Supreme Administrative Court dismissed tax advance claim for MBA study not linked to job duties.

Humanististen tieteiden kandidaatti A oli hakenut Helsingin kauppakorkeakoulun osa-aikaisen, englanninkielisen MBA-opintokokonaisuuden suorittamisoikeutta syksyllä 1999 toimiessaan edellisen työnantajansa palveluksessa asiantuntijatehtävissä ja suunnittelijana "kielet ja kansainvälistyminen" -osastolla. A aloitti MBA-koulutuksen jo ennen siirtymistään B Oyj:n palvelukseen henkilöstöpäälliköksi. A:n nykyisten tehtävien hoitaminen työnantajansa B Oyj:n palveluksessa henkilöstöpäällikkönä oli lähtökohtaisesti edellyttänyt kaupallisen koulutuksen, liiketaloudellisen osaamisen ja esimieskoulutuksen hankkimista. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että näissä oloissa puheena oleva MBA-koulutus ei johtunut A:n työtehtävien kehittämisestä ja muuttumisesta. Kun koulutus oli alkanut jo ennen työsuhteen alkamista, kysymyksessä ei ollut ammattitaidon säilyttäminen tai kehittäminen.

Ennakkoperintälaki 13 ja 15 §

Asian aikaisempi käsittely

Ennakkoperintälain 45 §:n ennakkoratkaisuhakemus

Ennakkoratkaisukysymys

A on pyytänyt Uudenmaan verovirastolta ennakkoratkaisua siitä, syntyykö hänelle työnantajansa B Oyj:n kustantamasta MBA-koulutuksesta sellaista palkanluonteista etua, josta on toimitettava ennakonpidätys ja sen perusteella suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksu.

A on vuonna 1988 suorittanut humanististen tieteiden kandidaatin tutkinnon. Hän on helmikuun alusta 2000 tullut B Oyj:n palvelukseen henkilöstöpäälliköksi. A oli syksyllä 1999 hakenut Helsingin kauppakorkeakoulun osa-aikaisen, englanninkielisen MBA-opintokokonaisuuden suorittamisoikeutta ollessaan edellisen työnantajansa palveluksessa asiantuntijatehtävissä ja suunnittelijana "kielet ja kansainvälistyminen" -osastolla. A oli ilmoittanut MBA-opinnoistaan hakiessaan joulukuussa 1999 työpaikkaa B Oyj:stä. A on aloittanut MBA-opintokokonaisuuden suorittamisen 17.1.2000.

A:n työnantaja B Oyj on kansainvälinen organisaatio. Informaatioteknologia-alan kansainvälinen kilpailu ja nopeasti muuttuva toimintaympäristö asettavat työntekijän osaamiselle paljon haasteita. A:n nykyisten tehtävien menestyksellinen suorittaminen edellyttää liiketaloudellista osaamista ja esimieskoulutusta.

MBA-koulutus suoritetaan työn ohessa kahden vuoden aikana. A voi soveltaa suurinta osaa opinnoistaan nykyiseen työhönsä. Hän on mukana yritysostoissa ja integraatioprosesseissa sekä tekee henkilöstöhallinnon strategista suunnittelua ja vastaa B Oyj:n ylimmän johdon strategisesta ja operatiivisesta kouluttamisesta ja kehittämisestä.

Englanninkielinen liikkeenjohdon tutkinto tukee A:n työtehtävissään tarvitsemaa kansainvälisen liiketoiminnan ymmärrystä. Nykyisten tehtävien menestyksellinen suorittaminen edellyttää liiketaloudellista osaamista ja esimieskoulutusta. MBA-opinnot ylläpitävät ja kehittävät A:n työssään tarvitsemaa ammattitaitoa. Lisäksi koulutuksessa saatua oppia voidaan hyödyntää käytännön työssä. MBA-koulutus parantaa kielitaitoa ja kansainvälisyystaitoja. MBA-tutkinnon lähtökohtana on valmentaa opiskelija esimiestehtäviin. Lisäksi koulutus ja itsensä kehittäminen motivoivat työntekoa ja menestystä työtehtävissä.

