Supreme Administrative Court dismissed VAT exemption for staff leasing of licensed healthcare professionals to third parties.

Arvonlisäverolaki 34 ja 35 §

Asian käsittely keskusverolautakunnassa

Ennakkoratkaisuhakemuksessaan

A Oy on esittänyt, että yhtiön toimialana on

henkilöstövuokraus ja yhtiö harjoittaa työvoimapalveluiden myyntiä eri toimialoille. Tästä toiminnasta yhtiö on hakeutunut arvonlisäverovelvolliseksi. Yhtiön tarkoituksena on aloittaa terveydenhuollon ammattihenkilöiden palvelujen myynti sekä yksityiselle että julkiselle terveydenhuollon sektorille. Yhtiöllä ei ole yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa tarkoitettua lupaa terveydenhuollon palvelujen antamiseen, sillä mainittu laki ei edellytä sitä yhtiön aikomassa toiminnassa.

Eri terveydenhuollon sektoreille palveluja myytäessä ostajan ja myyjän välillä tehdään kirjallinen sopimus arvonlisäverolaissa tarkoitetun terveydenhuoltopalvelun tuottamisesta. Sopimuksessa myös edellytetään, että henkilöä käytetään vain tässä tehtävässä. Silloin, kun palvelun tilaaja on sellainen asiakas, jolta edellytetään yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa tarkoitettua lääninhallituksen lupaa, ostajan on sopimuksessa sitouduttava siihen, että tällä on sopimusta tehtäessä mainittu lupa.

Hakemuksessa tarkoitetut terveydenhuollon palveluja suorittavat henkilöt ovat työsopimuslain mukaan työsuhteessa yhtiöön, mutta toimivat tehtävissään palvelun ostajan työnjohdon ja valvonnan alaisina.

Terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetun lain mukaan laillistettuna ammattihenkilönä - lääkärinä tai hammaslääkärinä - toimiva voi toimia oikeuden saatuaan toisen johdon ja valvonnan alaisena laillistettuna ammattihenkilönä tai lisäedellytykset täytettyään luvan saaneena itsenäisenä ammatinharjoittajana. Laissa tarkoitettuja terveydenhuollon ammattihenkilöitä ovat myös ne, joilla mainitun lain tai sen nojalla annetun asetuksen mukaan on oikeus käyttää ammattihenkilön ammattinimikettä (nimikesuojattu ammattihenkilö).

Sekä laillistetulla, luvan saaneella että nimikesuojatulla ammattihenkilöllä on oikeus toimia

asianomaisessa ammatissa. Ammatissa toimiminen ei tarkoita tässä yhteydessä sitä, että henkilö toimisi itsenäisenä ammatinharjoittajana, vaan toimiminen ammatissa voi tapahtua ja valtaosin tapahtuukin toisen palveluksessa.

A Oy on pyytänyt ennakkoratkaisua siitä, onko yhtiön toiminta arvonlisäverolain 34 ja 35 §:n nojalla verotonta, kun yhtiö myy terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetun lain 2 §:ssä tarkoitettuja ammattihenkilöiden palveluja itsenäisille ammatinharjoittajille, valtion tai kunnan ylläpitämille terveydenhuollon toimintayksiköille, yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa tarkoitetun luvan saaneelle terveydenhuollon palvelujen tuottajalle tai työnantajalle, joka järjestää työterveyshuoltolain 2 §:ssä tarkoitettuja terveydenhuoltopalveluja.

Keskusverolautakunta

on A Oy:lle ajaksi 27.3.2002-31.12.2003 antamanaan

ennakkoratkaisuna

lausunut, että yhtiön on suoritettava arvonlisäveroa hakemuksessa tarkoitetusta henkilöstövuokraustoiminnasta.

Päätöksen perustelut:

Arvonlisäverolain 34 §:n mukaan veroa ei suoriteta terveyden- ja sairaanhoitopalvelun myynnistä. Veroa ei myöskään suoriteta, kun hoitotoimen harjoittaja luovuttaa hoidon yhteydessä hoitoon tavanomaisesti liittyviä palveluja ja tavaroita.

Arvonlisäverolain 35 §:n mukaan terveyden- ja sairaanhoitopalvelulla tarkoitetaan ihmisen terveydentilan sekä toiminta- ja työkyvyn määrittämiseksi taikka terveyden sekä toiminta- ja työkyvyn palauttamiseksi tai ylläpitämiseksi tehtäviä toimenpiteitä, jos kysymyksessä on:

1) valtion tai kunnan ylläpitämässä terveydenhuollon toimintayksikössä annettava hoito taikka yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa (152/1990) tarkoitettu hoito;

2) sellaisen terveydenhuollon ammattihenkilön antama hoito, joka harjoittaa toimintaansa lakiin perustuvan oikeuden nojalla tai joka on lain nojalla rekisteröity.

