Supreme Administrative Court dismissed tax refund claim as insured party, not policyholder, under insurance tax law.

Asian aikaisempi käsittely

Konserniverokeskus

on 7.5.1999 ja 29.12.1999 tekemillään päätöksillä hylännyt A Oy:n vakuutusmaksuveroa koskevat palautushakemukset, joissa palautusta haettiin huhtikuulta 1994, tammikuulta 1996 ja syyskuulta 1996 yhtiön ruotsalaiselle emoyhtiölleen maksamienvakuutusmaksujen osalta. Päätöksiä on perusteltu seuraavasti:

Ruotsalainen emoyhtiö on tehnyt koko konsernia koskevat vakuutussopimukset maailmanlaajuisesti ja laskuttanut eri valtioissa olevilta konserniyhtiöiltä niiden osuuden vakuutusmaksuista. A Oy on maksanut vakuutusmaksuveron kysymyksessä olevan vastuuvakuutuksen vakuutusmaksusta, vaikka vakuutusmaksua ei ole maksettu vakuutusyhtiölle.

Eräistä vakuutusmaksuista suoritettavasta verosta annetun lain 2 §:n 2 momentin mukaan, josvakuutusmaksu suoritetaan muulle kuin Suomessa toimivalle vakuutuksenantajalle, verovelvollinen on vakuutuksenottaja. Kun puheena oleva vastuuvakuutus liittyy Suomessa harjoitettuun toimintaanliittyvään etuuteen, se on lain 1 §:ssä tarkoitettu vakuutussopimus, jonka perusteella kannettavasta vakuutusmaksusta on suoritettava vakuutusmaksuveroa. Kun kysymyksessä oleva vakuutusmaksu maksetaan muulle kuin Suomessa toimivalle vakuutuksenantajalle ja vaikka se puheena olevassa tapauksessa maksetaan emoyhtiön välityksellä, A Oy on ollut velvollinen suorittamaanvakuutusmaksuveroa kysymyksessä olevista vakuutusmaksuista.

A Oy

on valituksessaan hallinto-oikeudessa vaatinut, että Konserniverokeskuksen päätökset kumotaan ja yhtiölle palautetaan vakuutusmaksuveroa huhtikuulta 1994, tammikuulta 1996 ja syyskuulta 1996 yhteensä x markkaa korkoineen.

Valituksensa perusteena A Oy on esittänyt, että yhtiö ei ole eräistä vakuutusmaksuista suoritettavasta verosta annetun lain 2 §:n 2 momentissa tarkoitettu vakuutuksenottaja. Yhtiö ei ole tehnytvakuutussopimuksia ulkomaisten vakuutusyhtiöiden kanssa, vaan vakuutussopimukset on tehnyt ruotsalainen emoyhtiö. Nämä tiedot käyvät ilmi yhtiön Konserniverokeskukselle toimittamistavakuutustodistusjäljennöksistä. Yhtiö on ollut vakuutuksissa yksi monista vakuutetuista, joiden hyväksi vakuutukset ovat olleet voimassa. Yhtiöllä ei siis ole ollut suoraa sopimussuhdettaulkomaisten vakuutusyhtiöiden kanssa. Koska lain 2 §:n 2 momentissa puhutaanvakuutuksenottajasta eikä vakuutetusta, yhtiö ei ole ollut velvollinen suorittamaanvakuutusmaksuveroa kysymyksessä olevista maksuista. Lakia ei voida tulkita laajentavasti yhtiön vahingoksi.

A Oy:n emoyhtiö on ruotsalainen X AB. Samaan konserniin on kuulunut myös ruotsalainen Y AB, joka on myöhemmin toiminut emoyhtiönsä X AB:n osastona. X AB on tehnyt koko konserniakoskevat vakuutussopimukset maailmanlaajuisesti vakuutusyhtiöiden kanssa ja laskuttanut erivaltioissa olevilta konserniyhtiöiltä niiden osuuden vakuutusmaksusta.

Asiakirjoihin liitettyjen vakuutustodistusten mukaan kysymys on vakuutuskausina 1.1.1994-31.3.1995 ja 1.4.1995-31.3.1996 ollut A Oy:n osalta yleisestä vastuuvakuutuksesta sisältäen myöstuotevastuuvakuutuksen sekä johdon vastuuvakuutuksesta. A Oy on merkitty vakuutustodistuksiin vakuutetuksi ja X AB vakuutuksenottajaksi. Vakuutuksenantajana on ollut ruotsalainen vakuutusyhtiö. A Oy on 28.4.1994 maksanut laskun mukaan Y AB:lle x Ruotsin kruunun suuruisen osuutensaruotsalaiselta vakuutusyhtiöltä otetuista vakuutuksista ensiksi mainitulta vakuutuskaudelta. Seuraavan vakuutuskauden 1.4.1995-31.3.1996 osalta A Oy on 8.1.1996 suorittanut vakuutusmaksuista laskun mukaan X AB:lle x Ruotsin kruunua.

