Military officer's study for employer purposes does not constitute 'mainly studying' under vehicle tax law.

Puolustusvoimien palveluksessa oleva yleisesikuntaupseeri oli komennettu opiskelemaan ulkomaiseen alan erityisoppilaitokseen. Opiskelu tapahtui työnantajan määräyksestä ja oli osa upseerin työtehtäviä puolustusvoimissa. Opiskelun ensisijainen tarkoitus oli tietojen hankkiminen puolustusvoimien tarpeisiin. Tämän suhteen oli epäolennaista, että tietojen hankinta tapahtui opiskelemalla oppilaitoksessa ja että upseeri samalla suoritti master-tutkinnon. Upseerin ei sen vuoksi katsottu pääasiassa opiskelleen ulkomailla muuttoaan edeltävän yhden vuoden aikana autoverolaissa tarkoitetulla tavalla.

Autoverolaki 25 § ja 26 § 2 mom.

Asian aikaisempi käsittely

Ennakkoratkaisuhakemus

A opiskelee Amerikan Yhdysvalloissa heinäkuusta 2002 elokuun loppuun 2003 Army Logistics Management Collegessa Logistics Executive and Development -nimisellä kurssilla ja suorittaa samassa paikassa Master-tutkinnon Florida Institute of Technologyn ohjaamana. Opiskeluun liittyen hän suorittaa tutkimustyön Yhdysvaltain sotatalousjärjestelmästä. Hänet on määrätty opiskelemaan Yhdysvaltoihin työnantajan määräyksellä. Puolustusvoimat maksaa hänelle kurssin ajalta palkan ja päivärahan sekä vastaa asumisesta ja opiskelusta johtuvista kustannuksista.

A, jonka tarkoitus on tuoda muuttotavarana palatessaan Suomeen auto, on pyytänyt ennakkoratkaisua autoverolain soveltamisesta kysymykseen, katsotaanko hänen pääasiassa opiskelleen ulkomailla muuttoaan edeltävän yhden vuoden aikana autoverolaissa tarkoitetulla tavalla.

Ennakkoratkaisu

Tullihallitus on lausunut 19.7.2002 antamassaan ennakkoratkaisussa, että autoverolain (1482/1994) 25 §:n 2 momentin (421/2001) mukaan oikeutta muuttotavarana tuotavan verollisen ajoneuvon veron alennukseen ei ole Suomessa aiemmin asuneella henkilöllä, joka on pääasiassa opiskellut ulkomailla muuttoaan edeltävän yhden vuoden aikana. Veron alennus myönnetään kuitenkin, jos hän osoittaa, että 1 momentissa säädetyt määräajat ovat täyttyneet yhtenäisiltä ajanjaksoilta ulkomailla sellaisena aikana, jolloin hän ei ole opiskellut. Lain 26 §:n 2 momentin (421/2001) mukaan opiskeluksi katsotaan yliopiston tai muun oppilaitoksen tutkinto-ohjelmaan kuuluvaan suoritukseen valmistautumista koskeva opiskelu ja siihen liittyvä harjoittelu, jollei toimintaa ole pidettävä itsenäisenä tutkimustoimintana.

Ottaen huomioon A:n USA:ssa viettämä aika sekä ajanjakso, jolloin hän on opiskellut siellä, ja se, että opiskelu johtaa myös master-tutkintoon, A pääasiassa opiskelee ulkomailla muuttoa edeltävän vuoden aikana.

Ennakkoratkaisusta tehty valitus

A on vaatinut, että tullihallituksen päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna selitetään, ettei hän ole autoverolaissa tarkoitetulla tavalla oleskellut ulkomailla pääasiassa opiskelun johdosta.

Master-tutkinto on liitännäinen työskentelyyn puolustusvoimien hyväksi. A:lla on jo master-tutkintoa korkeampi, lähinnä lisensiaattitutkintoa vastaava akateeminen oppiarvo Maanpuolustuskorkeakoulusta. Pääasiallinen tehtävä komennuksella on kerätä tietoa USA:n sotatalousjärjestelmästä. Työtä voidaan pitää itsenäisenä tutkimustyönä, joka tehdään virkatyönä. Jotta hänellä on mahdollisuus hankkia laillisesti materiaalia tutkimustaan varten, hänen on oltava Army Logistics Management Collegessa opiskelijana. Komennus tutkimustehtäviin on katsottava palkalliseksi työnteoksi. Päätoimisena opiskelijana hän olisi ollut palkattomalla virkavapaalla.