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen perustelujen (HE 88/1993 vp) mukaan verottomuuden edellytyksenä olisi, että toimenpiteiden antajana on 1 kohdassa määritelty julkinen tai yksityinen terveydenhuollon toimintayksikkö taikka 2 kohdassa tarkoitettu itsenäisen sairaanhoitoammatin harjoittaja. Pykälän 1 kohdan mukaan verotonta terveyden- ja sairaanhoitoa olisi terveydenhuollon toimintayksikössä annettava hoito. Verovapaus koskisi sairaalahoitoa tai muuta vastaavaa hoitoa valtion tai kunnan ylläpitämässä toimintayksikössä. Neutraalisuussyistä verotonta olisi myös yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa (152/1990) tarkoitetuissa yksityisissä sairaaloissa ja muissa toimintayksiköissä annettava luvanvarainen hoito. Edelleen pykälän 2 kohdan mukaan verotonta olisi sellaisen terveydenhuollon ammattihenkilön antama hoito, joka harjoittaa toimintaansa lakiin perustuvan oikeuden nojalla tai joka on lain nojalla terveydenhuollon oikeusturvakeskuksessa rekisteröity.

A Oy:n toimialana on muun muassa palvelualan henkilöstön vuokraus. Yhtiön tarkoituksena on aloittaa terveydenhuollon ammattihenkilöiden vuokraus sekä yksityiselle että julkiselle terveydenhuollon sektorille. Yhtiön tarkoituksena ei ole itse harjoittaa edellä mainittua terveydenhuoltopalvelujen tuottamista. Yhtiöllä ei ole tätä toimintaa varten toimitiloja ja laitteistoja. Yhtiöllä ei ole yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa tarkoitettua lupaa terveydenhoitopalvelujen myymiseen. Tehtävissä terveydenhuollon ammattihenkilöiden vuokrasopimuksissa tultaisiin edellyttämään, että henkilöä käytetään vain tässä tehtävässä. Hakemuksessa tarkoitetut terveydenhuollon palveluja suorittavat henkilöt ovat työsopimuslain (320/1970) mukaisessa työsuhteessa yhtiöön, mutta toimivat tehtävissään palvelun ostajan työnjohdon ja valvonnan alaisina.

A Oy:n tarkoituksena ei ole itse tuottaa laissa tarkoitettuja terveyden- ja sairaanhoitopalveluja. Yhtiön tarkoituksena on vain vuokrata arvonlisäverolain 35 §:n 2 momentissa tarkoitettuja terveydenhuollon ammattihenkilöitä. Yhtiön työntekijät tulevat työskentelemään vuokralleottajan osoittamissa toimitiloissa, tämän työvälineillä ja tarveaineilla sekä käyttämään tarvittaessa tämän henkilökuntaa. Kyseessä ei näin ollen ole lain 34 ja 35 §:ssä tarkoitettu veroton terveyden- ja sairaanhoitopalvelu vaan verollinen

työvoiman vuokraus. Yhtiön on näin ollen suoritettava arvonlisäveroa perimistään korvauksista riippumatta siitä, missä tehtävissä henkilöstövuokrauspalvelujen ostaja tulisi heitä käyttämään.

Sovelletut oikeusohjeet:

Arvonlisäverolain 1§, 17§, 18 §, 22 §, 34 § ja 35 §.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy

on valituksessaan vaatinut keskusverolautakunnan päätöksen kumoamista ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttavaksi, että yhtiön hakemuksessa tarkoitettu toiminta on arvonlisäverolain 35§:n 2 kohdassa tarkoitettua verotonta toimintaa. Verokohtelua ei ole säädetty riippuvaksi siitä, millä tavoin terveydenhuollon ammattihenkilön palvelun myynti on järjestetty tai kuka palvelun maksaa. Verottomuus ei edellytä, että ammattihenkilö toimii itsenäisenä ammatinharjoittajana, vaan toiminta ammatissa voi tapahtua ja yleensä tapahtuukin toisen palveluksessa. Olennaista on, että hoitopalvelun antajana on tällainen ammattihenkilö. Yhtiö toimii näin ollen ennakkoratkaisuhakemuksessa

tarkoitetuissa tilanteissa terveydenhuollon ammattihenkilöiden hoitopalvelujen myyjänä komissiokaupan tapaan. Toiminnan verollisuus aiheuttaa kilpailun kannalta epäneutraalin tilanteen.

Uudenmaan veroviraston veroasiamies

on antanut asiassa vastineen ja

A Oy

vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian. Kun otetaan huomioon keskusverolautakunnan ratkaisu perusteluineen ja sovellettuine säännöksineen, keskusverolautakunnan päätöstä ei ole syytä muuttaa. Näin ollen korkein hallinto-oikeus hylkää A Oy:n valituksen ja jättää keskusverolautakunnan päätöksen pysyväksi.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Rihto, Ismo Talikka, Raimo Anttila, Tuulikki Keltanen ja Heikki Kanninen. Asian esittelijä Marita Eeva.