A Oy:n emoyhtiö X AB on ottanut ajalle 1.4.1996-31.3.1997 yleisen vastuuvakuutuksen,tuotevastuuvakuutuksen ja johdon vastuuvakuutuksen sekä Y AB omaisuusrikosvakuutuksen ajalle 1.4.1996-1.4.1997. Vakuutuksenantajina ovat olleet ulkomaiset vakuutusyhtiöt. A Oy on ollutvakuutettu. Yhtiö on maksanut emoyhtiölle osuutensa vakuutusmaksuista laskun mukaan yhteensä x Ruotsin kruunua.

Koska vakuutuksenantajana on ollut muu kuin Suomessa vakuutusliikettä harjoittava yhtiö javakuutuksen perusteella suoritetut maksut on myös maksettu tälle ulkomaiselle yhtiölle,verovelvollinen on eräistä vakuutusmaksuista suoritettavasta verosta annetun lain 2 §:n 2 momentin mukaan vakuutuksenottaja. Kysymyksessä olevissa vakuutuksissa vakuutuksenottajana onvakuutustodistusten mukaan ollut A Oy:n ruotsalainen emoyhtiö. A Oy on sen sijaan mainittuvakuutustodistuksissa ainoastaan vakuutettuna. Se ei myöskään ole suorittanut osuuttaanvakuutusmaksuista vakuutuksenantajalle vaan vakuutuksenottajana toimivalle emoyhtiölleen tämän laatiman laskun mukaisesti.

Vakuutettuna on eräistä vakuutusmaksuista suoritettavasta verosta annetun lain 1 §:ssä tarkoitettu Suomessa oleva omaisuus tai etuus. Tästä huolimatta lain 2 §:n 2 momenttia ei voida tulkita siten, että verovelvollinen olisi myös vakuutettu, joka suorittaa osuutensa vakuutusmaksuistavakuutuksenottajalle. Näin ollen ja koska A Oy:n ei voida katsoa olevan myöskään lainkohdassa tarkoitettu vakuutuksenottaja, yhtiön ei tule suorittaa vakuutusmaksuveroa emoyhtiölleenmaksamistaan suorituksista, jotka liittyvät kysymyksessä oleviin vakuutuksiin.

Noilla perusteilla ja ottaen huomioon päätöksen perusteluissa mainittujen säännösten lisäksiarvonlisäverolain 149 §:n ja 191 §:n sekä Suomen Hallitusmuodon 61 §:n säännökset,hallinto-oikeus on hyväksynyt A Oy:n valituksen, kumonnut Konserniverokeskuksen päätökset ja palauttanut asian Konserniverokeskukselle uudelleen käsiteltäväksi.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veroasiamies

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaanvaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Konserniverokeskuksen päätökset saatetaan voimaan.

Vakuutuksenottajana on pidettävä sitä vakuutuksenmaksajaa, joka on suorittanut vakuutuksenottajana toimineelle konserniyhtiölle vakuutusmaksuosuutena vakuutusmaksun muulle kuin Suomessavakuutusliikettä harjoittavalle yhtiölle.

Hallinto-oikeus on lähtenyt siitä, että vakuutuksenottajana on pidettävä vakuutussopimuslaissatarkoitettua vakuutuksenottajaa. Vakuutusmaksuverolaissa ei kuitenkaan ole viittaustavakuutussopimuslakiin eikä muuhunkaan vakuutustoimintaa koskevaan lainsäädäntöön. Ainoa viittaus ulkopuoliseen lainsäädäntöön on viittaus arvonlisäverolakiin. Sen vuoksi vakuutusmaksuverolaissa tarkoitettua vakuutuksenottajan käsitettä voidaan tulkita avoimesti ja poiketen siitä, mitä sillätarkoitetaan vakuutussopimuslaissa. Käsite voidaan määritellä pelkästään vakuutusmaksuverolain omasta lähtökohdasta. Vakuutusmaksuverolain 2 §:n sanamuoto viittaa selkeästi neutraalisuuden toteuttamiseen Suomessa vakuutustoimintaa harjoittavien yhteisöjen ja ulkomaistenvakuutusyhteisöjen välillä. Tähän viittaa myös vakuutusmaksuverolain 2 §:n 3 momentti, joka koskee Suomessa vakuutuspalvelujen vapaata tarjontaa harjoittavien yhteisöjen velvollisuutta asettaa veron suorittamista varten Suomessa kotipaikan omaava ja veroviraston hyväksymä edustaja.

