VAT Court rejects deduction of security provision costs for developer acting as shareholder in owner-occupied housing.

Arvonlisäverolaki 31 § 1 mom. 2 kohta ja 75 § 2 kohta

Asuntokauppalaki (843/1994) 2 luku

Hallituksen esitys asuntokauppaa koskevaksi lainsäädännöksi (HE 14/1994 vp)

Kort referat på svenska

Asian käsittely keskusverolautakunnassa

Ennakkoratkaisuhakemuksessaan

A Oy on esittänyt, että yhtiön toimialana on muuan muassa toimeksiantajien kanssa tekemiensä rakennuttamissopimusten nojalla toimeksiantajan puolesta hoitaa rakennuttamiseen liittyviä tehtäviä. Tällaisia tehtäviä ovat muun muassa tontin hankinta, rakennuskohteen suunnitteluttaminen, kohteen rahoituksen hankinta, rakennuskohteen valvontatehtävät, urakkakilpailun järjestäminen ja sitä kautta tapahtuvan urakoitsijan valinta. Toimeksiantaja, joka on tavallisesti asunto- tai kiinteistöosakeyhtiö, solmii omissa nimissään urakoitsijan kanssa urakkasopimukset.

A Oy saa rakennuttamistehtävien hoitamisesta rakennuttamispalkkion, joka perustuu rakennuttamissopimukseen. Tällä palkkiolla yhtiön on katettava muun muassa rakennutettavan kohteen valvontapalkkiot, kopiokulut sekä kohteen puolesta maksettavat rakennusaikaiset korot, rakennuslupamaksut, pankkikulut ja harjannostajaiskulut.

A Oy:n toimeksiantajana voi olla myös sellainen asunto- tai kiinteistöosakeyhtiö, jossa yhtiöllä on määräysvalta rakennuttamissopimuksen solmimisajankohtana. Tällaista rakennuttamiskohdetta kutsutaan oman käytön kohteeksi. Omistusasuntokohteissa yhtiö toimii yleensä kohteen perustajaosakkaana ja asuntojen myyjänä. Ennakkoratkaisuhakemuksessa on kysymys näistä omistusasuntomuotoisista oman käytön kohteista ja niissä veron perusteeseen luettavista eristä.

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan A Oy suorittaa arvonlisäveroa rakennuttamispalveluista arvonlisäverolain 31 §:n 1 momentin 2 kohdan perusteella. Veron perusteena on tällöin itse suoritetuista palveluista aiheutuneet välittömät ja välilliset kustannukset. Rakennuttamispalkkio ei ole veron perusteena.

Omistusasuntokohteen perustajaosakkaalle kuuluvista velvollisuuksista

Omistusasuntojen kauppaa säännellään asuntokauppalaissa. Kun asuntoja myydään rakennusvaiheessa, on perustajaosakkaan noudatettava lain 2 luvussa perustajaosakkaalle eli asunnon myyjälle asetettuja velvoitteita, joiden tarkoituksena on suojata osakkeen ostajan oikeudellista ja taloudellista asemaa. Tällaisia ostajan suojaamiseksi tarkoitettuja velvoitteita on muun muassa asuntokauppalaissa ja -asetuksessa tarkoitettujen turva-asiakirjojen, kuten kaikki asunto-osakeyhtiötä, sen tonttia, rahoitusta ja rakentamista koskevien asiakirjojen, luovuttaminen turva-asiakirjojen säilyttäjälle, käytännössä RS-pankille. Suorittamistaan tehtävistä pankki perii RS-sopimuksessa mainitun RS-palkkion.

RS-järjestelmään liittyy myös velvollisuus erilaisten vakuuksien asettamiseen. Perustajaosakkaan on ennen asuntokauppojen tekemistä asetettava RS-pankkiin rakennusvaiheen vakuus, jonka tulee olla suuruudeltaan 10 prosenttia kunkin asunnon kauppahinnasta. Tämä vakuus on käytännössä aina pankin antama omavelkainen takaus, josta pankki perii perustajaosakkaalta RS-takausprovision. Lisäksi perustajaosakas joutuu luovuttamaan RS-pankille todistuksen perustajaosakkaan suorituskyvyttömyysvakuutuksen ottamisesta. Tämän vakuutuksen myöntämisestä vakuutusyhtiö perii perustajaosakkaalta vakuutusmaksun.

Edellä mainitut kustannukset eivät aiheudu A Oy:n suorittamista rakennuttamispalveluista, vaan kysymys on asuntokauppalain perustajaosakkaalle kuuluvista velvollisuuksista aiheutuvista maksuista. Tämä velvollisuus ei riipu siitä, onko perustajaosakas lisäksi mahdollisesti rakennuksen rakennuttaja tai rakentaja. Mainitut maksut liittyvät perustajaosakkuuteen ja perustajaosakkaan harjoittamaan verottomaan asunto-osakkeiden myyntiin.

A Oy on pyytänyt ennakkoratkaisua siitä, kuuluvatko RS-palkkiot ja RS-takausprovisiot sekä perustajaosakkaan suorituskyvyttömyysvakuutuksen kustannukset arvonlisäverolain 75 §:n 2 momentin mukaiseen rakennuttajan rakentamispalveluiden oman käytön veron perusteeseen, jos rakennuttaja toimii perustajaosakkaana ja asuntojen myyjänä.

