Finnish Supreme Administrative Court ruled connection fees are capital investments, not consideration, so no VAT applies.

Kunnallinen sähkölaitos peri sähköverkkoon liittyvältä asiakkaalta liittymismaksun sekä tarvittaessa korotetun liittymismaksun tai lisäliittymismaksun. Kaukolämpöverkkoon liittyvältä asiakkaalta perittiin liittymismaksu sekä tarvittaessa lisäliittymismaksu. Kaikki liittymismaksut olivat siirtokelpoisia mutta eivät sitä vastoin palautuskelpoisia. Liittymismaksut katsottiin vastikkeeksi sähkölaitoksen verkonhaltijana suorittamista palveluista ja liittymismaksuista oli sen vuoksi suoritettava arvonlisäveroa. Ennakkoratkaisu ajaksi 21.11.2001-31.12.2002. Äänestys 4-3.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 mom. 1 kohta, 17 §, 18 §, 41 §, 42 § ja 73 § 1 mom.

Vrt. KHO:1995-B-570

Kort referat på svenska

Asian käsittely keskusverolautakunnassa

Ennakkoratkaisuhakemuksessaan

X:n kaupunki/sähkölaitos on esittänyt, että sähkölaitos, joka on juridisesti osa X:n kaupunkia, tuottaa ja jakaa asiakkailleen sähköä ja kaukolämpöä.

Sähkön jakeluverkkoon liittyjältä perittävä liittymismaksu

Sähkömarkkinalain 9 §:n 2 momentin mukaan sähkön jakeluverkon haltijan tulee kohtuullista korvausta vastaan liittää verkkoonsa sähkönkäyttöpaikat ja sähköntuotantolaitokset. Liittyjän ja jakeluverkon haltijan väliset oikeudet ja velvollisuudet määritellään osapuolten välillä solmittavassa liittymissopimuksessa. Liittymissopimuksen sisältöä koskevia säännöksiä on sähkömarkkinalaissa ja kauppa- ja teollisuusministeriön antamissa liittymisehdoissa. Sähkömarkkinalain muutoksen (466/1999) edellyttämiä uusia liittymisehtoja valmistellaan alan yhteistyönä, mutta annettavan ennakkoratkaisun kannalta ei ole odotettavissa merkittäviä muutoksia.

Sähkön jakeluverkon haltijana sähkölaitos veloittaa sähköverkkoon liittyvältä asiakkaalta (jäljempänä liittyjä) liittymismaksun. Liittymismaksu oikeuttaa liittymissopimuksen mukaiseen pääsyyn verkonhaltijan verkkoon. Liittymismaksu kattaa uuden liittyjän laskennallisen osuuden verkonhaltijalle verkosta aiheutuvista kustannuksista. Useimmissa tapauksissa liittymismaksun suuruus saadaan suoraan jakeluverkon haltijan julkaisemasta liittymismaksuhinnastosta.

Joskus uuden liittyjän verkkoon liittämisestä aiheutuvat kustannukset ovat kuitenkin huomattavan suuret verrattuna liittymismaksuun. Tämä voi johtua siitä, että liittyjän sähkön käyttö vaatii verkon poikkeuksellista laajentamista tai vahvistamista, mikä aiheuttaa normaalia huomattavasti enemmän kustannuksia. Tällöin sähkölaitos perii liittyjältä hinnaston mukaisen liittymismaksun lisäksi niin sanotun korotetun liittymismaksun. Korotetun liittymismaksun määrä määritetään tapauskohtaisesti. Käytännössä korotetut liittymismaksut ovat erittäin harvinaisia.

Liittymisehtojen mukainen lisäliittymismaksu tarkoittaa maksua, joka veloitetaan silloin, kun jo olemassa olevan liittymän sähkön tarve lisääntyy liittymissopimuksessa sovittua suuremmaksi. Liittyjä siirtyy tällöin pienemmästä liittymäluokasta suurempaan ja liittyjältä veloitetaan lisäliittymismaksuna liittymishinnaston mukainen liittymäluokkien välinen liittymismaksujen erotus. Kysymyksessä on liittymissopimuksen ehtojen mukainen taulukkoliittymismaksujen korotus.

Kaukolämpöasiakkailta perittävä liittymismaksu

Kaukolämpöverkkoon liittämistä ei säännellä missään laissa. Lämmönmyyjällä ei siten ole lakisääteistä velvoitetta liittää asiakasta kaukolämpöverkkoon. Kaukolämpöverkkoon liittyneitä asiakkaita kohtaan lämmönmyyjä on vakiintuneen tulkinnan mukaan kuitenkin kilpailunrajoituksista annetun lain 3 §:n 2 momentissa tarkoitetussa määräävässä markkina-asemassa toiminta-alueellaan. Lämmönmyyjän asiakkaan oikeudet ja velvollisuudet määritellään osapuolten välillä solmittavassa lämpösopimuksessa ja sopimuksen osana olevissa lämmönmyyjän liittymis- ja myyntiehdoissa.