Verotuskäytännössä niin sanottua käännettyä verovelvollisuutta on sovellettu aina, kun suomalainen henkilö tai yhteisö on ottanut sen sisältöisen vakuutuksen ulkomaiselta vakuutuksenantajalta, jonka osalta vakuutusmaksuverolain 1 §:ssä mainitut vakuutusmaksuveron suorittamista koskevatedellytykset ovat täyttyneet. Käännettyä verovelvollisuutta on sovellettu verotuskäytännössä myös kaikkiin niihin esille tulleisiin tapauksiin, joissa suomalainen yhteisö on suorittanut ulkomaiselle emoyhtiölleen, joka on ottanut koko konsernille keskitetysti vakuutussuojan ulkomaiseltavakuutuksenantajalta, avoimella suorituksella suomalaisen yhtiön osuuden vakuutusmaksusta täällä vakuutusmaksuveron suorittamisen piiriin kuuluvien etuuksien osalta. Niissäkin tapauksissa, joissa maksuosuus on peritty osana muuta suoritusta, on käännetyn verovelvollisuuden periaatetta sovellettu, mikäli asia on tullut tarkastuksessa esille.

A Oy

on antanut asiassa vastineen ja

veroasiamies

vastaselityksen.

Valtiovarainministeriö

on antanut asiassa korkeimman hallinto-oikeuden pyynnöstälausunnon. Lausunnossaan ministeriö on esittänyt, että vakuutusmaksuverolakia tai sen muutoksia koskevista hallituksen esityksistä ei käy selville, mitä laissa tarkoitetaan käsitteellä vakuutuksenottaja. Käsitteen sisältö joudutaan siten ratkaisemaan yleisiä laintulkintaperiaatteita soveltaen.Vakuutussopimusoikeuden mukainen vakuutuksenottaja on konsernin ulkomainen emoyhtiö tai muu konserniin kuuluva ulkomainen yhtiö, ja suomalainen tytäryhtiö on vakuutettu. Säännöksen sanamuoto sekä vakuutusmaksuverolain ja vakuutuslainsäädännön läheinen yhteys puoltaisivat sitä, että verolaissa käytetylle termille annettaisiin sama sisältö kuin vastaavalle vakuutussopimusoikeudelliselle käsitteelle. Verovelvollisena pidettäisiin siten ulkomailla sijaitsevaa vakuutuksen ottanutta yhtiötä eikä suomalaista vakuutuksensaajaa.

Edellä esitetyn tulkinnan tekee ongelmalliseksi se, että ulkomainen yhtiö ei välttämättä ilmoittaudu Suomessa verovelvolliseksi, koska se ei ole tietoinen verovelvollisuudesta. Lisäksi kansainväliset yritykset voisivat välttää veron maksamisen tekemällä vakuutussopimukset sellaisesta valtiosta olevan konserniyhtiön nimissä, joka ei kuulu verotusta koskevan kansainvälisen yhteistyön piiriin. Tämä aiheuttaisi kilpailuneutraalisuusongelmia kotimaisten ja ulkomaisten vakuutusyhtiöiden välille, kun Suomessa toimivilta vakuutuksenantajilta otettuihin vakuutuksiin sisältyy vakuutusmaksuvero, mutta ulkomaisilta vakuutusyhtiöiltä otetuista vakuutuksista voi vero jäädä saamatta. Suomessa toimivat vakuutusyhtiöt joutuisivat siten ulkomailla toimivia yhtiöitä epäedullisempaan asemaan, mikäheikentäisi niiden kilpailukykyä.

Vakuutusmaksuverolain verovelvollisuussäännösten muotoiluun on erityisesti vaikuttanut tavoite saada vero käytännössä perityksi kotimaisten ja ulkomaisten vakuutusyhtiöiden kilpailuneutraliteetin toteuttamiseksi. Veron perintään liittyvät näkökohdat nousevat muutoinkin korostetusti esille tässä veromuodossa. Toisen vahinkovakuutusdirektiivin (88/357/ETY) johdantolauseen ja 25 artiklan mukaan jäsenvaltioiden on kehitettävä kansalliset menetelmät, joilla varmistetaan tällaisten verojen periminen. Direktiivissä tätä periaatetta yhdessä riskin sijaintimaan verotusoikeutta koskevanperiaatteen kanssa on pidetty välttämättömänä kilpailun vääristymien torjumiseksi, koskavakuutuksista suoritettavat välilliset verot ja muut maksut vaihtelevat huomattavasti erijäsenvaltioiden välillä.

