Supreme Administrative Court dismisses appeal where majority share change in wholly owned subsidiary prevents loss carryforward transfer.

Kun A Oy sulautui kokonaan omistamaansa tytäryhtiöön B Oy:öön, joka fuusiossa mitätöi haltuunsa tulleet omat osakkeensa ja antoi fuusiovastineena A Oy:n emoyhtiölle liikkeeseen laskemiaan uusia osakkeita, yli puolet B Oy:n osakkeista vaihtoi omistajaa. B Oy:n verotuksessa tapahtui näissä olosuhteissa yhtiöveron hyvityksestä annetun lain 8 §:n 3 momentissa ja tuloverolain 122 §:n 1 momentissa tarkoitettu omistajanvaihdos. Ennakkoratkaisu vuosille 2003 ja 2004.

Laki yhtiöveron hyvityksestä 8 § 3 mom.

Tuloverolaki 122 § 1 mom.

Kort referat på svenska

Asian aikaisemmat käsittelyvaiheet

Ennakkoratkaisuhakemus

Hakemuksessaan keskusverolautakunnalle B Oy, joka on A Oy:n kokonaan omistama yhtiö, on pyytänyt ennakkoratkaisua kysymykseen, tapahtuuko B Oy:n verotuksessa yhtiöveron hyvityksestä annetun lain 8 §:n 3 momentin ja tuloverolain 122 §:n 1 momentin mukainen omistajanvaihdos, jos A Oy vuonna 2003 tai 2004 sulautuu B Oy:öön.

Maailmanlaajuinen B-konserni tarjoaa liikkeenjohdon ja tietotekniikan palveluja ja ratkaisuja. Konserni rakentaa liiketoiminnan kehittämisverkostoja ja vahvistaa sekä konsultointi- että ulkoistamisalan asiantuntijuuttaan strategisten allianssien ja tytäryhtiöiden kautta.

Kansainvälisen B-konsernin Suomen yhtiöt ovat A Oy, B Oy, ja C Oy. Kaksi viimeksi mainittua yhtiötä tarjoavat edellä kuvattuja liikkeenjohdon ja tietotekniikan asiantuntijapalveluja asiakkailleen. A Oy ei harjoita operatiivista liiketoimintaa. B-yhtiöiden liiketoiminta Suomessa on viime vuosina laajentunut voimakkaasti.

B Oy:lle on vahvistettu seuraavat veroylijäämät:

Verovuosi 1998, veroylijäämä 130 316 markkaa

Verovuosi 1999, veroylijäämä 177 907 markkaa

Verovuosi 2000, veroylijäämä 195 022 markkaa

Verovuosi 2001, veroylijäämä 1 297 872 markkaa

Koska yhtiön 31.8.2002 päättynyt tilikausi oli voitollinen, muodostunee tältä osin veroylijäämiä. Verovuosien 2003 ja 2004 (tilikaudet 1.9.2002-31.8.2003 ja 1.9.2003-31.8.2004) osalta ei vielä varmasti tiedetä, ovatko ne voitollisia vai tappiollisia.

A Oy:n fuusio on tarkoitus saattaa kaupparekisterissä loppuun 31.8.2003 tai viimeistään verovuoden 2004 aikana. Jos fuusio saadaan toteutettua suunniteltuna ajankohtana, hakemus kohdistuu verovuosiin 1998-2003. Jos sulautuminen viivästyy, kohdistuu hakemus myös vuoteen 2004.

B Oy:n olosuhteissa ei ennen nyt suunniteltua fuusiota ole tapahtunut sellaisia muutoksia, jotka voisivat vaikuttaa yhtiön tappioihin tai veroylijäämiin. Näin ollen edellä kuvatut veroylijäämät ja mahdolliset tappiot ovat yhtiön käytettävissä ennen fuusiota.

B Holdings BV omistaa kaikki A Oy:n osakkeet, joka puolestaan omistaa kaikki B Oy:n osakkeet. A Oy ei harjoita operatiivista liiketoimintaa. Holdingyhtiörakenne monimutkaistaa Suomen konsernirakennetta ja aiheuttaa ylimääräisiä kustannuksia. Tämän vuoksi on tehty päätös yksinkertaistaa konsernirakennetta yhdistämällä B Oy ja A Oy.

Konsernirakenteen yksinkertaistamiseksi on suunniteltu, että A Oy sulautuisi B Oy:öön. Tytäryhtiöön sulautuminen on katsottu liiketaloudellisesti tarkoituksenmukaiseksi, koska tällöin B Oy:n asiakkaiden sopimuskumppani pysyy samana, eikä esimerkiksi erilaisia sopimuksia tarvitse solmia uudelleen, mikä on tärkeää B Oy:n liiketoiminnan häiriöttömän jatkumisen kannalta.