Sähkölaitoksen kaukolämmön liittymis- ja myyntiehtojen mukaan lämmönmyyjä ja asiakas tekevät kirjallisen lämpösopimuksen lämmönkäyttöpaikan liittämisestä kaukolämpöverkkoon ja lämmön toimittamisesta lämmönluovutuspaikkaan. Sähkölaitos veloittaa kaukolämpöverkkoon liittyvältä asiakkaalta liittymismaksuhinnaston mukaisen liittymismaksun. Liittymismaksu oikeuttaa lämpösopimuksen mukaiseen pääsyyn lämmönmyyjän kaukolämpöverkkoon. Liittymismaksu kattaa laskennallisen osuuden uuden asiakkaan kaukolämpöverkkoon liittämisestä aiheutuvista kustannuksista. Liittymismaksu määräytyy suoraan lämpösopimuksessa sovitun tilausvesivirran perusteella. Sähkölaitoksella ei ole lämpösopimuksissa käytössä niin sanottua korotettua liittymismaksua. Liittymismaksun suuruus selviää siten aina suoraan liittymismaksuhinnastosta.

Sähkölaitos perii vastaavasti kuin sähköverkon liittymissä lisäliittymismaksun, mikäli asiakkaan tarvitsema lämpötehon tarve nousee lämpösopimuksessa sovittua suuremmaksi. Lisäliittymismaksuna peritään liittymismaksuhinnaston mukainen, tilausvesivirtoihin perustuvien liittymismaksujen välinen erotus.

Siirtokelpoisuus

Kaikki sähkölaitoksen perimät sähkön ja kaukolämmön liittymismaksut, mukaan lukien mahdolliset korotetut liittymismaksut ja lisäliittymismaksut, ovat nykyisin sekä palautus- että siirtokelpoisia. Sähkölaitos on kuitenkin harkitsemassa käytännön muuttamista siten, että kaikki liittymismaksut olisivat jatkossa pelkästään siirtokelpoisia.

Arvonlisäverotus

Arvonlisäverolakiin sisältyi vuoden 1994 loppuun asti erityissäännös (80 §), jonka mukaan esimerkiksi sähköverkon ylläpitäjän verkkoon liittymisestä perimät palautus- ja siirtokelpoiset liittymismaksut eivät kuuluneet myynnistä suoritettavan veron perusteeseen. Vuoden 1995 alusta lukien liittymismaksuja koskeva erityissäännös poistettiin. Muutosta koskeneen hallituksen esityksen (HE 283/1994 vp) mukaan erityissäännöksen poistaminen merkitsisi sitä, että vain palautuskelpoiset liittymismaksut olisi mahdollista käsitellä Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan mukaisina verottomina yhtiö- tai yhtymäosuuksina ja pelkästään siirtokelpoiset liittymismaksut olisivat siten lopullisia arvonlisäverollisia korvauksia kiinteistön haltijan oikeudesta liittyä verkkoon.

Korkein hallinto-oikeus on kuitenkin antanut 21.12.1995 päätöksen taltionumero 5303, jonka mukaan myös pelkästään siirtokelpoiset liittymismaksut voivat olla pääomansijoituksina arvonlisäverottomia. Päätöksen perusteella liittymismaksujen, niin palautus- kuin siirtokelpoistenkin, arvonlisäverokohtelu ratkeaa arvonlisäverolain yleisten säännösten mukaan. Ratkaisevaa on se, voidaanko suoritus vakiintuneen kirjanpitokäytännön ja kirjanpitolain mukaisen hyvän kirjanpitotavan mukaan kirjata pääomansijoituksena ja onko kirjaus näin myös käytännössä tehty.

Arvioitaessa kirjanpitolain mukaan kirjanpitovelvollisen yrityksen hyvää kirjanpitotapaa ensisijaisena lähteenä on kirjanpitolaki sekä yrityksen juridisesta muodosta riippuen asianomaisen yhteisön erityislainsäädännön mahdolliset kirjanpitoa koskevat säännökset. Tämän lisäksi viranomainen voi tietyissä tapauksissa antaa asiassa tarkentavia määräyksiä.

Liittymissopimuksia koskevat säännökset ovat sähkömarkkinalaissa ja kauppa- ja teollisuusministeriön antamissa liittymisehdoissa. Niissä ei ole kuitenkaan tarkemmin selvitetty liittymismaksujen kirjaustapaa. Myöskään muussa kirjanpitoa ja tilinpäätöstä koskevassa lainsäädännössä ei ole liittymismaksujen kirjauksiin tai esittämiseen liittyviä tarkempia säännöksiä.

Selostettujen KILA:n lausuntojen perusteella liittymismaksut voidaan hyvän kirjanpitotavan mukaan kirjata taseeseen pääomansijoituksena riippumatta siitä, onko kysymyksessä palautuskelpoinen tai ainoastaan siirtokelpoinen liittymismaksu. Näin ollen verkonhaltijan liittyjältä perimät liittymismaksut ovat korkeimman hallinto-oikeuden 21.12.1995 antaman päätöksen taltio 5303 perusteella arvonlisäverottomia, kun ne myös on kirjattu pääomansijoitukseksi eli pääomanluonteiseksi eräksi.

Keskusverolautakunnan hankkima lisäselvitys

Kirjanpitolautakunta on 23.4.2001 antanut lausunnon numero 1650 hyvästä kirjanpitotavasta sähkön jakeluverkkoon liittyvien ei-palautettavien liittymismaksujen kirjaamisesta.