Tullihallitus

on antanut asiassa lausunnon,

tulliasiamies

vastineen ja A vastaselityksen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Autoverolain 25 §:n 1 momentin nojalla maahan muuttavan henkilön muuton yhteydessä tuoman yhden yksityistalouteen kuuluvan verollisen ajoneuvon veroa alennetaan säännöksessä säädetyllä määrällä ja säädetyin edellytyksin. Tätä oikeutta ei lainkohdan 2 momentin mukaan ole Suomessa aiemmin asuneella, joka on pääasiassa opiskellut ulkomailla muuttoaan edeltävän yhden vuoden aikana, ellei hän osoita, että 1 momentissa säädetyt edellytykset ovat täyttyneet yhtenäisiltä ajanjaksoilta ulkomailla asumisen

sellaisena aikana, jolloin hän ei ole opiskellut. Säännöksessä tarkoitetuksi opiskeluksi katsotaan lain 26 §:n 2 momentin mukaan yliopiston tai muun oppilaitoksen tutkinto-ohjelmaan kuuluvaan suoritukseen valmistautumista koskeva opiskelu ja siihen liittyvä harjoittelu, jollei toimintaa ole pidettävä itsenäisenä tutkimustoimintana.

Noilla perusteilla hallinto-oikeus on hylännyt A:n valituksen.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että

hallinto-oikeuden ja tullihallituksen päätökset kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, ettei hän ole pääasiassa opiskellut ulkomailla muuttoaan edeltävän yhden vuoden aikana ja että hänellä näin ollen on oikeus muuttotavarana tuotavan verollisen ajoneuvon veron alennukseen.

Suomessa puolustusvoimien palveluksessa olevan virkaupseeriston koulutusjärjestelmä perustuu sille, että upseerin uralla etenemisen edellytyksenä on määrättyjen puolustusvoimien järjestämien kurssien läpäisy. Upseerin on läpäistävä Maanpuolustuskorkeakoulun perus- ja jatkotutkinto-osa, minkä jälkeen hän saa yleisesikuntaupseerin arvon.

Kun upseeri komennetaan ulkomaiseen sotilaslaitokseen tai instituuttiin, hän ei saa mitään

henkilökohtaista hyötyä tai etua, joka mahdollistaisi puolustusvoimien arvo- ja tehtävärakenteisessa virkaan tai toimeen nimitettäväksi edellytetyn minimioppiarvon. Ainoana poikkeuksena on ulkomailla suoritettu koulutus, joka tähtää yleisesikuntaupseerin arvoon ja on hyväksyttävissä myös Suomessa, ellei ulkomailla yleisesikuntaupseerin tutkinnon suorittanut upseeri ole suorittanut vastaavaa tutkintoa jo ennen Suomessa. Tällaisesta tutkinnosta on etua suorittajalleen ylennysperusteena virkauralla.

Autoverolain 25 §:n ja 26 §:n tarkoituksena on, että muuttoautoa ei voi tuoda normaali opiskelija, jolla ei ole mitään aikaisempaa tutkintoa ja joka opiskelee ulkomailla tavoitteena tutkinto, josta on hänelle henkilökohtaista hyötyä työelämässä. Tällainen opiskelija ei yleensä pysty hankkimaan autoa omilla varoillaan ja lisäksi hänen pääasiallinen tehtävänsä ulkomailla on hankkia tietoa itseään varten ja omaksi edukseen.

