Supreme Administrative Court dismisses appeal regarding statute of limitations for stamp duty on land acquisition before land reform law.

Ennen maakaaren ja varainsiirtoverolain 1. 1. 1997 tapahtunutta voimaantuloa hankitunmääräalan saanto oli jätetty säädetyssä ajassa, kahden vuoden kuluessa maakaarenvoimaantulosta eli vuoden 1998 loppuun mennessä huudattamatta. Saannon perusteella voitiin varainsiirtovero maksuunpanna kymmenen vuoden kuluessa sen vuoden päättymisestä, jona lainhuutoa tai kirjaamista olisi viimeistään haettava, eli 31. 12. 2008 saakka. Laki maakaaren voimaanpanosta 6 § 1 mom.

Varainsiirtoverolaki 58 §, 61 § ja 33 § 3 mom.

Asian käsittelyvaiheet

A Oy

on ennakkoratkaisuhakemuksessaan verovirastolle lausunut, että yhtiö aikoo myydä 9.9.1987 ostamansa määräalan edelleen. Yritysverotoimisto on antanut ennakkoratkaisun siitä, että uuden ostajan on maksettava varainsiirtovero vain omasta saannostaan. Yhtiön leimaveron määrä korotuksineen 30.6.2000 asti on 80 640 markkaa. Ratkaisematta on kuitenkin edelleen se, voidaanko leimavero panna maksuun yhtiölle, jos yhtiö ei sitä vapaaehtoisesti maksa.

Leimaverolain voimassa ollessa yhtiö ei olisi voinut hakea määräalan saannolleen lainhuutoa eikä maksaa leimaveroa. Jos yhtiö olisi myynyt määräalan edelleen, ostaja olisi joutunut maksamaanleimaveron vain omasta saannostaan. Leimaveroa yhtiön saannosta ei olisi voitu panna maksuun.

Yhtiö on pyytänyt ennakkoratkaisua siitä, onko yhtiön maksettava 9.9.1987 ostamastaan määräalasta leimavero, jota ei ole aikanaan asianmukaisesti maksettu vai onko leimaveron maksuunpano-oikeus vanhentunut.

Verovirasto

on tekemässään päätöksessä maakaaren voimaanpanosta annetun lain 6 §:n 1 momentin sekä varainsiirtoverolain 8, 33, 39 ja 61 §:n huomioon ottaen ennakkoratkaisunaanselittänyt, että yhtiön 9.9.1987 ostamasta määräalasta voidaan yhtiölle maksuunpanna saannosta maksamatta jäänyt leimavero.

Perusteluinaan verovirasto on lausunut, että yhtiö on 9.9.1987 tehdyllä kaupalla ostanut B:ltä noin 1,5 hehtaarin määräalan X:n kunnan Y:n kylässä sijaitsevasta Z:n tilasta RN:o 1:669. Kauppahinta on ollut 840 000 markkaa. Tilan lohkomisen 17.8.1989 jälkeen määräala kuuluu tilaan Z RN:o 1:881. Määräalan todellisen pinta-alan on todettu olevan noin hehtaari. Määräalaa ei ole lohottu eikä sen erottamisoikeuden vakuudeksi ole vahvistettu kiinnitystä. Määräalaa ei myöskään ole myyty tai muuten luovutettu edelleen uudelle omistajalle.

Ennakkoratkaisua oli, jos yhtiö sitä vaati, sitovana noudatettava ajalla 9.5.2000-31.12.2001.

Yhtiö valituksessaan hallinto-oikeudelle

on lausunut muun ohella, että valituksen kohteena oleva päätös perustuu määräalojen huudattamisvelvollisuuden muutokseen uudessa maakaaressa ja samassa yhteydessä tehtyyn siirtoverotuksen muutokseen siirtymäsäännöksineen. Ennen uusien lakien voimaantuloa saatu määräalan omistusoikeus on huudatettava 1.1.1997 alkaen ja viimeistään 31.12.1998. Verovirasto on lähtenyt siitä, että abstraktinen verovelka on syntynyt 1.1.1997, mistä päivämäärästä veron maksuunpano-oikeus vanhenee kymmenessä vuodessa. Tulkinta merkitsee sitä, että vaikkapa kymmeniä vuosia sitten vanhentuneet ja perimiskelvottomat leimaverot on palautettu voimaan varainsiirtoverolain 61 §:n siirtymäsäännöksellä. Yhtiö ei kiellä, ettei säännöksiä voitaisi tulkita päätöksessä omaksutulla tavalla pitäytymällä tiukasti vain sanamuodossa. Näinpoikkeuksellinen verotuksen taannehtiva kiristäminen olisi kuitenkin pitänyt säätää lailla.

Esittämillään perusteilla yhtiö on vaatinut, että veroviraston ennakkoratkaisu kumotaan ja yhtiölle palautetaan sen 26.6.2000 maksama 80 640 markan suuruinen varainsiirtovero lainmukaisine korkoineen.

Veroasiamies

on antanut vastineen ja

verovirasto

lausunnon.

Yhtiö

on antanut vastaselityksen.

