Supreme Administrative Court dismissed tax appeal; two traders cannot jointly form a company for tax continuity under Finnish Income Tax Act.

Kaksi tavarankuljetusta harjoittanutta kuorma-autoilijaa perustivat osakeyhtiön jatkamaan heidän kummankinerikseen toiminimellä aikaisemmin harjoittamaa toimintaa ja merkitsivät kumpikin puolet yhtiön osakkeista. Kumpikin siirsi elinkeinonharjoittamiseensakuuluneet varat ja velat osakeyhtiöön kirjanpitoarvoistaan. Tuloverolain 24 §:n 1momentin 1 kohta ei tapaukseen soveltunut, koska tuo säännös edellyttää liikkeen- tai ammatinharjoittajanyksin merkitsevän toimintaa jatkavan osakeyhtiön osakkeet. Saman momentin 6 kohta ei myöskään tullutsovellettavaksi, koska sen ei voida katsoa välittömästi laajentavan kohdissa 1-5 määriteltyjä edellytyksiä,vaan se on itsenäinen, rinnastettavissa tapauksissa sovellettava säännös. Elinkeinonharjoittajan liikeomaisuudenluovutukseen sovellettiin elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 51 b §:n 1 momentin säännöstä.

Verovuosi 1997. Tuloverolaki 24 § 1 mom. 1 ja 6 kohta

Asian aikaisempi käsittely

Verotus

Verovalmistelun yhteydessä on lähetetty Savon veroviraston X:n verotoimistosta kirje A:lle ja ilmoitettu, että A:n C Oy:öön sijoittaman kaluston käyväksi arvoksi katsotaan menojäännös 372 750 markkaa, ellei muuta selvitystä anneta. C Oy:n veroilmoituksen mukaan kuorma-auto oli myyty 286 885 markalla. A oli ilmoittanut koko kaluston luovutushinnaksi 263 508 markkaa.

A

on viitannut tuloverolain yritysjärjestelyjä koskevaan 4 lukuun ja todennut, että siirtyvän toiminnan verotuksessa vähentämättä olevat menot vähennetään toimintamuodon muutoksen jälkeen samalla tavalla kuin ne olisi vähennetty ilman toimintamuodon muutosta. Kahden ammatinharjoittajan toimintojen yhdistäminen yhdeksi osakeyhtiöksi on tuloverolain 24 §:n 1 momentin 6 kohdassa tarkoitettu toimintamuodon muutos. Mainitun 24 §:n 1 momentin säännösten tarkoitus on ollut mahdollistaa saman yritystoiminnan yhtiömuodon muuttaminen ilman muuttamisesta johtuvia tuloveroseuraamuksia, kun omaisuus siirtyy kirjanpitoarvoista. Arvostusta käypään arvoon ei tuloverolaissa edellytetä. Toimintamuodon muutoksen osapuolet eivät ole samana verovuonna voineet tehdä menojäännöspoistoja kahteen kertaan.

Verotoimisto on, varattuaan A:lle vielä tilaisuuden tulla kuulluksi, lisännyt A:n elinkeinotuloon tehdyn poiston määrän 109 242 markkaa.

Vaatimus verotuksen oikaisulautakunnalle

A on vaatinut toimintamuodon muutoksen hyväksymistä veroilmoituksen mukaisesti. Kahden yksityisen ammatinharjoittajan ammattitoiminta on sellaisenaan sijoitettu perustettuun osakeyhtiöön kirjanpitoarvoista.

Savo-Karjalan verotuksen oikaisulautakunnan päätös 24.3.1999

Oikaisuvaatimus on hylätty.

Valitus hallinto-oikeudelle

A on uudistanut verotuksen oikaisulautakunnalle tekemänsä vaatimuksen. Verotoimisto ja verotuksen oikaisulautakunta ovat tulkinneet lakia vanhentuneen sanamuodon tarkoituksen ohjaamalla tavalla. Verotuspäätös on tehty siten, että ensin osa poistoista on lisätty tuloon ilmeisen laintulkintavirheen perusteella. Kun tämä lisäys on torjuttu, sama lisäys on tehty "käyvän arvon" perusteella. Verottaja ei ole esittänyt selvitystä kaluston menojäännöksestä poikkeavasta käyvästä arvosta. A on huomauttanut kuulemisvirheestä verovalmistelun yhteydessä ja vaatinut oikeudenkäyntikulujensa korvaamista.

Veroasiamies

on vastineessaan lausunut, että tuloverolain 24 §:n 1 momentin yritysjärjestelyjä koskevat säännökset ovat olleet samansisältöisinä alkuperäisestä, 30.12.1992 säädetystä tuloverolaista lähtien. Säännökset eivät ole muuttuneet tuloverolakiin vuonna 1997 tehdyn muutoksen yhteydessä. Oikeuskirjallisuudessa ja keskusverolautakunnan päätöksessä nro 178/1994 on katsottu, ettei säännöstä voida soveltaa sellaiseen tapaukseen, jossa kaksi yksityisliikettä muutetaan suoraan osakeyhtiöksi.

