Supreme Administrative Court allows VAT deduction for cooperative savings fund purchases as general overheads.

Osuuskunta, jonka pääasiallisena toimialana oli vähittäiskauppa, harjoitti toimintansa rahoittamiseksi säästökassatoimintaa vastaanottamalla takaisinmaksettavia euromääräisiä rahavaroja jäseniltään valtiovarainministeriön hyväksymät yleiset tiliehdot täyttävälle tilille (jäsensijoitus). Jäsensijoituksista osuuskunta suoritti hyvityksenä tiliehtojen mukaisen koron. Jäseniltä näin lainattuja varoja ei voitu lainata edelleen, vaan niitä käytettiin yksinomaan osuuskunnan liiketoiminnan rahoittamiseen.

Arvonlisäverolaki 42 § 1 mom. 1 kohta ja 102 §

Vrt. KHO 10.12.2001/3084

Kort referat på svenska

Asian käsittely keskusverolautakunnassa

Ennakkoratkaisuhakemuksessaan

osuuskunta on esittänyt, että sen sääntöjen mukaisena tarkoituksena on maakunnallisena osuuskauppana jäsentensä taloudenpidon tai elinkeinotoiminnan tukemiseksi harjoittaa eri tavara-alojen kauppaa, ravitsemis- ja majoitusliikettä sekä muuta palvelutoimintaa.

Osuuskunta rahoittaa arvonlisäverollista liiketoimintaansa osuuskuntalakiin perustuvalla säästökassatoiminnalla. Osuuskuntalain 21 luvun 1 §:n mukaan osuuskunta, jonka pääasiallisena toimialana on vähittäiskauppa, saa toimintansa rahoittamiseksi harjoittaa säästökassatoimintaa vastaanottamalla takaisin maksettavia euromääräisiä rahavaroja jäseniltään. Säästökassatoiminnassa osuuskunta vastaanottaa jäseniltään takaisin maksettavia euromääräisiä rahavaroja, joita kutsutaan jäsensijoituksiksi ja jotka otetaan valtiovarainministeriön hyväksymät yleiset tiliehdot täyttävälle tilille ja joista osuuskunta suorittaa hyvityksenä tiliehtojen mukaisen koron. Osuuskunta ei peri tilien käytöstä erillistä vastiketta.

Osuuskunnan jäseniltään lainaamia varoja ei voida lainata edelleen, vaan niitä käytetään yksinomaan osuuskunnan liiketoiminnan rahoittamiseen. Säästökassatoimintaan ei liity luotonantoa tai muuta rahoitustoimintaa. Säästökassatoiminta on perinteinen osa osuuskuntien pääomahankintaa, jolla kompensoidaan osakeyhtiöiden mahdollisuutta kerätä omaa riskipääomaa osakeanneilla. Jäsensijoituksilla on merkittävä osuus osuuskauppojen liiketoiminnan rahoituksessa.

Osuuskunta on pyytänyt ennakkoratkaisua siitä, saako se vähentää säästökassatoimintaa varten tekemiinsä hankintoihin sisältyvät arvonlisäverot.

Keskusverolautakunta

on osuuskunnalle ajaksi 19.6.2002-31.12.2003 antamanaan

ennakkoratkaisuna

lausunut, että osuuskunta ei saa vähentää säästökassatoimintaa varten tekemiinsä hankintoihin sisältyviä arvonlisäveroja.

Osuuskunnan sääntöjen mukaisena tarkoituksena on maakunnallisena osuuskauppana jäsentensä taloudenpidon tai elinkeinotoiminnan tukemiseksi harjoittaa eri tavara-alojen kauppaa, ravitsemis- ja majoitusliikettä sekä muuta palvelutoimintaa. Osuuskunta rahoittaa arvonlisäverollista liiketoimintaansa osuuskuntalakiin perustuvalla säästökassatoiminnalla.

Säästökassatoiminnassa osuuskunta vastaanottaa jäseniltään takaisin maksettavia euromääräisiä rahavaroja, joita kutsutaan jäsensijoituksiksi ja jotka otetaan valtiovarainministeriön hyväksymät yleiset tiliehdot täyttävälle tilille ja joista osuuskunta suorittaa hyvityksenä tiliehtojen mukaisen koron. Osuuskunta ei peri tilien käytöstä erillistä vastiketta. Osuuskunnan jäseniltään lainaamia varoja ei voida lainata edelleen, vaan niitä käytetään yksinomaan osuuskunnan liiketoiminnan rahoittamiseen.

Arvonlisäveroa suoritetaan liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Veroa ei kuitenkaan suoriteta rahoituspalvelun myynnistä. Rahoituspalveluna pidetään muun muassa takaisinmaksettavien varojen hankintaa yleisöltä ja muuta varainhankintaa.

Kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY) 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta liiketoimet, mukaan lukien välitys, jotka koskevat talletus- ja käyttötilejä, maksuja, tilisiirtoja, velkoja, shekkejä ja muita siirrettäviä asiakirjoja, lukuun ottamatta velkojen perimistä, sekä 4 alakohdan mukaan liiketoimet, mukaan lukien välitys, jotka koskevat valuuttaa sekä laillisina maksuvälineinä käytettäviä seteleitä ja kolikoita, lukuun ottamatta keräilyseteleitä ja -kolikoita.

Hallituksen esityksessä luotto- ja rahoituslaitoksia ja niiden toimintaa koskevaksi lainsäädännöksi (HE 295/1992 vp) on todettu, että luottolaitoksen liiketoiminnan alaan kuuluu 20 §:n 2 momentin mukaan 1) talletusten vastaanottaminen ja muiden takaisinmaksettavien varojen hankinta yleisöltä sekä 2) muu varainhankinta kuten esimerkiksi interbank-toiminta, uudet kehittyneet varainhankintakeinot ja instrumentit.

Arvonlisäverolain 42 §:n 1 momentin 1 kohta pitää sisällään sekä sellaista varainhankintana pidettävää toimintaa, joka ilman kyseistä erityissäännöstä olisi arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan perusteella liiketoiminnan muodossa tapahtuvaa verollisen palvelun myyntiä, että toimintaa, jossa on kysymys arvonlisäverojärjestelmän ulkopuolisesta toiminnasta.

Sovelletut oikeusohjeet:

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohta, 41 §, 42 § ja 102 §.

Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY) 13 artiklan B kohdan d alakohta.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Osuuskunta on valituksessaan vaatinut keskusverolautakunnan päätöksen kumoamista ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttavaksi, että osuuskunta saa vähentää säästökassatoimintaa varten tekemiinsä hankintoihin sisältyvän arvonlisäveron. Lisäksi osuuskunta on pyytänyt, että Euroopan yhteisöjen tuomioistuimelta pyydetään ennen asian ratkaisemista ennakkoratkaisu siitä, katsotaanko osuuskunnan harjoittama säästökassatoiminta Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY) 2 ja 6 artiklassa tarkoitetuksi palvelun vastikkeelliseksi suorittamiseksi ja onko osuuskunnalla oikeus vähentää säästökassatoimintaa varten tekemiinsä hankintoihin sisältyvä arvonlisävero toimintansa yleiskuluina.

Osuuskunnan jäseniltään vastaanottamat jäsensijoitukset ovat osuuskunnan velkaa sijoituksen tehneelle jäsenelle. Osuuskunta ei voi harjoittaa antolainausta jäsensijoituksina hankkimillaan rahavaroilla. Osuuskunta ei pidä jäsenen tallettamia varoja erillään vaan käyttää ne oman liiketoimintansa rahoittamiseen. Säästökassatoiminnassa ei ole kysymys jäsenen varojen säilyttämisestä kuten pankkien harjoittamassa rahavarojen ja arvopaperien säilyttämisessä asiakkaan lukuun. Hyöty, jonka varojen tallettaminen jäsenelle tuottaa, on koron muodossa saatava vastike. Säästökassatoiminnassa on siten niin sijoituksen tehneen jäsenen kuin osuuskunnankin kannalta kysymys luottosuhteesta, jossa luotonottajana on osuuskunta. Säästökassatoiminnassa osuuskunta ei luovuta mitään hyödykettä vaan pelkästään vastaanottaa varoja jäsensijoituksen tehneeltä jäseneltä. Näin ollen on keinotekoista katsoa, että säästökassatoiminnassa osuuskunta luovuttaisi jäsenelleen mitään hyödykettä.

On myös perusteetonta katsoa, että jäsensijoituksille maksettava korko olisi nettokorko eli bruttokorosta olisi ensin vähennetty jäseneltä perittävä vastike. Rahasta maksettavaan hintaan eli koron määrään vaikuttavat useat tekijät. Kun yksityishenkilö jäsensijoituksin luotottaa osuuskunnan toimintaa, yksittäinen sijoitus on yleensä hyvin pieni. Mikäli kysymys ei ole määräaikaissijoituksesta, sijoittajalla on lisäksi oikeus nostaa milloin tahansa sijoittamansa pääoma eli vaatia luoton takaisinmaksua. Osuuskunnan kannalta tällainen varainhankintajärjestelmä aiheuttaa muun muassa huomattavasti enemmän kustannuksia kuin esimerkiksi lainanotto varsinaisilta rahoitusmarkkinoilta. Tämän vuoksi jäsensijoituksille maksettava korko lähtökohtaisesti alittaa rahoituslaitosten normaalit antolainauskorot.