Kun puolustusvoimat komentaa palveluksessaan olevan upseerin ulkomailla olevaan sotilaslaitokseen tai instituuttiin, hänen tehtävänään on hankkia työnantajalleen tarvittavaa tietoa, joka liittyy Suomen turvallisuuspolitiikkaan ja sen muutoksiin. Ulkomaille opiskelemaan komennettu upseeri hoitaa tuolloinkin virkaansa osana puolustusvoimien normaalia toimintaa. Puolustusvoimat ei pidä virkakurssille lähettämäänsä upseeria opiskelijana vaan työtehtäviään puolustusvoimien palveluksessa suorittavana riippumatta siitä, saako komennettu henkilö jonkinlaisen ulkomaisen oppiarvon vai ei. Tällaisella oppiarvolla ei ole mitään merkitystä henkilön ylenemiselle tai muille etuuksille.

Maailmanpoliittisesta tilanteesta johtuen suomalaisia tullaan komentamaan yhä useammin kansainvälisiin sotilaslaitoksiin hankkimaan tietoa Suomen puolustusvoimille. Komennettavat upseerit ovat pääsääntöisesti suorittaneet Maanpuolustuskorkeakoulun jatkotutkinnon eli ovat yleisesikuntaupseereita. Koska he ovat saaneet Suomessa korkeimman sotilaskoulutuksen, heitä ei voida pitää opiskelijoina tällaisen komennuksen aikana.

Tulliasiamies

on asiassa antamassaan vastineessa esittänyt, että puolustusvoimat on määrännyt A:n opiskelemaan Army Logistics Management College -nimiseen oppilaitokseen ja suorittamaan master-tutkinnon Florida Institute of Technology -nimisen oppilaitoksen ohjaamana. Tutkinto kuuluu mainitun oppilaitoksen tutkinto-ohjelmaan. A on kirjoilla molemmissa mainituissa oppilaitoksissa. Hän osallistuu siellä opiskeluun ja laatii opintoihinsa liittyen opinnäytteenä tutkielman aiheesta "USA:n sotatalousjärjestelmä" sekä saa opiskelustaan todistuksen.

Pääesikunnan koulutusosaston 20.8.2002 päivätyn ilmoituksen mukaan A on määrätty Yhdysvaltoihin opiskelemaan hankkiakseen tietoja Suomen puolustusvoimien käyttöön ja solmiakseen puolustusvoimien toiminnassa hyödynnettäviä kansainvälisiä suhteita. A:n opiskelun todetaan tapahtuvan komennettuna virkamiehenä, valtion kustantamana ja palvelussuhteen jatkuvan koko opiskelun ajan.

Ratkaisevaa merkitystä ei voida antaa myöskään sille, että A saa rahoituksen koulutusohjelmaan työnantajaltaan. Tällainen tulkinta johtaisi siihen, että samassa oppilaitoksessa kouluttautuvat henkilöt olisivat eri asemassa sen perusteella, miten he rahoittavat opintonsa. Autoverolain 25 §:n tai 26 §:n sanamuodon perusteella tällaiseen erotteluun ei ole perusteita.

Hallituksen esityksen (HE 244/1996) mukaan tutkimustoiminnaksi voitaisiin katsoa lähinnä tohtorin tutkinnon tai mahdollisesti lisensiaatin tutkinnon suorittamiseen tähtäävä, riittävän suunnitelmallisesti ja itsenäisesti harjoitettava tutkimus. Master-tutkinnosta esitetyn perusteella ei ole katsottavissa, että A:n opiskelu liittyisi tohtorin tai lisensiaatin tutkintoon.

A

on vastaselityksessään esittänyt, että kun Suomesta komennetaan upseeri johonkin ulkomaiseen sotilaslaitokseen, on otettava huomioon, että kyseiset laitokset ovat osa toisen valtion, tässä tapauksessa Yhdysvaltojen, sotavoimia. Laitokset eivät ole avoimia kaikille, vaan opiskelijoiden tulee olla selkeässä työsuhteessa oman maansa puolustusvoimiin. Tämä vaatimus koskee sekä ulkomaalaisia että Yhdysvaltojen kansalaisia. Kaikki henkilöt, jotka ovat laitoksessa tutkimustehtävissä, ovat samalla myös työsuhteessa Yhdysvaltojen puolustusvoimiin. Ennen kuin ulkomainen henkilö saa mahdollisuuden olla komennettuna edellä mainittujen sotilasyksiköiden alueella, hänestä on annettava asianomaisen valtion Pääesikunnan turvallisuusosaston vahvistama "Certificate of Security Clearance". Tällä perusteella näissä laitoksissa olevat ulkomaalaiset katsotaan osaksi Yhdysvaltain puolustuslaitosta niin kauan kuin he oleskelevat mainitussa laitoksessa.