Verotusneutraalisuuden edellyttämä perintämahdollisuuden turvaaminen voisi olla perusteenatulkinnalle, jonka mukaan vakuutusmaksuverolain tarkoittamana vakuutuksenottajana pidettäisiin tällaisissa tilanteissa sitä yhtiötä, jonka riskejä vakuutus turvaa eli vakuutettua. Vakuutusoikeudellinen vakuutuksenottaja toimisi tässä tulkintavaihtoehdossa vain varsinaisen vakuutuksenottajan asiamiehenä.

Kysymys ei ole konserniyhtiöiden keskinäisestä riskijärjestelystä, vaan ulkomaisen vakuutusyhtiön kanssa tehdystä vakuutussopimuksesta, josta on suoritettava vakuutusmaksuveroa Suomeen.Konserniyhtiöiden välillä ei ole vakuutussuhdetta. Kyseessä olevassa tilanteessa voi siten olla olemassa vain yksi vakuutuksenantaja ja yksi vakuutuksenottaja. Vakuutuksenantajina on pidettävä niitä ulkomaisia vakuutusyhtiötä, jotka ovat myöntäneet vakuutukset. Vakuutuksenottajan osalta joudutaan ratkaisemaan se, onko vakuutuksenottajana pidettävä ulkomaista konserniyhtiötä vai Suomessa sijaitsevaa tytäryhtiötä.

Verovelvollisuuskysymykseen liittyy se, määräytyykö vakuutusmaksuvero ulkomaisen konserniyhtiön vakuutuksen antaneelle yhtiölle suorittamien maksujen mukaan vai suomalaisen tytäryhtiönkonserniyhtiölle maksamien konsernin sisäisten korvausten perusteella. Vakuutusmaksuveron tulisi määräytyä konsernin vakuutuksenantajalle suorittamien maksujen perusteella siltä osin kuin maksut ovat liittyneet Suomessa sijaitseviin riskeihin siitä riippumatta, kuka katsotaan verovelvolliseksi.

Yhteenvetona valtiovarainministeriö on lausunut, ettei se näe estettä sille, että vakuutuksenottajan käsitettä tulkittaisiin valituksenalaisessa tilanteessa veroasiamiehen valituksessa esitetyllä tavalla. Epäselvyyksien välttämiseksi päätöksen perusteluissa tulisi kuitenkin todeta se, että vakuutusmaksusta on joka tapauksessa suoritettava Suomessa vakuutusmaksuveroa tilanteissa, joissa vakuutettu riski sijaitsee Suomessa.

A Oy

ja

veroasiamies

ovat antaneet lausunnon johdosta vastineet.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus, joka myöntää veroasiamiehelle asiassa valitusluvan, on tutkinut asian.

Asiassa on kysymys siitä, onko A Oy velvollinen suorittamaan vakuutusmaksuveroa niistäruotsalaiselle emoyhtiölleen suorittamistaan maksuista, jotka koskevat yhtiön Suomessa harjoittamaan toimintaan liittyvän etuuden vakuuttamista. Näissä vakuutuksissa yhtiö on vakuutettu ja senruotsalainen emoyhtiö vakuutuksenottaja. Yhtiön verovelvollisuus näiden maksujen osalta määräytyy eräistä vakuutusmaksuista suoritettavasta verosta annetun lain (664/1966; jäljempänävakuutusmaksuverolaki) 1 §:n 1 momentin sekä 2 §:n 1 ja 2 momentin mukaan.

Vakuutusmaksuverolain 1 §:n 1 momentin mukaan vakuutussopimuksen nojalla kannettavasta vakuutusmaksusta on, milloin on vakuutettu Suomessa oleva omaisuus taikka täällä harjoitettuun toimintaan liittyvä tai täällä oleva muu etuus, suoritettava valtiolle veroa sen mukaan kuin tässä laissa säädetään. Lain 2 §:n (1489/1992) 1 momentin (399/1995) mukaan jokaisen, joka harjoittaa Suomessa vakuutusliikettä, on suoritettava veroa 1 §:n 1 momentissa tarkoitetusta vakuutusmaksusta. Jos vakuutusmaksu suoritetaan muulle kuin 2 §:n 1 momentissa tarkoitetulle vakuutuksenantajalle, verovelvollinen on lain 2 §:n 2 momentin mukaan vakuutuksenottaja.