Jos A Oy sulautuu tytäryhtiöönsä, siirtyvät sulautuvan yhtiön varat ja velat vastaanottavalle yhtiölle, kun fuusio tulee voimaan eli kun yhtiöiden ilmoitus sulautumisen täytäntöönpanosta on merkitty kaupparekisteriin (osakeyhtiölain 14 luvun 17 §). Fuusiossa B Oy saa omistukseensa myös omat osakkeensa, jotka kattavat koko osakepääoman.

Osakeyhtiölain 7 luvun 1 §:n 2 momentin mukaan B Oy saa tytäryhtiönä hankkia omistukseensa omia osakkeitaan fuusiolla. Tällöin ei siis noudateta lain 7 luvun 6 §:n säännöstä, jonka mukaan osakeyhtiö ei saa hankkia kaikkia osakkeitaan. Edelleen saman lain 7 luvun 8 §:n 4 momentin mukaan yhtiö voi myydä tai mitätöidä sen haltuun tulleet omat osakkeet. B Oy:n on tarkoitus toimia niin, että se mitätöi haltuunsa tulleet omat osakkeet ja antaa fuusiovastikkeena B Holdings BV:lle liikkeeseen laskemiaan uusia osakkeita.

Ennakkoratkaisu

Keskusverolautakunta

on B Oy:n vuosilta 2003 ja 2004 toimitettavia yhteisön tuloverotuksia varten lausunut ennakkoratkaisuna seuraavaa:

Jos A Oy sulautuu kokonaan omistamaansa B Oy:öön, joka mitätöi haltuunsa tulleet omat osakkeet ja antaa sulautumisvastikkeena liikkeeseen laskemiaan uusia osakkeita, B Oy:n verotuksessa tapahtuu yhtiöveron hyvityksestä annetun lain 8 §:n 3 momentissa ja tuloverolain 122 §:n 1 momentissa tarkoitettu omistajanvaihdos.

Perustelut

Yhtiöveron hyvityksestä annetun lain 8 §:n 3 momentin mukaan veroylijäämiä ei oteta huomioon, jos veroylijäämän syntymisvuonna tai sen jälkeen yli puolet yhtiön osakkeista tai osuuksista on muun saannon kuin perinnön tai testamentin vuoksi vaihtanut omistajaa tai yli puolet sen jäsenistä on vaihtunut.

Tuloverolain 122 §:n 1 momentin mukaan yhteisön ja elinkeinoyhtymän tappiota ei vähennetä, jos tappiovuoden aikana tai sen jälkeen yli puolet sen osakkeista tai osuuksista on muun saannon kuin perinnön tai testamentin vuoksi vaihtanut omistajaa tai yli puolet sen jäsenistä vaihtunut.

A Oy sulautuu täysin omistamaansa tytäryhtiöön B Oy:öön. B Oy mitätöi fuusiossa sen haltuun joutuneet omat osakkeet ja antaa fuusiovastikkeena B Holdings BV:lle liikkeeseen laskemiaan uusia osakkeita. Hakemuksessa tarkoitetuissa olosuhteissa yli puolet B Oy:n osakkeista vaihtaa omistajaa muun saannon kuin perinnön tai testamentin vuoksi. Hakemuksessa tarkoitettu fuusio, jossa emoyhtiö sulautuu tytäryhtiöönsä, johtaa vastaanottavan yhtiön omien veroylijäämien ja tappioiden menettämiseen.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

B Oy

on vaatinut keskusverolautakunnan päätöksen kumoamista ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttavaksi, että ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa ei tapahdu yhtiöveron hyvityksestä annetun lain 8 §:n 3 momentissa ja tuloverolain 122 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla omistajanvaihdosta, jonka seurauksena veroylijäämiä ei oteta huomioon. Yhtiö on viitannut aikaisempaan keskusverolautakunnan ratkaisukäytäntöön erityisesti julkaistuun ratkaisuun (KVL 1981/443) ja verohallituksen vuonna 1984 antamaan ohjeeseen nro 8978/41/84. Kun fuusio on yleisseuraanto, sitä ei voi pitää omistajanvaihdoksena. Verotusta ei voi pitää neutraalina, jos keskusverolautakunnan päätös pysytetään, koska veroylijäämät ja mahdolliset tappiot siirtyisivät tytäryhtiöfuusiossa, mutta ne eivät siirtyisi tässä tapauksessa liiketaloudellisin perustein valitussa toteutustavassa sulauttaa emoyhtiö tytäryhtiöön.