Jos Suomen puolustusvoimat haluaa tietoja toisen valtion sotilaallisista laitoksista, menetelmistä, uutuuksista tai henkilösuhteista, on ainoa tapa komentaa upseeri Suomesta asianomaisen valtion sotilaskoulutuskeskukseen oppilaaksi. Sana opiskelu on tällöin harhaanjohtava, koska henkilö on työtehtävissä. Komennuksella saatavilla oleva materiaali on laajaa ja sen analysoiminen vaatii runsaasti sellaista työtä, jonka tekijällä pitää olla yleisesikuntaupseerin koulutus, jotta osataan ottaa huomioon ainoastaan Suomen puolustusvoimia hyödyttävä aineisto. Irakin sodasta Yhdysvalloissa saadut logistiikan kokemukset ovat tarpeen Suomen puolustusvoimille osana logistiikan pitkäjänteistä kehittämistä.

A:n perhe, vaimo ja kolme lasta, ovat komennuksella mukana. Opiskelijan perhettä Suomen

puolustusvoimat ei kustantaisi Yhdysvaltoihin.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

Autoverolain 25 §:n 1 momentin mukaan maahan muuttavan henkilön muuton yhteydessä tuoman yhden yksityistalouteen kuuluvan verollisen ajoneuvon veroa alennetaan enintään 13 450 eurolla lainkohdassa säädetyin edellytyksin. Tätä oikeutta ei pykälän 2 momentin mukaan ole Suomessa aiemmin asuneella, joka on pääasiassa opiskellut ulkomailla muuttoaan edeltävän yhden vuoden aikana. Lainkohdassa tarkoitetuksi opiskeluksi katsotaan lain 26 §:n 2 kohdan mukaan yliopiston tai muun oppilaitoksen tutkinto-ohjelmaan kuuluvaan suoritukseen valmistautumista koskeva opiskelu ja siihen liittyvä harjoittelu, jollei toimintaa ole pidettävä itsenäisenä tutkimustoimintana.

A:n opiskelu tapahtuu hänen työnantajansa määräyksestä ja on osa hänen työtehtäviään Suomen puolustusvoimien yleisesikuntaupseerina. Opiskelun ensisijainen tarkoitus on tietojen hankkiminen työnantajan tarpeisiin. Tämän suhteen on epäolennaista, että tietojen hankinta tapahtuu opiskelemalla alan erityisoppilaitoksessa ja että A samalla suorittaa master-tutkinnon. A:ta ei näin ollen voida pitää autoverolain 25 §:n 2 momentissa tarkoitettuna henkilönä, joka pääasiassa opiskelee ulkomailla.

Edellä esitetyillä perusteilla korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden ja tullihallituksen päätökset ja lausuu uutena ennakkoratkaisuna, ettei A hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa pääasiassa opiskele ulkomailla muuttoaan edeltävän yhden vuoden aikana autoverolaissa tarkoitetulla tavalla.

Ennakkoratkaisua on näin muutettuna sitovana noudatettava hakijan vaatimuksesta ennakkoratkaisupäätöksessä mainittuna aikana.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Rihto, Raimo Anttila, Tuulikki Keltanen, Olli Nykänen ja Heikki Kanninen. Asian esittelijä Marina Äimä.

---

[SV]

En generalstabsofficer vid försvarsmakten hade fått kommendering för att studera vid en utländsk militär specialyrkesläroanstalt. Studierna bedrevs på uppdrag av arbetsgivaren och utgjorde en del av officerens arbetsuppgifter vid försvarsmakten. Studiernas huvudsakliga syfte var att samla information för försvarsmaktens behov. Med beaktande på detta hade det ingen relevans att informationen samlades genom att studera vid en läroanstalt och att officeren samtidigt avlade en masterexamen. Därför ansågs officeren inte huvudsakligen ha studerat utomlands under ett år före flyttningen på det sätt som avses i bilskattelagen.