A:n työnantajan kannalta erikoistuminen IT- ja IB- (International Business) opintoihin tuo yhtiölle lisäarvoa. Tästä esimerkkeinä ovat verkottuminen ja kontaktit: Kansainvälinen asiantuntijaverkosto ja luennoitsijat sekä opiskelijat muista organisaatioista. IT- ja IB-opinnot antavat näkemyksiä ja käytännön kokemusta uusista oppimismetodeista ja -ympäristöistä. Nämä parantavat muun muassa tiedon jakamista koko työyhteisön käyttöön ja antavat uusia näkökulmia.

Annettu ennakkoratkaisu

Hakemuksessa kerrotuissa oloissa B Oyj:n maksamat työntekijänsä A:n MBA-opintokustannukset katsotaan A:n palkaksi, josta on toimitettava ennakonpidätys ja suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksu.

Tuloverolain 29 §:n mukaan veronalaista tuloa ovat laissa jäljempänä säädetyin rajoituksin

verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot. Tuloverolain 61 §:n mukaan veronalaista ansiotuloa on muun ohessa työsuhteen perusteella saatu palkka.

Ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan palkalla tarkoitetaan muun ohessa

kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työsuhteessa.

Ennakkoperintälain 15 §:n 1 momentin mukaan työnantaja voi korvata palkansaajan vaatimuksesta hänelle kertyvät työstä välittömästi johtuvat kustannukset tai vähentää kustannusosuuden ennen ennakonpidätyksen toimittamista. Tällaisina kustannuksina voidaan ennakonpidätystä toimitettaessa ottaa huomioon työvälineistä sekä valmistus- ja tarveaineista aiheutuneet menot, matka- ja edustusmenot sekä muut palkansaajalle työn suorittamisesta välittömästi aiheutuneet menot.

Työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetun lain 1 §:n mukaan työnantaja on velvollinen suorittamaan valtiolle työnantajan lapsilisämaksua sekä kansaneläkelaitokselle sairausvakuutusmaksua maksamiensa ennakkoperintälain 13 §:n mukaisten palkkojen määrästä.

Työnantaja voi korvata palkansaajalle ilman ennakonpidätyksen toimittamisvelvollisuutta ja

sosiaaliturvamaksun suorittamisvelvollisuutta vain välittömästi työstä aiheutuneita kustannuksia. Jos työnantajan palkansaajalle maksamat kustannukset eivät ole kohdistettavissa välittömästi työn tai tehtävien suorittamiseen, niistä muodostuu palkansaajalle ennakkoperintälaissa tarkoitettu palkkaetu.

A on aloittanut MBA-opintojen suorittamisen 17.1.2000 eli ennen siirtymistään nykyisen työnantajansa B Oyj:n palvelukseen helmikuussa 2000. Kysymys on siten uudesta työnantajasta ja uudesta työtehtävästä. Näissä olosuhteissa ei voida katsoa olevan kysymys koulutuksesta, joka johtuu A:n työtehtävien kehittämisestä ja muuttumisesta B Oyj:ssä. Lisäksi A on aloittanut opiskelun MBA-ohjelmassa jo tammikuussa 2000 eli ennen kuin hänen työsuhteensa B Oyj:n palveluksessa alkoi.

Kun lisäksi otetaan huomioon A:n aikaisempi koulutus, MBA-opintojen ensisijaisena tarkoituksena ei voida katsoa olevan hänen työssään tarvitsemansa ammattitaidon ylläpitäminen ja kehittäminen, vaan valmentaminen uusiin tehtäviin. Tästä on osoituksena sekin, että A:n nykyisten tehtävien menestyksellinen suorittaminen edellyttää liiketaloudellista osaamista ja esimieskoulutusta, joihin MBA-opinnot A:ta valmentavat. Kun B Oyj maksaa kustannukset, jotka aiheutuvat A:n osallistumisesta MBA-koulutusohjelmaan, kysymys on A:n elantomenojen korvaamisesta. Kustannuksia ei ole pidettävä ennakkoperintälain 15 §:n 1 momentissa mainittuina työn suorittamisesta välittömästi johtuneina

kustannuksina.