Sähkölaitos on kirjanpitolautakunnan 23.4.2001 antaman lausunnon johdosta antamassaan lisäselvityksessä todennut, että tällä hetkellä sähkölaitoksen perimät sähkön ja kaukolämmön liittymismaksut ovat siirto- ja palautuskelpoisia. Sähkölaitos on harkitsemassa liittymismaksujen muuttamista pelkästään siirtokelpoisiksi mutta ei palautuskelpoisiksi. Ennen liittymismaksukäytännön muuttamista sähkölaitos odottaa kirjanpitolautakunnan kuntajaoston yleisohjeen mahdollista muuttamista kirjanpitolautakunnan 23.4.2001 antaman lausunnon mukaiseksi. Mikäli yleisohjetta muutetaan, sähkölaitos tulee noudattamaan sitä kirjanpitokäytännössään.

X:n kaupunki/sähkölaitos on pyytänyt ennakkoratkaisua siitä, onko sen suoritettava arvonlisäveroa sähköverkkoon liittyjältä perittävästä pelkästään siirtokelpoisesta liittymismaksusta, korotetusta liittymismaksusta ja lisäliittymismaksusta sekä kaukolämpöverkkoon liittyjältä perittävästä pelkästään siirtokelpoisesta liittymismaksuista silloin, kun se hyvän kirjanpitotavan ja kirjanpitolautakunnan kuntajaoston yleisohjeen mukaisesti kirjaa liittymismaksut pääomansijoitukseksi.

Keskusverolautakunta

on X:n kaupungille/sähkölaitokselle ajaksi 21.11.2001-31.12.2002 antamanaan ennakkoratkaisuna lausunut, että sähkölaitoksen on suoritettava arvonlisäveroa sähköverkkoon liittyjältä perittävästä pelkästään siirtokelpoisesta liittymismaksusta, korotetusta liittymismaksusta ja lisäliittymismaksusta sekä kaukolämpöverkkoon liittyjältä perittävästä pelkästään siirtokelpoisesta liittymismaksusta.

Päätöksen perustelut:

X:n kaupunki/sähkölaitos tuottaa ja jakaa asiakkailleen sähköä ja kaukolämpöä. Sähkömarkkinalain 3 §:n 1 kohdan mukaan sähköverkolla tarkoitetaan toisiinsa liitetyistä sähköjohdoista, sähköasemista sekä muista tarvittavista sähkölaitteista ja sähkölaitteistoista muodostettua kokonaisuutta, joka on tarkoitettu sähkön siirtoon ja jakeluun. Pykälän 8 kohdan mukaan verkonhaltijalla tarkoitetaan yhteisöä tai laitosta, jolla on hallinnassaan sähköverkkoa ja joka harjoittaa luvanvaraista sähköverkkotoimintaa.

Sähkömarkkinalain 9 §:n 2 momentin mukaan verkonhaltijan tulee pyynnöstä ja kohtuullista korvausta vastaan liittää verkkoonsa tekniset vaatimukset täyttävät sähkönkäyttöpaikat ja sähköntuotantolaitokset toiminta-alueellaan. Pykälän 3 momentin mukaan jakeluverkonhaltijalla on oltava julkiset yleiset sopimusehdot (liittymisehdot) sellaisille enintään 20 kilovoltin nimellisjännitteellä sähköverkkoon liittyville asiakkaille, jotka eivät ole tuotantolaitoksia.

Sähkömarkkinalain 25 §:n 2 momentin 1 kohdan mukaan liittymissopimuksella tarkoitetaan jakeluverkonhaltijan ja sähkönkäyttöomistajan tai haltijan (liittyjän) välistä sopimusta sähkönkäyttöpaikan liittämisestä 9 §:ssä tarkoitettuun jakeluverkkoon; jos liittymissopimus siirretään, siirronsaajaan sovelletaan, mitä liittyjästä säädetään. Lain 28 §:n mukaan verkonhaltijan ja sähkönmyyjän on eriytettävä verkkotoiminta, sähkön myyntitoiminta ja sähkön tuotantotoiminta toisistaan sekä muista liiketoiminnoista.

Kauppa- ja teollisuusministeriön 5.5.1995 antaman liittymisehtoja koskevan päätöksen mukaan liittymällä tarkoitetaan niitä osia jakeluverkonhaltijan hallitsemista johdoista ja laitteista, jotka ovat tarpeen sähkön toimittamiseksi liittyjän sähkönkäyttöpaikalle. Jakeluverkonhaltijan ja liittyjän välillä tehdään kirjallinen liittymissopimus. Jakeluverkonhaltija perii liittyjältä liittymismaksuperusteiden mukaisen liittymismaksun. Maksuperusteet määritellään liittymissopimuksessa. Sähkön tarpeen kasvaessa jo maksetun liittymismaksun perusteita suuremmaksi jakeluverkon haltija perii liittymismaksuperusteiden mukaan määräytyvän lisäliittymismaksun. Lisäliittymästä tehdään erillinen sopimus, johon sovelletaan liittymisehtoja.

Sähkölaitos perii edellä mainittujen liittymismaksun ja lisäliittymismaksun lisäksi korotettua liittymismaksua, kun uuden liittyjän verkkoon liittymisestä aiheutuvat kustannukset ovat huomattavan suuret verrattuna normaaliin liittymismaksuhinnaston mukaiseen liittymismaksuun. Korotettu liittymismaksu peritään hinnaston mukaisen liittymismaksun lisäksi.