Hallinto-oikeus

on hylännyt yhtiön valituksen. Hallinto-oikeus on katsonut, kun otettiin huomioon asiassa esitetyt vaatimukset, saatu selvitys, veroviraston päätös ja päätöksen perustelut sekä päätöksessä sovelletut oikeusohjeet, varainsiirtoverolain 33, 39 ja 61 §, että veroviraston päätöksen muuttamiseen ei ollut syytä.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Hallinto-oikeuden päätöksessä on sivuutettu korkeimman hallinto-oikeuden päätös 15.9.2000 taltio 2283. Ratkaisun mukaan on olennaista ensin tunnistaa leimaverovelkasuhteen synnyttävä tapahtuma, josta velkasuhteen vanheneminen alkaa. Tämän jälkeen on selvitettävä, onko velkoja katkaissut vanhentumisen. Nyt kysymyksessä olevassa asiassa on katsottu kymmenen vuoden vanhentumisajan alkavan 31.12.1998, josta alkaa varainsiirtoverolain 33 §:n mukainen kymmenen vuoden aikavarainsiirtoveron maksuunpanolle. Tuolloin ei voida katsoa verovelan alkaneen tai vanhentumisen katkenneen. Hallinto-oikeuden päätöksestä ei käy ilmi, onko kysymystä verovelkasuhteen javanhentumisajan alkamisesta sekä edelleen mahdollisista vanhentumisen katkaisemistoimista lainkaan selvitetty.

Luovutussopimus on tässä allekirjoitettu 9.9.1987, jolloin abstraktinen verovelka on syntynyt. Omistusoikeus on siirtynyt heti. Konkreettisen maksuvelvollisuuden syntyminen ei vaikuta asiaan. Velkoja ei ole tehnyt vanhentumisasetuksen mukaisia vanhentumisen katkaisevia toimia eikä pannut veroa maksuun. Maakaaren voimaanpanosta annetun lain 6 §:n 1 momentin ja varainsiirtoverolain 61 §:n säätämistä ei voida pitää tuollaisena toimena. Vanhentuneen saatavan palauttaminen voimaan lainsäädäntötoimin ei ole mahdollista (Korkein oikeus 1996:115). Esittämillään perusteilla yhtiö on vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna selitetään, että yhtiön määräalan saannosta 9.9.1987 syntynyt leimaverovelka on vanhentunut eikä sitä voida panna maksuun. Koska leimavero korotuksineen on jouduttu maksamaan, ne pitää palauttaa aiheettomasti suoritettuina säädettyine korkoineen.

Veroasiamies on antanut vastineen ja yhtiö vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntäen A Oy:lle valitusluvan tutkinut asian.

Korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei ole syytä muuttaa hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta, ja hylkää yhtiön valituksen.

Maakaaren kokonaisuudistuksen yhteydessä 1.1.1997 tuli voimaan myös varainsiirtoverolaki (931/1996). Varainsiirtoverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 121/1996 vp) yleisperustelujen mukaan veron suorittamisvelvollisuuden laajentaminen koskemaan myös määräalan luovutuksia perustui uuden maakaaren määräalan saannon lainhuudatusta koskeviin säännöksiin. Muutoksen ei katsottu varsinaisesti laajentavan veropohjaa vaan ainoastaan aikaistavan veron kertymisajankohtaa, koska kumotun leimaverolain aikana määräalan saannon perusteella suoritettiin leimavero vasta sen jälkeen, kun määräalasta oli muodostettu itsenäinen kiinteistö. Varainsiirtoverolain 5 §:ssä määräala rinnastetaankin kiinteistöön.

Varainsiirtoverolain 58 §:n mukaan lakia sovelletaan sen voimaantulon jälkeen tehtyihin luovutuksiin. Lain 61 §:ssä ovat kuitenkin säännökset veron suorittamisesta ennen lain voimaantuloa tapahtuneiden määräalan saantojen osalta. Viimeksi mainitun lainkohdan 1 momentin mukaan ennen lainvoimaantuloa tehdystä määräalan luovutuksesta on suoritettava vero lainhuutoa haettaessa. Lain 61 §:n mukaan veron suorittamisvelvollisuus koskee siis kaikkia ennen 1.1.1997 tapahtuneita määräalan luovutuksia riippumatta siitä, milloin ne ovat tapahtuneet. Varainsiirtoverolain 33 §:n 3 momentin mukaan vero, joka on jäänyt maksamatta, voidaan maksuunpanna, jos lainhuutoa ei ole haettu, kymmenen vuoden kuluessa sen vuoden päättymisestä, jona lainhuutoa tai kirjaamista olisi viimeistään ollut haettava. Varainsiirtoverolain 8 §:n mukaan varainsiirtoveroa korotetaan 20 prosentilla jokaiselta alkavalta kuudelta kuukaudelta siitä päivästä lukien, jona lainhuutoa tai kirjaamista olisi viimeistään tullut hakea.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ismo Talikka, Raimo Anttila, Tuulikki Keltanen, Olli Nykänen ja Heikki Kanninen. Asian esittelijä Arja Niemelä.

---

[SV]

Lagfart på förvärv av ett obrutet område som hade skett innan jordabalken och lagen om överlåtelseskatt trädde i kraft den 1.1.1997 hade sökts inom den fastställda tiden två år efter att jordabalken hade trätt i kraft, dvs. före slutet av år 1998. På grundval av förvärvet kunde överlåtelseskatt debiteras inom tio år från utgången av det år då lagfart eller inskrivning senast skulle sökas, dvs. fram till den 31.12.2008.