Sovelletut oikeusohjeet

Ennakkoperintälain 13 ja 15 §

Tuloverolain 29 ja 61 §

Työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetun lain 1 ja 2 §

Ennakkoratkaisu on annettu olemaan voimassa vuoden 2002 loppuun.

Valitus Helsingin hallinto-oikeudelle

A on valituksessaan vaatinut ennakkoratkaisua kumottavaksi ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttavaksi, että työnantajan suorittamista MBA-koulutuskustannuksista ei muodostu hänelle ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua palkkaa eikä B Oyj:llä ole ennakonpidätysvelvollisuutta.

Tämä ammatillinen jatkokoulutus on välttämätöntä. Uusi työnantaja on edellyttänyt ammatillista jatkokouluttautumista eli MBA-opintojen suorittamista yhtiön kansainvälistymisen ja liiketoiminnan nopean kehittymisen vuoksi. Näin ollen MBA-opintojen muodossa tapahtuva ammatillinen jatkokouluttautuminen tapahtuu työnantajan intressissä. A:n MBA-opintoihin osallistumisen edellytyksenä on sitoutuminen nykyiseen työnantajan palvelukseen vähintään yhden vuoden ajaksi. Vaikka koulutuksesta on etua työntekijällekin, etu ei voi olla veronalaista palkkatuloa.

Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt valituksen.

A on peruskoulutukseltaan humanististen tieteiden kandidaatti ja toimii B Oyj:ssä henkilöstöpäällikkönä. A on mukana yritysostoissa ja integraatioprosessissa sekä tekee henkilöstöhallinnon strategista suunnittelua ja vastaa B Oyj:n ylimmän johdon strategisesta ja operatiivisesta kouluttamisesta ja kehittämisestä. A:n nykyisten tehtävien menestyksellinen suorittaminen edellyttää liiketaloudellista osaamista ja esimieskoulutusta.

A oli hakenut Helsingin kauppakorkeakoulun osa-aikaisen, englanninkielisen MBA-opintokokonaisuuden suorittamisoikeutta syksyllä 1999 ollessaan edellisen työnantajansa palveluksessa. Hakiessaan joulukuussa 1999 töihin B Oyj:öön A oli ilmoittanut MBA-opinnoistaan, jolloin kyseinen yhtiö oli ilmoittanut halukkuutensa osallistua näiden opintojen kustannuksiin. A:n työsuhde B Oyj:ssä on alkanut helmikuussa 2000, ja MBA-opintonsa hän on aloittanut 17.1.2000. A on sitoutunut työskentelemään valmistumisensa jälkeen yhden vuoden B Oyj:n palveluksessa.

Ottaen huomioon A:n aikaisempi koulutus ja se, että hän on aloittanut MBA-opintojensa suorittamisen jo ennen kuin hän on siirtynyt B Oyj:n palvelukseen, hallinto-oikeus on katsonut, että hänen nyt puheena olevaa MBA-koulutustaan on pidettävä jatkokoulutuksena ja siitä aiheutuvia kuluja hänen elantomenoinaan. Hänen työnantajansa B Oyj:n maksaessa näitä A:n yksityismenoja kyse on yhtiön A:lle maksamasta palkasta, josta yhtiön on toimitettava ennakonpidätys. Valituksenalaista ennakkoratkaisua ei näin ollen ollut syytä muuttaa.

Sovelletut oikeusohjeet

Ennakkoperintälain 13 § ja 15 §

Tuloverolain 29 ja 61 §

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja vaatinut hallinto-oikeuden ja veroviraston päätöksiä kumottaviksi ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttavaksi, että B Oyj:n suorittamista A:n MBA-koulutuskustannuksista ei muodostu ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua ennakonpidätysvelvollisuutta eikä velvollisuutta niiden perusteella suorittaa työnantajan sosiaaliturvamaksua.

