakepääomasta, emoyhteisö saa vähentää tytäryhteisölleen suorittamansa konserniavustuksen veronalaisesta elinkeinotulosta. Suoritetun konserniavustuksen määrä luetaan tytäryhteisön veronalaiseksi elinkeinotuloksi.

Tytäryhteisönä pidetään myös sellaista osakeyhtiötä, jonka osakepääomasta emoyhteisö yhden tai useamman tytäryhteisönsä kanssa omistaa vähintään yhdeksän kymmenesosaa.

Mitä 1 momentissa on säädetty, sovelletaan vastaavasti myös konserniavustukseen, jonka tytäryhteisö on suorittanut emoyhteisölleen tai emoyhteisön toiselle tytäryhteisölle.

4 §. Konserniavustus luetaan antajansa verotuksessa kuluksi ja saajan verotuksessa tuotoksi sinä verovuonna, jona se on suoritettu.

5 §. Verovelvollisella on oikeus vähentää antamansa konserniavustus kuluna vain, mikäli vastaavat meno- ja tulokirjaukset on tehty antajan ja saajan kirjanpidossa.

Lain esityöt

Hallituksen esityksestä eduskunnalle HE 92/1986 vp laiksi konserniavustuksesta verotuksessa ja esityksistä muutoksiksi sanottuun lakiin käy ilmi järjestelmän edellä oleva tarkoitus. Valtioiden rajat ylittäviä tilanteita ei esityksessä ole otettu huomioon.

Oikeuskäytäntö

Konserniavustuslain mukaisesta kotimaisuusvaatimuksesta huolimatta Suomen solmimien verosopimusten syrjintäkieltoartikloihin viitaten konserniavustus on hyväksytty suomalaiselta tytäryhtiöltä suomalaiselle emoyhtiölle, vaikka tytäryhtiö oli esimerkiksi ratkaisussa KHO 1992/536 Alankomaissa ja ratkaisussa KHO 1992/537 Ruotsissa rekisteröidyn tytäryhtiön välittömässä omistuksessa. Ratkaisussa KHO 2000/864 kahden Suomessa asuvan sisaryhtiön välinen konserniavustus on hyväksytty, vaikka niiden emoyhtiö oli Tanskassa asuva. Ratkaisussa KHO 2003/2773 ruotsalainen osakeyhtiö, jolla oli kiinteän toimipaikan muodostava sivuliike Suomessa ja suomalainen osakeyhtiö, jolla oli Alankomaissa rekisteröity emoyhtiö, kuuluivat samaan konserniin. Sivuliike ja suomalainen osakeyhtiö saivat antaa toisilleen konserniavustusta, joka hyväksyttiin konserniavustuslain tarkoittamaksi konserniavustukseksi.

Suomen sekä Iso-Britannian ja Pohjois-Irlannin Yhdistyneen Kuningaskunnan välisessä tulon ja omaisuuden kaksinkertaisen verotuksen ja veron kiertämisen esittämiseksi tehdyssä sopimuksessa (SopS 1/1970) ei ole konserniavustusta koskevia erityisiä määräyksiä.

3.2. Arviointi

Asiassa on ratkaistava, onko Suomen hyväksyttävä E:n Iso-Britanniassa asuvalle samaan konserniin kuuluvalle E Ltd:lle myöntämä konserniavustus vähennyskelpoiseksi E:n verotuksessa Suomessa olosuhteissa, joissa kaikki Suomen lain mukaiset vähennyskelpoisuuden edellytykset täyttyvät kotimaisuusvaatimusta lukuunottamatta.

Tämä edellyttää Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 43 artiklan ja 56 sekä 58 artiklan tulkintaa. Korkeimman hallinto-oikeuden tiedossa ei ole yhteisöjen tuomioistuimen tuomiota, joka koskee rajat ylittävän konserniavustuksen myöntämistä nyt ratkaistavaa asiaa vastaavissa olosuhteissa.

3.3. Kysymys

Onko Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 43 ja 56 artikloja, ottaen huomioon sopimuksen 58 artiklan ja Neuvoston direktiivin eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä (90/435/ETY), tulkittava siten, että ne ovat esteenä Suomen konserniavustuslainsäädännön mukaiselle järjestelmälle, jossa konserniavustuksen vähennyskelpoisuuden edellytyksenä verotuksessa on se, että sekä konserniavustuksen antaja että sen saaja ovat kotimaisia yhteisöjä.

Saatuaan Euroopan yhteisöjen tuomioistuimelta ennakkoratkaisun yllä olevaan kysymykseen korkein hallinto-oikeus antaa lopullisen päätöksen asiassa.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Rihto, Olof Olsson, Raimo Anttila, Olli Nykänen ja Ahti Vapaavuori. Asian esittelijä Marina Äimä.

---

[SV]

I ett ärende som var anhängigt i högsta förvaltningsdomstolen var det frågan om huruvida ett i Finland registrerat bolag kan ge ett i sin beskattning avdragbart koncernbidrag till ett i Storbritannien registrerat koncernbolag inom samma koncern, när sistnämnda bolag annars uppfyller villkoren i den finska lagen om koncernbidrag vid beskattningen, men inte är ett inhemskt bolag.

Högsta förvaltningsdomstolen beslöt begära ett förhandsavgörande av Europeiska gemenskapernas domstol om följande fråga:

Skall artiklarna 43 och 56 i fördraget om upprättandet av Europeiska gemenskaperna, med hänsyn till artikel 58 i samma fördrag samt Rådets direktiv 90/435/EEG om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater tolkas så, att de hindrar ett system motsvarande det som har omfattats i den finländska lagstiftningen om koncernbidrag, som föreskriver att koncernbidraget inte är avdragbart i beskattningen om inte såväl bidragsgivaren som mottagaren är inhemska samfund.