Sähkölaitoksen kaukolämmön liittymis- ja myyntiehtojen mukaan lämmönmyyjä ja asiakas tekevät kirjallisen lämpösopimuksen lämmönkäyttöpaikan liittämisestä kaukolämpöverkkoon ja lämmön toimittamisesta lämmönluovutuspaikkaan. Asiakas maksaa lämmönmyyjälle sopimuksessa mainitun liittymismaksun ja muut kulloinkin voimassa olevien hinnastojen mukaiset maksut. Hakemuksen mukaan liittymismaksu oikeuttaa lämpösopimuksen mukaiseen pääsyyn lämmönmyyjän kaukolämpöverkkoon. Se kattaa laskennallisen osuuden asiakkaan verkkoon liittämisestä aiheutuvista kustannuksista ja määräytyy suoraan lämpösopimuksessa sovitun tilausvesivirran perusteella. Liittymis- ja myyntiehtojen mukaan lisäliittymismaksu on uutta tilausvesivirtaa/tilaustehoa vastaavan liittymismaksun ja vanhaa tilausvesivirtaa/tilaustehoa, josta liittymismaksu on suoritettu, vastaavan liittymismaksun erotus.

Kaikki sähkölaitoksen perimät sähkön ja kaukolämmön liittymismaksut ovat palautus- ja siirtokelpoisia. Sähkölaitos harkitsee käytännön muuttamista siten, että maksut olisivat jatkossa pelkästään siirtokelpoisia. Liittymismaksut sähkölaitos kirjaa kirjanpidossaan kirjanpitolautakunnan kuntajaoston 6.4.1999 antamassa yleisohjeessa kunnan ja kuntayhtymän taseen laatimisesta tarkoitetulla tavalla pääomansijoitukseksi.

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Lain 73 §:n mukaan myynnistä suoritettavan veron peruste on vastike ilman veron osuutta. Vastikkeella tarkoitetaan myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuvaa hintaa, joka sisältää kaikki hinnanlisät. Lain 41 §:n mukaan veroa ei suoriteta rahoituspalvelun myynnistä. Lain 42 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan rahoituspalveluna pidetään takaisinmaksettavien varojen hankintaa yleisöltä ja muuta varainhankintaa.

Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston 6.4.1999 antaman yleisohjeen mukaan kunnan taseessa oma pääoma ryhmitellään peruspääomaan, liittymismaksurahastoon, arvonkorotusrahastoon, muuhun omaan rahastoon, edellisten tilikausien ylijäämään/alijäämään ja tilikauden ylijäämään/alijäämään. Liittymismaksut, jotka ovat siirtokelpoisia mutta ei palautettavia, merkitään taseeseen omaan pääomaan sisältyvään liittymismaksurahastoon. Siirtokelpoinen liittymismaksu voidaan merkitä myös hyvityksenä käyttöomaisuuteen, mikäli se voidaan kohdistaa määrättyyn hankintamenoon. Jos liittymismaksu on palautuskelpoinen, se merkitään taseeseen erään "Muut velat", jonka nimikkeenä suositellaan käytettäväksi "Liittymismaksut ja muut velat". Liittymismaksut, jotka eivät ole palautettavia eivätkä siirtokelpoisia eikä niitä voida kohdistaa määrättyyn hankintamenoon, kirjataan myyntituotoiksi.

Kirjanpitolautakunnan 23.4.2001 antaman lausunnon numero 1650 mukaan sähkön jakeluverkkoon liittyvistä maksuista ne, jotka ovat siirto- ja palautuskelpoisia, merkitään taseen vastaaviin vieraan pääoman ryhmään sisältyvään erään "Muut velat". Tase-erän nimikkeenä suositellaan käytettäväksi "Liittymismaksut ja muut velat". Liittymismaksut, jotka ovat siirtokelpoisia mutta eivät palautettavia, tulee kirjata tuloina tilinpäätöksessä tuotoiksi. Korotettua liittymismaksua ja lisäliittymismaksua käsitellään kirjanpidossa samalla tavalla kuin varsinaista liittymismaksua.

Sähkölaitos sähkö- ja kaukolämpöverkon haltijana perii verkkoon liittyviltä asiakkailta liittymismaksuja, lisäliittymismaksuja ja korotettua liittymismaksua. Maksuilla katetaan uuden liittyjän laskennallinen osuus verkonhaltijalle verkosta aiheutuvista kustannuksista. Liittymismaksut, jotka ovat olleet palautettavia ja siirtokelpoisia, on tarkoitus muuttaa vain siirtokelpoisiksi.

Kirjanpitolautakunnan 23.4.2001 antaman lausunnon (1650/2001) mukaan liittymismaksut, jotka ovat siirtokelpoisia mutta eivät palautettavia, tulee kirjata tuloina tilinpäätöksessä tuotoiksi. Lausunnon mukaan korotettua liittymismaksua ja lisäliittymismaksua käsitellään kirjanpidollisesti samalla tavalla kuin varsinaista liittymismaksua.