Arvonlisäverolain ja kuudennen arvonlisäverodirektiivin mukaan arvonlisäverotuksen soveltamisalaan kuuluu palvelujen suoritus vastiketta vastaan. Jäsensijoituksen tekijät eivät maksa osuuskunnalle mitään vastiketta siitä, että tallettavat varojaan jäsentilille. Keskusverolautakunta on keinotekoisesti löytänyt vastikkeen siitä, että osuuskunta saa näin varoja toimintansa harjoittamiseen halvemmalla kuin muilta rahoitusmarkkinoilta. Tällainen peruste on vastoin asioiden todellista tilaa.

Uudenmaan veroviraston veroasiamies

on antanut asiassa vastineen ja

osuuskunta

vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.

Korkein hallinto-oikeus hylkää osuuskunnan vaatimuksen ennakkoratkaisun pyytämisestä Euroopan yhteisöjen tuomioistuimelta, koska asian ratkaiseminen ei sitä edellytä.

Osuuskunnan sääntöjen mukaisena tarkoituksena on maakunnallisena osuuskauppana jäsentensä taloudenpidon tai elinkeinon tukemiseksi harjoittaa eri tavara-alojen kauppaa, ravitsemis- ja majoitusliikettä sekä muuta palvelutoimintaa. Osuuskunta rahoittaa arvonlisäverollista liiketoimintaansa osuuskuntalakiin perustuvalla säästökassatoiminnalla. Säästökassatoiminnassa osuuskunta vastaanottaa jäseniltään takaisinmaksettavia euromääräisiä rahavaroja, joita kutsutaan jäsensijoituksiksi ja jotka otetaan valtiovarainministeriön hyväksymät yleiset tiliehdot täyttävälle tilille ja joista osuuskunta suorittaa hyvityksenä tiliehtojen mukaisen koron. Osuuskunta ei peri tilien käytöstä erillistä vastiketta. Osuuskunnan jäseniltään lainaamia varoja ei voida lainata edelleen, vaan niitä käytetään yksinomaan osuuskunnan liiketoiminnan rahoittamiseen.

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Lain 4 lukuun Poikkeukset myynnin verollisuudesta sisältyvän 41 §:n mukaan veroa ei suoriteta rahoituspalvelun myynnistä. Rahoituspalveluna pidetään lain 42 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan takaisinmaksettavien varojen hankintaa yleisöltä ja muuta varainhankintaa.

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan rahoitustoiminnan verottomuus koskisi luotto- ja rahoituslaitosten lisäksi kaikkia muitakin yrityksiä, jotka myyvät verottomia rahoituspalveluja. Verottoman rahoitustoiminnan laajuuden lähtökohtana olisivat Euroopan yhteisöjen kuudennen arvonlisäverodirektiivin määräykset. Varainhankinta jäisi hallituksen esityksen mukaan pääsääntöisesti verotuksen ulkopuolelle ilman erityistä säännöstäkin, koska kysymys on ottolainauksen luonteisesta toiminnasta. Varainhankintakeinojen ja -instrumenttien jatkuvasti kehittyessä ja monipuolistuessa niitä koskeva nimenomainen säännös otettaisiin kuitenkin selkeyden vuoksi lakiin. Verottomuus koskisi varojen hankintaa esimerkiksi talletusten, joukkovelkakirjojen tai sijoitustodistusten avulla. Muulla varainhankinnalla tarkoitettaisiin arvonlisäverotuksessa kuitenkin myös oman pääoman ehdoin tapahtuvaa varainhankintaa, esimerkiksi osakeantien järjestämistä.

Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY; jäljempänä direktiivi) 13 artiklan B kohdan d alakohdan 1-6 alakohdassa on lueteltu verosta vapautettavat rahoitusliiketoimet. Takaisinmaksettavien varojen hankintaa yleisöltä ja muuta varainhankintaa koskevaa verovapaussäännöstä ei sisälly luetteloon verottomista rahoitusliiketoimista.

Arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohtaan sisältyy tuotantopanosten yleistä vähennysoikeutta koskeva pääsääntö. Sen mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron. Verollisella liiketoiminnalla tarkoitetaan saman pykälän 2momentin mukaan toimintaa, joka arvonlisäverolain mukaan aiheuttaa tavaran tai palvelun myyjälle verovelvollisuuden. Veron kertaantumisen estämiseksi hankintoihin sisältyvän veron vähennysoikeus on näin ollen arvonlisäverolaissa säädetty laajaksi. Pääsääntönä on vähennysoikeus ja verollista liiketoimintaa varten tapahtuvien hankintojen vähennysoikeuden rajoituksista säädetään erikseen lain 114 §:ssä. Tavarasta tai palvelusta, jonka verovelvollinen on hankkinut tai ottanut vain osittain vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, saadaan lain 117 §:n mukaan tehdä vähennys vain siltä osin kuin tavaraa tai palvelua käytetään tähän tarkoitukseen.