A:n puheena oleva MBA-koulutusohjelma on ammatillista kehittymistä edistävää ja täydentävää koulutusta, eikä siitä työnantajan maksamana voi syntyä palkaksi katsottavaa tuloa. A:n humanististen tieteiden kandidaatin tutkinto on tarvittava peruskoulutus. A:n työtehtävien menestyksellinen hoitaminen edellyttää liiketaloudellista osaamista ja esimieskoulutusta. Koulutus tapahtuu työnantajan intressissä. A on tehnyt lähes kaikki opetukseen liittyvät projektityöt omalle työnantajalleen ja sen toimintaympäristöön pohjautuvina. Lisäksi MBA-opintoihin osallistumisen edellytyksenä oli sitoutuminen nykyiseen työnantajaan vähintään yhden vuoden ajaksi. Kysymys ei ole palkansaajan yleispätevyyttä lisäävästä ja toiseen perustutkintoon tähtäävästä opiskelusta, vaan ammatillista kehittymistä edistävästä ja täydentävästä koulutuksesta. Kouluttautuminen johtuu nimenomaan A:n yhtiössä suorittamien työtehtävien kehittymisestä ja muuttumisesta ja se on siten ollut tarpeellinen yhtiön edun vuoksi.

Veroasiamies

on antanut valituksen johdosta vastineen ja

A

sen johdosta vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt luvan ja tutkinut asian. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei ole syytä muuttaa. Päätöksen lopputulos jää pysyväksi.

Perustelut:

A on peruskoulutukseltaan humanististen tieteiden kandidaatti. Hän on hakenut Helsingin

kauppakorkeakoulun osa-aikaisen, englanninkielisen MBA-opintokokonaisuuden suorittamisoikeutta syksyllä 1999 toimiessaan edellisen työnantajansa palveluksessa asiantuntijatehtävissä ja suunnittelijana "kielet ja kansainvälistyminen" -osastolla. A on aloittanut MBA-koulutuksen jo ennen siirtymistään B Oyj:n palvelukseen henkilöstöpäälliköksi. A:n nykyisten tehtävien hoitaminen työnantajansa B Oyj:n palveluksessa henkilöstöpäällikkönä on jo lähtökohtaisesti edellyttänyt kaupallisen koulutuksen ja tässä tapauksessa liiketaloudellisen osaamisen ja esimieskoulutuksen hankkimista. Korkein hallinto-oikeus katsoo, että näissä oloissa puheena oleva edellä kerrottujen tietojen ja taitojen hankkimiseen tähtäävä MBA-koulutus ei johdu A:n työtehtävien kehittämisestä ja muuttumisesta. Kun koulutus on alkanut jo ennen työsuhteen alkamista, kysymyksessä ei ole ammattitaidon säilyttäminen tai kehittäminen.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Olof Olsson, Ismo Talikka, Raimo Anttila, Tuulikki Keltanen ja Olli Nykänen. Asian esittelijä Paula Tenkanen.

---

[SV]

A, som var kandidat i humanistiska vetenskaper, hade ansökt om rätten att avlägga en engelskspråkig MBA-studiehelhet på deltid vid Helsingin kauppakorkeakoulu hösten 1999 under anställningstiden i expertuppgifter och som planerare på avdelningen för språk och internationalisering hos sin tidigare arbetsgivare. A inledde MBA-utbildningen redan före sin övergång till befattningen som personalchef hos B Abp. Till de primära förutsättningarna för att sköta A:s nya uppgifter som personalchef hos sin arbetsgivare B Abp hade hört merkantil utbildning, företagsekonomiskt kunnande och chefsutbildning. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att MBA-utbildningen i fråga därmed inte orsakades av att A:s arbetsuppgifter hade ändrats och blivit mer krävande. Då utbildningen inleddes redan innan arbetsförhållandet hade börjat, handlade det inte om att främja och upprätthålla yrkesfärdigheten.