Keskusverolautakunta katsoo, että liittymismaksut ovat oikeudelliselta luonteeltaan kertaluonteisia eriä, jotka suorittamalla liittyjä saa ainoastaan oikeuden liittyä jakeluverkkoon. Liittymismaksu, lisäliittymismaksu sekä korotettu liittymismaksu ovat korvausta verkonhaltijan suorittamasta palvelusta, jonka perusteella liittyjä liitetään sähkö- tai kaukolämpöverkkoon. Tästä palvelun myynnistä on arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan ja 18 §:n 2 momentin nojalla suoritettava arvonlisäveroa. Koska Euroopan yhteisön lainsäädäntö edellyttää, että arvonlisäverotusta koskevia sääntöjä sovelletaan yhdenmukaisesti eri jäsenvaltioissa, merkitystä ei ole sillä, mitä sääntöjä liittymismaksuihin sovelletaan tuloverotuksessa.

Sovelletut oikeusohjeet:

Arvonlisäverolain 1 §, 18 §, 41 §, 42 § ja 73 §.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veroasiamies

on valituksessaan vaatinut keskusverolautakunnan päätöksen kumoamista ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttavaksi, että X:n kaupungin/sähkölaitoksen ei ole suoritettava arvonlisäveroa sähköverkkoon liittyjältä perittävästä pelkästään siirtokelpoisesta liittymismaksusta, korotetusta liittymismaksusta ja lisäliittymismaksusta eikä kaukolämpöverkkoon liittyjältä perittävästä pelkästään siirtokelpoisesta liittymismaksusta.

Sähköverkkoon liittyvältä asiakkaalta samoin kuin kaukolämpöverkkoon liittyvältä asiakkaalta perittävä liittymismaksu kattaa laskennallisen osuuden uuden asiakkaan verkkoon liittämisestä aiheutuvista kustannuksista. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 §:n 1 momentin 3 kohdan mukaan tällaiset liittymismaksut eivät ole saajansa veronalaista tuloa silloinkaan, kun ne ovat pelkästään siirtokelpoisia. Ne ovat luonteeltaan pääomansijoitusta. Samalla kannalla on ollut kirjanpitolautakunnan kuntajaosto 6.4.1999 antamassaan yleisohjeessa sekä korkein hallinto-oikeus ratkaisussaan KHO 1995 B 570.

X:n kaupunki/sähkölaitos

on valituksessaan niin ikään vaatinut keskusverolautakunnan päätöksen kumoamista ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttavaksi, että kysymyksessä olevista pelkästään siirtokelpoisista liittymismaksuista ei ole suoritettava arvonlisäveroa. Asiaa ratkaistaessa on kiinnitettävä huomiota samoihin ratkaisuperusteisiin kuin korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 1995 B 570. Päätöksen perusteluissa on todettu, että liittymismaksuja koskevan erityissäännöksen puuttuessa laista niiden verokohtelu on ratkaistava arvonlisäverolain yleisten säännösten ja arvonlisäverotuksessa sovellettavien yleisten periaatteiden mukaan. Merkitystä on myös sillä, miten liittymismaksuja käsitellään kirjanpidossa ja tuloverotuksessa.

Keskusverolautakunta on valituksenalaisessa päätöksessään pitänyt verokohtelun kannalta ratkaisevana kirjanpitolautakunnan 23.4.2001 antamaa lausuntoa numero 1650. Sen mukaan liittymismaksut, jotka ovat siirtokelpoisia mutta eivät palautettavia, tulee kirjata tuloina tilinpäätöksessä tuotoiksi. Korotettua liittymismaksua ja lisäliittymismaksua käsitellään lausunnon mukaan samalla tavalla. Lausunto koskee kuitenkin liittymismaksujen kirjaamista silloin, kun jakeluverkon haltija ei ole kunnallinen liikelaitos, eikä lausuntoa sen vuoksi voida soveltaa X:n kaupungin/sähkölaitoksen asiassa. Sähkölaitos ei ole erillinen oikeushenkilö vaan osa X:n kaupunkia. Sähkölaitoksen kirjanpitoa koskee kuntalain 67 §, jonka mukaan kunnan kirjanpito perustuu ensisijaisesti kuntalakiin. Sen lisäksi on vain soveltuvin osin voimassa, mitä kirjanpitolaissa säädetään. Kuntien kirjanpitoon liittyvien ohjeiden ja lausuntojen antaminen puolestaan kuuluu kirjanpitolautakunnan kuntajaoston itsenäiseen toimivaltaan.

Kirjanpitolautakunnan kuntajaosto on antanut vuonna 1999 yleisohjeen kunnan ja kuntayhtymän taseen laatimisesta. Yleisohjeen mukaan liittymismaksut, jotka ovat siirtokelpoisia mutta eivät palautettavia, merkitään taseeseen omaan pääomaan sisältyvään liittymismaksurahastoon. Kirjanpitolautakunnan 23.4.2001 antamalla lausunnolla numero 1650 ei ole muutettu eikä voitu muuttaa tuota kirjanpitolautakunnan kuntajaoston yleisohjeeseen perustuvaa kannanottoa.