Keskusverolautakunta

on A Oy:lle ajaksi 13.11.2002-31.12.2003 antamanaan

ennakkoratkaisuna

lausunut, että RS-takausprovisiot ja perustajaosakkaan suorituskyvyttömyysvakuutuksen kustannukset ovat arvonlisäverolain 75 §:ssä tarkoitettuja perustajarakennuttajan veron perusteeseen luettavia kustannuksia. RS-palkkiot eivät sen sijaan ole veron perusteeseen luettavia kustannuksia.

Päätöksen perustelut:

Arvonlisäverolain 31 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan rakentamispalvelu katsotaan otetuksi omaan käyttöön myös silloin, kun elinkeinonharjoittaja myy uudisrakentamiseen liittyvän rakentamispalvelun sellaiselle asunto- tai kiinteistöosakeyhtiölle, jossa sillä on määräysvalta urakkasopimusta tehtäessä. Veron peruste on lain 75 §:n 2 kohdan mukaan itse suoritetusta palvelusta aiheutuneet välittömät ja välilliset kustannukset.

Kun A Oy toimii hakemuksen mukaisesti omistusasuntokohteissa perustajaosakkaana ja asuntojen myyjänä, sen on suoritettava arvonlisäveroa perustajarakennuttamisesta arvonlisäverolain 31 §:n 1 momentin 2 kohdan perusteella. Yhtiön on suoritettava veroa rakentamispalvelun omana käyttönä.

A Oy ei maksa edellä mainittuja maksuja tilaajan eli asunto- tai kiinteistöosakeyhtiön puolesta vaan maksut perustuvat asuntokauppalain yhtiölle asettamiin velvollisuuksiin. RS-takausprovision ja suorituskyvyttömyysvakuutuksen osalta kysymys on arvonlisäverolain 75 §:n 2 kohdassa tarkoitetuista veron perusteeseen luettavista kustannuksista. RS-palkkio liittyy läheisemmin verottomaan osakkeiden myyntiin kuin rakennuttamiseen. Sitä ei näin ole luettava veron perusteeseen.

Sovelletut oikeusohjeet:

Arvonlisäverolain 31 § ja 75 §:n 2 kohta.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A

Oy on valituksessaan vaatinut keskusverolautakunnan päätöksen kumoamista RS-takausprovisioita ja suorituskyvyttömyysvakuutuksen kustannuksia koskevilta osin sekä uutena ennakkoratkaisuna lausuttavaksi, että yhtiön ei ole luettava RS-takausprovisioita eikä perustajaosakkaan suorituskyvyttömyysvakuutuksen kustannuksia arvonlisäverolain 75 §:ssä tarkoitettuun perustajarakennuttajan veron perusteeseen.

Uudenmaan veroviraston veroasiamies

on antanut asiassa vastineen ja

A Oy

vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.

Arvonlisäverolain 31 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan rakentamispalvelu katsotaan otetuksi omaan käyttöön myös silloin, kun elinkeinonharjoittaja myy uudisrakentamiseen liittyvän rakentamispalvelun sellaiselle asunto- tai kiinteistöosakeyhtiölle, jossa sillä on määräysvalta urakkasopimusta tehtäessä. Lain 31 §:n 3 momentin mukaan rakentamispalveluja ovat 1) kiinteistöön kohdistuva rakennus- ja korjaustyö sekä työn yhteydessä asennetun tavaran luovuttaminen ja 2) edellä 1 kohdassa tarkoitettuun työhön liittyvä suunnittelu, valvonta ja muu niihin verrattava palvelu. Otettaessa palvelu omaan käyttöön veron peruste on lain 75 §:n mukaan 1) ostetun palvelun ostohinta tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta ja 2) itse suoritetusta palvelusta aiheutuneet välittömät ja välilliset kustannukset.

Rakennuttamispalvelu on arvonlisäverolaissa tarkoitettu rakentamispalvelu ja perustajarakennuttajan verokohtelu määräytyy soveltuvin osin vastaavalla tavalla kuin perustajarakentajan verokohtelu. Kun A Oy toimii ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetulla tavalla omistusasuntokohteissa perustajaosakkaana, sen on suoritettava arvolisäveroa perustajarakennuttamisesta arvonlisäverolain 31 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaisesti rakentamispalvelun omaan käyttöön ottamisena.

Lakiehdotuksen 2 luvun 19 §:n osalta edellä mainitussa hallituksen esityksessä on todettu muun ohella, että pykälään ehdotetaan otettavaksi säännökset vakuudesta, joka perustajaosakkaan on asetettava siltä varalta, ettei hän taloudellisen suorituskyvyttömyytensä vuoksi kykenisi huolehtimaan rakennusvirheiden oikaisuvelvoitteista, jotka kohdistuvat häneen osakekauppasopimusten, rakentamista tai korjausrakentamista koskevan sopimuksen tai tämän lain perusteella. Vakuuden asettamisesta vastaisi perustajaosakas. Vakuus olisi, samoin kuin 17 §:n mukaiset vakuudetkin, asetettava sekä asuntoyhtiön että osakkeenostajien hyväksi. Vakuutta voitaisiin käyttää osakeyhtiön asuin-, säilytys- tai huoltorakennuksessa ilmenevän rakennusvirheen selvittämiseksi ja virheen sekä sen vuoksi rakennukselle aiheutuneiden vahinkojen korjaamiseksi tarpeellisten kustannusten kattamiseen.

Edellä esitetyillä perusteilla korkein hallinto-oikeus, hyläten A Oy:n valituksen, katsoo, ettei ole syytä muuttaa keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta, joka jää siis pysyväksi.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Rihto, Olof Olsson, Ismo Talikka, Raimo Anttila ja Heikki Kanninen. Asian esittelijä Marita Eeva.