Veroasiamies

on antamassaan vastineessa lausunut, että mikäli B Oy sulautuisi emoyhtiöönsä A Oy:hyn, olisi B Oy:n veroylijäämien ja tappioiden siirtymisessä A Oy:lle kyse sulautuvan yhtiön veroylijäämien ja tappioiden siirtymisestä fuusiossa, joka ratkaistaisiin tuloverolain 123 §:n 2 momentin ja yhtiöveron hyvityksestä annetun lain 5 a §:n 5 momentin mukaan. Nyt ratkaistavana olevassa vaihtoehdossa on taas kyse vastaanottavan yhtiön omista veroylijäämistä ja tappioista, joiden osalta sovelletaan tuloverolain 122 §:n 2 momentin ja yhtiöveron hyvityksestä annetun lain 8 §:n 3 momentin säännöksiä.

Yhtiö

on antanut vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Yhtiöveron hyvityksestä annetun lain 8 §:n 1 momentin mukaan jos yhtiön verovuoden vertailuvero on tuloveron vähimmäismäärää suurempi, erotus (verovuoden veroylijäämä) otetaan huomioon yhtiön vertailuveron lisäyksenä seuraavina verovuosina siten kuin 2 momentissa säädetään.

Pykälän 3 momentin mukaan veroylijäämiä ei kuitenkaan oteta huomioon, jos veroylijäämän syntymisvuonna tai sen jälkeen yli puolet yhtiön osakkeista tai osuuksista on muun saannon kuin perinnön tai testamentin vuoksi vaihtanut omistajaa tai yli puolet sen jäsenistä on vaihtunut. Jos vähintään 20 prosenttia yhtiön osakkeista tai osuuksista omistavassa yhteisössä tai yhtymässä on tapahtunut vastaava omistajanvaihdos, yhteisön tai yhtymän omistamien osakkeiden tai osuuksien katsotaan vaihtaneen omistajaa. Sen estämättä, mitä 3 momentissa säädetään, verotuksen toimittava verovirasto voi 5 momentin mukaan erityisistä syistä, milloin se yhtiön toiminnan jatkumisen kannalta on tarpeen, hakemuksesta myöntää oikeuden veroylijäämien huomioon ottamiseen.

Tuloverolain 122 §:n 1 momentin mukaan yhteisön ja elinkeinoyhtymän tappiota ei vähennetä, jos tappiovuoden aikana tai sen jälkeen yli puolet sen osakkeista tai osuuksista on muun saannon kuin perinnön tai testamentin vuoksi vaihtanut omistajaa tai yli puolet sen jäsenistä vaihtunut. Jos tappiota tuottaneen yrityksen osakkeista tai osuuksista vähintään 20 prosenttia omistavassa yhteisössä tai yhtymässä on tapahtunut vastaava omistajanvaihdos, viimeksi mainitun yhteisön tai yhtymän omistamien osakkeiden tai osuuksien katsotaan vaihtaneen omistajaa. Pykälän 3 momentin mukaan sen estämättä, mitä 1 momentissa säädetään, verotuksen toimittava verovirasto voi erityisistä syistä, milloin se yhteisön tai yhtymän toiminnan jatkumisen kannalta on tarpeen, hakemuksesta myöntää oikeuden tappion vähentämiseen.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa emoyhtiö A Oy, jonka omistaa kokonaan B Holdings BV -niminen yhtiö, sulautuu tytäryhtiöönsä B Oy:öön.

Niistä edellytyksistä, joiden vallitessa veroylijäämät ja tappiot siirtyvät sulautumisen yhteydessä, on laissa yksityiskohtaiset säännökset. Tähän liittyen on lisäksi säädetty, että veroylijäämien ja tappioiden siirtymiseen voidaan yksittäistapauksissa myöntää poikkeuslupa, jos veroylijäämien ja tappioiden siirtymisen katsotaan olevan tarpeen yhteisön toiminnan jatkumisen kannalta.

Keskusverolautakunnan päätöksessä mainituilla perusteilla ja ottaen myös huomioon, että yhtiöllä on mahdollisuus hakea ja erityisistä syistä saada poikkeuslupa tappioiden ja veroylijäämien vähentämiseen, jos se menettelee muutoksenhakemuksessa esittämällään tavalla, korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei asiassa ole syytä muuttaa keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus hylkää valituksen.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Olof Olsson, Raimo Anttila, Olli Nykänen, Heikki Kanninen ja Ahti Vapaavuori. Asian esittelijä Marina Äimä.

---

[SV]

När aktiebolaget A infusionerades sitt dotterbolag, aktiebolaget B, som helt och hållet ägdes av A och som vid fusionen hade ogiltigförklarat de egna aktierna som kommit i dess ägo och överlämnat till moderbolaget A i fusionsvederlag nya aktier som det hade emitterat, bytte över hälften av aktierna i aktiebolaget B ägare. Ett ägarbyte som avses i 8 § 3 mom. lagen om gottgörelse för bolagsskatt och i 122 § 1 mom. inkomstskattelagen ägde under dessa omständigheter rum vid beskattningen av aktiebolaget B. Förhandsavgörande för åren 2003 och 2004.