X:n kaupungin/sähkölaitoksen kannalta on myös merkityksetön keskusverolautakunnan päätöksessä mainittu neljäs yhteisöoikeudellinen direktiivi (78/660/ETY; nykyisin tilinpäätösdirektiivi), joka sisältyy kirjanpitolautakunnan 23.4.2001 antaman lausunnon perusteisiin. Direktiivin 1 artiklan mukaan direktiivissä säädettyjä yhteensovittamistoimenpiteitä sovelletaan nimittäin Suomessa osakeyhtiöitä sekä eräitä avoimia yhtiöitä ja kommandiittiyhtiöitä koskeviin lakeihin, asetuksiin ja hallinnollisiin määräyksiin, mutta kunnan ja sen liikelaitosten kannalta direktiivillä ei ole merkitystä.

X:n kaupunki/sähkölaitos saa ja sen tulee hyvän kirjanpitotavan mukaisesti käsitellä nyt kysymyksessä olevat liittymismaksut pääomansijoituksen luonteisina. Myös tuloverotuksessa nämä liittymismaksut ovat verottomia sen vuoksi, että niitä pidetään pääomansijoituksina. Molemmat seikat puoltavat edellä mainitun korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen perustelujen mukaan sitä, että liittymismaksut ovat arvonlisäverotuksessa verottomia. Myöskään Euroopan yhteisön oikeudesta ei saada tukea liittymismaksujen verollisuudelle. Kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä ei ole pääomansijoituksia koskevia nimenomaisia säännöksiä eikä Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen käytäntöä pääomansijoitusten sekä toisaalta tavaran ja palvelun myynnin välisestä rajanvedosta. Siirtokelpoisten liittymismaksujen verokohtelua ei näin ollen voida perustaa direktiivin tulkintavaikutukseen, vaan asia on ratkaistava kotimaisiin oikeuslähteisiin nojautuen.

Veroasiamies

ja

X:n kaupunki/sähkölaitos

ovat antaneet vastineen toistensa valitusten johdosta.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.

Arvonlisäverolain 80 §:n mukaan, sellaisena kuin se oli voimassa vuoden 1994 loppuun, veron perusteeseen ei luettu sähkö-, tele-, vesi-, viemäri-, kaukolämpö- tai muuta vastaavaa verkkoa ylläpitävän yhteisön verkkoon liittymisestä perimiä maksuja, jotka palautetaan suorittajalle tai joilla saadut edut suorittajalla on oikeus siirtää kolmannelle henkilölle. Tällaista säännöstä ei ollut arvonlisäverolakia ennen voimassa olleissa liikevaihtoverolaeissa (532/1963 ja 559/1991). Hallituksen esityksessä arvonlisäverolaiksi (HE 88/1993 vp) säännöksen ottamista lakiin perusteltiin sillä, että se vastasi nykykäytäntöä ja että vastaava säännös sisältyi elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968) 6 §:n 1 momentin 3 kohtaan.

Arvonlisäverolain muuttamisesta 29.12.1994 annetulla ja 1.1.1995 voimaan tulleella lailla (1486/1994) liittymismaksujen verottomuutta koskeva erityissäännös on poistettu arvonlisäverolaista. Hallituksen esityksessä laiksi arvonlisäverolain muuttamisesta (HE 283/1994 vp) on säännöksen poistamista perusteltu lähinnä sillä, että liittymismaksujen verottomuuden katsottiin olevan tulkinnanvaraista EY:n kuudennen arvonlisäverodirektiivin suhteen. Palautuskelpoisia liittymismaksuja pidettiin mahdollisena tulkita direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan mukaisiksi verosta vapautetuiksi yhtiö- tai yhtymäosuuksiksi, mutta pelkästään siirtokelpoisia liittymismaksuja ei sellaisina voitu pitää. Lisäksi viitattiin kirjanpitolautakunnan lausunnosta (1982/540) ilmenevään kirjanpitokäytäntöön, jonka mukaan pelkästään siirtokelpoisia liittymismaksuja ei pidetty pääomansuorituksina vaan lopullisina korvauksina kiinteistön haltijan oikeudesta liittyä verkkoon.

Edellä selostetussa hallituksen esityksessä mainittu direktiivin säännös yhtiö- ja yhtymäosuuksien verottomuudesta, joka liittyy arvopapereita koskevien liiketoimien verottomuuteen, ei sellaisenaan sääntele nyt kysymyksessä olevien liittymismaksujen verokohtelua. Direktiivissä ei ole muitakaan liittymismaksuja tai pääomansijoituksia koskevia nimenomaisia säännöksiä eikä niiden verokohtelusta ole myöskään Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen käytännöstä löydettävissä direktiivin tulkintaa koskevia selkeitä ratkaisuperusteita. Tämän vuoksi asia on ratkaistava arvonlisäverolain ja direktiivin yleisten sääntöjen sekä arvonlisäverotuksessa sovellettavien yleisten periaatteiden mukaan. Liittymismaksujen oikeudellisen luonteen suhteen voidaan tällöin antaa merkitystä myös sille, miten niitä käsitellään tuloverotuksessa ja kirjanpidossa.

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Lain 17 §:n mukaan tavaralla tarkoitetaan aineellista esinettä sekä sähköä, kaasua, lämpöä, kylmyyttä ja muuta niihin verrattavaa energiahyödykettä ja palvelulla kaikkea muuta, mitä voidaan myydä liiketoiminnan muodossa. Lain 18 §:n mukaan tavaran myynnillä tarkoitetaan tavaran omistusoikeuden vastikkeellista luovuttamista ja palvelun myynnillä palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan. Lain 73 §:n 1 momentin mukaan myynnistä suoritettavan veron peruste on vastike ilman veron osuutta. Vastikkeella tarkoitetaan myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuvaa hintaa, joka sisältää kaikki hinnanlisät.