Osuuskuntien harjoittama säästökassatoiminta voidaan jäsensijoituksen tekijän kannalta ymmärtää pitkälti pankkitalletusten vastaanottamisen kaltaiseksi toiminnaksi. Säästökassatoiminnassa on kuitenkin kysymys omistajarahoituksesta, jossa osuuskunnan jäsenet sijoittavat rahavaroja omistamaansa osuuskuntaan sen toiminnan rahoittamiseksi. Osuuskunnan säästökassatoiminta eroaa pankkitoiminnasta myös siinä, ettei säästökassatoimintaan kuulu luotonanto tai muu rahoitustoiminta. Säästökassatoiminta ei ole osuuskunnan liiketoimintaa vaan varsinaisen liiketoiminnan, vähittäiskaupan, ohella harjoitettavaa toimintaa. Tästä toiminnasta osuuskunta ei kuitenkaan saa vastiketta jäsensijoitusten tekijöiltä.

Osuuskunnan harjoittamaa säästökassatoimintaa ei voida pitää verottoman rahoituspalvelun myyntinä vaan arvonlisäverolain soveltamisalaan kuulumattomana oman pääoman ehdoin tapahtuvaan varainhankintaan rinnastettavana varainhankintana. Säästökassatoimintaa varten tapahtuvat hankinnat eivät näin ollen kohdistu suoraan ja välittömästi osuuskunnan suorittamaan yksittäiseen liiketoimeen, eivät verolliseen eivätkä verottomaan liiketoimeen, vaan ne ovat osuuskunnan yleiskustannuksia. Koska osuuskunnan harjoittama liiketoiminta on arvonlisäverolaissa tarkoitettua verollista toimintaa, säästökassatoimintaa varten tapahtuvat hankinnat ovat osuuskunnan verollisen toiminnan yleiskustannuksia, joiden vähennyskelpoisuus määräytyy arvonlisäverolain vähennysoikeutta koskevien yleisten sääntöjen mukaan.

Edellä esitetyillä perusteilla korkein hallinto-oikeus, hyväksyen osuuskunnan valituksen, kumoaa keskusverolautakunnan päätöksen ja lausuu uutena ennakkoratkaisuna, että osuuskunnalla on arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan nojalla oikeus vähentää harjoittamaansa säästökassatoimintaa varten tekemiinsä hankintoihin sisältyvä arvonlisävero.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Rihto, Olof Olsson, Ismo Talikka, Raimo Anttila, Olli Nykänen, Heikki Kanninen ja Ahti Vapaavuori. Asian esittelijä Marita Eeva.

Asiaa ratkaistaessa on toimitettu äänestys.

Hallintoneuvos Ismo Talikan äänestyslausunto: "Siltä osin kuin asiassa on kysymys ennakkoratkaisun pyytämisestä Euroopan yhteisöjen tuomioistuimelta olen samaa mieltä kuin enemmistö.

Osuuskunnan harjoittama säästökassatoiminta muodostaa erikseen säännellyn ja toteutetun osuuskunnan harjoittamasta varsinaisesta liiketoiminnasta erillisenä pidettävän kokonaisuuden, joka voidaan toiminnan luonteen perusteella rinnastaa pankkien harjoittamaan talletustoimintaan. Katson, että osuuskunnan harjoittamassa säästökassatoiminnassa on kysymys arvonlisäverolain 42 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetusta verottomana rahoituspalveluna pidettävästä takaisinmaksettavien varojen hankinnasta yleisöltä. Tämän vuoksi osuuskunnalla ei ole arvonlisäverolain 102 §:n nojalla oikeutta vähentää harjoittamaansa säästökassatoimintaa varten tekemiinsä hankintoihin sisältyviä arvonlisäveroja. Näillä ja muutoin keskusverolautakunnan päätöksessä mainituilla perusteilla katson, ettei ole syytä muuttaa keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta. Tämän vuoksi hylkään osuuskunnan valituksen."

---

[SV]

Ett andelslag vars huvudsakliga verksamhetsområde var detaljhandel bedrev sparkasseverksamhet för att finansiera sin verksamhet genom att av sina medlemmar ta emot penningmedel i euro som skulle återbetalas (medlemsplacering), och placera dem på konton som uppfyllde de av finansministeriet godkända allmänna kontovillkoren. Som gottgörelse för medlemsplaceringarna betalade andelslaget ränta enligt kontovillkoren. Medlen som på det sättet hade upplånats av medlemmarna kunde inte vidareutlånas, utan de användes enbart för att finansiera andelslagets affärsverksamhet.