Vakuutusmaksuverolaissa tai sitä koskevassa hallituksen esityksessä (HE 79/1966) ei ole määritelty lain keskeisiä käsitteitä, kuten vakuutuksenantaja, vakuutuksenottaja ja vakuutusmaksu.Vakuutusmaksuverolaissa ja hallituksen esityksessä ei näiden käsitteiden osalta ole myöskään viitattu tuolloin voimassa olleeseen vakuutussopimuslakiin (132/1933) tai muuhun vakuutuksia koskevaan yksityisoikeudelliseen lainsäädäntöön. Koska vakuutusmaksuveroa suoritetaan vakuutussopimusten nojalla kannettavista vakuutusmaksuista ja kun vakuutusmaksuverolaissa käytetään samoja käsitteitä kuin vakuutussopimuslaissa, on perusteltua antaa käsitteille yhdenmukainen merkityssisältö ja sen mukaisena kuin käsitteet määritellään vakuutussopimuslaissa. Nykyisin voimassa olevassavakuutussopimuslaissa (543/1994), jolla kumottiin edellä mainittu vakuutussopimuslaki, keskeiset käsitteet on määritelty nyt ratkaistavana olevan asian kannalta olennaisesti samalla tavoin kuinaikaisemmassa laissa.

Vakuutussopimuslain 2 §:n 1 momentin 4 kohdan mukaan vakuutuksenottajalla tarkoitetaan sitä, joka on tehnyt vakuutuksenantajan kanssa vakuutussopimuksen, ja 5 kohdan mukaan vakuutetulla sitä, joka on henkilövakuutuksen kohteena tai jonka hyväksi vahinkovakuutus on voimassa. Näin ollen vakuutuksenottaja ja vakuutettu ovat tai voivat olla eri henkilöitä tai yhteisöjä. Heidän oikeutensa ja velvollisuutensa myös määräytyvät vakuutussopimuslakia sovellettaessa eri tavoin. Koskavakuutusmaksuverolakia sovellettaessa on käsitteelle vakuutuksenottaja edellä esitetyn mukaisesti perusteltua antaa vakuutussopimuslain mukainen merkityssisältö, käsitettä vakuutettu ei voidarinnastaa käsitteeseen vakuutuksenottaja eikä vakuutettuun voida soveltaa samoja sääntöjä kuin vakuutuksenottajaan. Tämän vuoksi vakuutusmaksuverolain 2 §:n 2 momentin mukaistavakuutuksenottajan verovelvollisuutta koskevaa säännöstä ei voida soveltaa vakuutettuun.

A Oy ei ole ollut kysymyksessä olevissa vakuutuksissa vakuutuksenottaja vaan vakuutettu. A Oy ei ole myöskään suorittanut osuuttaan vakuutuksista kannettavista vakuutusmaksuista vakuutuksenantajalle vaan vakuutuksenottajana toimineelle ruotsalaiselle emoyhtiölleen tämä laatimien laskujen mukaisesti. Tämän vuoksi A Oy ei ole velvollinen suorittamaan vakuutusmaksuveroa niistä ruotsalaiselleemoyhtiölleen suorittamistaan maksuista, jotka liittyvät kysymyksessä oleviin vakuutuksiin.

Edellä esitetyillä ja hallinto-oikeuden päätöksessä lausutuilla perusteilla korkein hallinto-oikeus, hyläten veroasiamiehen valituksen, katsoo, ettei ole syytä muuttaa hallinto-oikeuden päätöksenlopputulosta, joka siis jää pysyväksi.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ismo Talikka, Raimo Anttila, Tuulikki Keltanen, Olli Nykänen ja Heikki Kanninen. Asian esittelijä Marita Eeva.

---

[SV]

Det utländska moderbolaget i en internationell koncern hade tagit en försäkring hos ett utländskt försäkringsbolag för sina koncernbolag i olika länder, bland annat i Finland. Förmånerna som hänförde sig till verksamheten som koncernens finländska dotterbolag, A Ab, bedrev här var försäkrade genom arrangemanget. Försäkringsavtalet med det utländska försäkringsbolaget hade ingåtts av koncernens utländska moderbolag som också betalade försäkringspremierna i sin helhet till försäkringsbolaget. För att täcka kostnaderna av försäkringen betalade det finländska dotterbolaget A Ab sin andel av dem till koncernens utländska moderbolag enligt fakturor.

Det finländska dotterbolaget A Ab, som inte omfattades av försäkringen som försäkringstagare utan som försäkrad, var inte skyldigt att betala försäkringspremieskatt för de premier som bolaget hade betalat till koncernens utländska moderbolag och som hänförde sig till de aktuella försäkringarna. Ansökan om återbäring för april 1994, januari 1996 och september 1996.