Pääomansijoituksen luonteiset suoritukset eivät ole vastiketta myydystä tavarasta tai palvelusta eikä niistä arvonlisäverolain ja arvonlisäverotuksessa sovellettavien yleisten periaatteiden mukaan suoriteta arvonlisäveroa. Tällaiset suoritukset jäävät arvonlisäverolain ja EY:n kuudennen arvonlisäverodirektiivin soveltamisalan ulkopuolelle. Kirjanpidossa pääomansijoitukset kirjataan omien pääomien lisäykseksi. Ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettujen siirtokelpoisten mutta palautuskelvottomien liittymismaksujen kirjanpitokäytäntöä ei voida pitää yksiselitteisenä. Tämä ilmenee kirjanpitolautakunnan kuntajaoston 6.4.1999 antamasta yleisohjeesta kunnan ja kuntayhtymän taseen laatimisesta sekä kirjanpitolautakunnan 23.4.2001 antamasta lausunnosta numero 1650, jotka päätyvät erilaisiin lopputuloksiin. Arvonlisäverotuksessa liittymismaksujen verokohtelu ei kuitenkaan voi riippua siitä, harjoitetaanko toimintaa osana kunnan toimintaa vai yhtiömuotoisena.

Siirtokelpoiset mutta palautuskelvottomat liittymismaksut voidaan katsoa lopulliseksi korvaukseksi maksun suorittajan liittymisestä jakeluverkkoon. Kyseessä on liittyjän osalta asiakassuhteeseen perustuva suoritus eikä omistussuhteeseen liittyvä pääomasuoritus. Liittymismaksu on kertaluonteinen erä, jonka suorittamalla liittyjä saa ainoastaan oikeuden liittyä jakeluverkkoon. Varsinaisesta verkkopalvelusta, kuten sähkön tai kaukolämmön siirrosta, laskutetaan erikseen. Jos jo olemassa olevan liittymän sähkön tai lämpötehon tarve nousee liittymissopimuksessa sovittua suuremmaksi, veloitetaan sopimusehtojen mukaan lisäliittymismaksu. Nämä seikat puoltavat tulkintaa, jonka mukaan tässä tarkoitetut siirtokelpoiset mutta palautuskelvottomat liittymismaksut eivät ole sellaisia verottomia pääomansijoituksen luonteisia suorituksia, joista ei ole suoritettava arvonlisäveroa.

Edellä esitetyillä perusteilla korkein hallinto-oikeus, hyläten sekä veroasiamiehen että X:n kaupungin/sähkölaitoksen valituksen, katsoo, ettei ole syytä muuttaa keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta, joka jää siis pysyväksi.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Rihto, Olof Olsson, Ismo Talikka, Raimo Anttila, Olli Nykänen, Heikki Kanninen ja Ahti Vapaavuori. Asian esittelijä Marita Eeva.

Asiaa ratkaistaessa on toimitettu äänestys.

Hallintoneuvos Olli Nykäsen äänestyslausunto, johon hallintoneuvokset Raimo Anttila ja Olof Olsson yhtyivät:

"Arvonlisäverolain 80 §:n mukaan, sellaisena kuin se oli voimassa vuoden 1994 loppuun, veron perusteeseen ei luettu sähkö-, tele-, vesi-, viemäri-, kaukolämpö- tai muuta vastaavaa verkkoa ylläpitävän yhteisön verkkoon liittymisestä perimiä maksuja, jotka palautetaan suorittajalle tai joilla saadut edut suorittajalla on oikeus siirtää kolmannelle henkilölle. Tällaista säännöstä ei ollut arvonlisäverolakia ennen voimassa olleissa liikevaihtoverolaeissa (532/1963 ja 559/1991). Hallituksen esityksessä arvonlisäverolaiksi (HE 88/1993 vp) säännöksen ottamista lakiin perusteltiin sillä, että se vastasi nykykäytäntöä ja että vastaava säännös sisältyi elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968) 6 §:n 1 momentin 3 kohtaan.

Arvonlisäverolain muuttamisesta 29.12.1994 annetulla ja 1.1.1995 voimaan tulleella lailla (1486/1994) liittymismaksujen verottomuutta koskeva erityissäännös on poistettu arvonlisäverolaista. Hallituksen esityksessä laiksi arvonlisäverolain muuttamisesta (HE 283/1994 vp) on säännöksen poistamista perusteltu lähinnä sillä, että liittymismaksujen verottomuuden katsottiin olevan tulkinnanvaraista EY:n kuudennen arvonlisäverodirektiivin suhteen. Palautuskelpoisia liittymismaksuja pidettiin mahdollisena tulkita direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan mukaisiksi verosta vapautetuiksi yhtiö- tai yhtymäosuuksiksi, mutta pelkästään siirtokelpoisia liittymismaksuja ei sellaisina voitu pitää. Lisäksi viitattiin kirjanpitolautakunnan lausunnosta (1982/540) ilmenevään kirjanpitokäytäntöön, jonka mukaan pelkästään siirtokelpoisia liittymismaksuja ei pidetty pääomansuorituksina vaan lopullisina korvauksina kiinteistön haltijan oikeudesta liittyä verkkoon.

Edellä selostetussa hallituksen esityksessä mainittu direktiivin säännös yhtiö- ja yhtymäosuuksien verottomuudesta, joka liittyy arvopapereita koskevien liiketoimien verottomuuteen, ei sellaisenaan sääntele nyt kysymyksessä olevien liittymismaksujen verokohtelua. Direktiivissä ei ole muitakaan liittymismaksuja tai pääomansijoituksia koskevia nimenomaisia säännöksiä eikä niiden verokohtelusta ole myöskään Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen käytännöstä löydettävissä direktiivin tulkintaa koskevia selkeitä ratkaisuperusteita. Tämän vuoksi asia on ratkaistava arvonlisäverolain ja direktiivin yleisten sääntöjen sekä arvonlisäverotuksessa sovellettavien yleisten periaatteiden mukaan. Liittymismaksujen oikeudellisen luonteen suhteen voidaan tällöin antaa merkitystä myös sille, miten niitä käsitellään tuloverotuksessa ja kirjanpidossa.

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Lain 17 §:n mukaan tavaralla tarkoitetaan aineellista esinettä sekä sähköä, kaasua, lämpöä, kylmyyttä ja muuta niihin verrattavaa energiahyödykettä ja palvelulla kaikkea muuta, mitä voidaan myydä liiketoiminnan muodossa. Lain 18 §:n mukaan tavaran myynnillä tarkoitetaan tavaran omistusoikeuden vastikkeellista luovuttamista ja palvelun myynnillä palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan. Lain 73 §:n 1 momentin mukaan myynnistä suoritettavan veron peruste on vastike ilman veron osuutta. Vastikkeella tarkoitetaan myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuvaa hintaa, joka sisältää kaikki hinnanlisät.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 §:n 1 momentin 3 kohdan (130/1987) mukaan veronalaista tuloa eivät ole sähkö-, tele-, vesi-, viemäri- tai kaukolämpöverkkoa ylläpitävän yhteisön verkkoon liittymisestä perimät maksut, jotka palautetaan suorittajalle tai joilla saadut edut suorittajalla on oikeus siirtää kolmannelle henkilölle. Lain 16 §:n 3 kohdan (130/1987 ja 1164/1990) mukaan tällaiset maksut, jotka palautetaan verovelvolliselle tämän luopuessa liittymismaksun tuottamasta edusta tai joilla saadut edut verovelvollisella on oikeus siirtää kolmannelle henkilölle, eivät ole tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneita menoja. Liittymismaksut eivät siten ole tuloverotuksessa veronalaisia tuloja eivätkä vähennyskelpoisia menoja, vaan niitä käsitellään pääomansijoituksen luonteisina suorituksina.

Pääomansijoituksen luonteiset suoritukset eivät ole vastiketta myydystä tavarasta tai palvelusta eikä niistä arvonlisäverolain ja arvonlisäverotuksessa sovellettavien yleisten periaatteiden mukaan suoriteta arvonlisäveroa. Tällaiset suoritukset jäävät arvonlisäverolain ja EY:n kuudennen arvonlisäverodirektiivin soveltamisalan ulkopuolelle. Kirjanpidossa pääomansijoitukset kirjataan omien pääomien lisäykseksi. Ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettujen siirtokelpoisten mutta palautuskelvottomien liittymismaksujen kirjanpitokäytäntöä ei voida pitää yksiselitteisenä. Tämä ilmenee kirjanpitolautakunnan kuntajaoston 6.4.1999 antamasta yleisohjeesta kunnan ja kuntayhtymän taseen laatimisesta sekä kirjanpitolautakunnan 23.4.2001 antamasta lausunnosta numero 1650, jotka päätyvät erilaisiin lopputuloksiin. Arvonlisäverotuksessa liittymismaksujen verokohtelu ei kuitenkaan voi riippua siitä, harjoitetaanko toimintaa osana kunnan toimintaa vai yhtiömuotoisena.

Edellä esitetyillä perusteilla, hyväksyen sekä veroasiamiehen että X:n kaupungin/sähkölaitoksen valituksen, kumoan keskusverolautakunnan päätöksen ja lausun uutena ennakkoratkaisuna, että X:n kaupungin/sähkölaitoksen ei ole suoritettava arvonlisäveroa sähköverkkoon liittyjältä perittävästä pelkästään siirtokelpoisesta liittymismaksusta, korotetusta liittymismaksusta ja lisäliittymismaksusta eikä kaukolämpöverkkoon liittyjältä perittävästä pelkästään siirtokelpoisesta liittymismaksusta."

---

[SV]

Ett kommunalt elverk tog ut anslutningsavgift och vid behov en förhöjd anslutningsavgift eller extra anslutningsavgift av kunderna som anslöt sig till elnätet. Av kunderna som anslöt sig till fjärrvärmenätet tog elverket ut en anslutningsavgift och vid behov en extra anslutningsavgift. Alla anslutningsavgifter kunde överföras men däremot inte återbäras. Anslutningsavgifterna betraktades som ersättning för tjänster som elverket utför i egenskap av nätinnehavare, och därför skulle mervärdesskatt betalas på anslutningsavgifterna. Förhandsavgörande för perioden 21.11.2001-31.12.2002. Omröstning 4-3.