A

on veroasiamiehen vastineen johdosta lausunut, että tuloverolain yritysjärjestelyjä koskeva säännös on laadittu sanamuodoltaan väljäksi ja sen tarkoituksena on ollut jäykän verosäännöstön joustava sopeuttaminen nopeasti muuttuvan elinkeinoelämän tarpeisiin.

Kuopion hallinto-oikeus päätös

Hallinto-oikeus on hylännyt A:n valituksen ja oikeudenkäyntikuluvaatimuksen.

Verotoimisto on lähettänyt A:lle 21.7.1998 päivätyn ilmoituksen, jonka mukaan hänen C Oy:öön sijoittamansa kaluston käyväksi arvoksi katsotaan menojäännös 372 750 markkaa, ellei muuta selvitystä anneta. Verotoimisto on edelleen 9.9.1998 päivätyllä kirjeellään selvittänyt puheena olevaa asiaa A:lle ja varannut hänelle tilaisuuden huomautuksen esittämiseen. A:ta on siten kuultu asiassa ennen verotuksen toimittamista.

Tuloverolain 24 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan liikkeen- tai ammatinharjoittajan ei katsota lopettavan toimintaansa siltä osin kuin toimintamuodon muutoksessa aikaisemmin harjoitettuun toimintaan liittyvät varat ja velat siirtyvät samoista arvoista, jos liikkeen- tai ammatinharjoittaja perustaa tätä toimintaa jatkamaan avoimen yhtiön, johon hän tulee yhtiömieheksi, tai kommandiittiyhtiön, johon hän tulee vastuunalaiseksi yhtiömieheksi, tai osakeyhtiön, jonka osakkeet hän merkitsee. Mainitun pykälän ja momentin 6 kohdan mukaan liikkeen- tai ammatinharjoittajan ei katsota lopettavan toimintaansa muissa edellä mainittuihin tilanteisiin rinnastettavissa tapauksissa.

A on harjoittanut tieliikenteen tavarakuljetusta toiminimenä ja perustanut yhdessä toisenammatinharjoittajan kanssa osakeyhtiön, johon he ovat siirtäneet aikaisempien toimintojensa varat ja velat ja jonka osakkeet he ovat yhdessä merkinneet. A:n aikaisemmin harjoittama toiminta on lakannut kesken tilikauden.

Koska osakeyhtiötä ei ole perustettu jatkamaan pelkästään A:n aikaisemmin harjoittamaa toimintaa, vaan kyse on kahden ammatinharjoittajan yhdessä perustamasta uudesta yhtiöstä, jonka osakkeita A ei ole merkinnyt yksin, ei tuloverolain 24 §:n toimintamuodon muutos tule sovellettavaksi. Koska A:n harjoittama toiminta on lakannut kesken tilikauden, on hänen koneiden ja kaluston osalta tekemänsä poistot tuloutettava oikaisulautakunnan päätöksen mukaisesti hänen verovuoden 1997 tulokseen.

Asiassa annettu ratkaisu huomioon ottaen ei ole kohtuutonta, että A joutuu pitämäänoikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan.

Sovellettuina oikeusohjeina hallinto-oikeus on viitannut, perusteluissa mainittujen lisäksi,elinkeinotuloverottamisesta annetun lain 51 b §:ään ja hallintolainkäyttölain 74 §:ään.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veroasiamies

on vastineessaan lausunut, että tuloverolain 24 §:n 1 momentin kohdat 1-5 ovat yksiselitteisiä. Momentin 6 kohdassa tarkoitetaan tilanteita, jotka ovat rinnastettavissa kohdissa 1-5 tarkoitettuihin tilanteisiin, jollainen puheena oleva tapaus ei ole.

A

on veroasiamiehen vastineen johdosta huomauttanut, että käypää arvoa ei ole edes yritetty selvittää. Verotoimisto on olettanut, että poisto tehdään ajan kulumisen perusteella vajaana vajaalla tilikaudella. Kun tämä lisäys on torjuttu, samansuuruinen lisäys on tehty kuvitellun "käyvän arvon" perusteella. Hallinto-oikeus on katsonut menojäännöspoiston hylkäämisen perusteeksi riittävän sen, että toiminta on lakannut kesken tilikauden. Perustelu on ristiriidassa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 30 §:n menojäännöspoistojärjestelmää koskevan säännöksen kanssa. Toteutettu toimintamuodon muutos on tuloverolain 24 §:n 1 momentin 6 kohdan hengen mukainen. Siirrot kirjanpidossa on tehty tasejatkuvuutta noudattaen. Kahden ammatinharjoittajan toiminta on sulautunut yhdeksi toiminnaksi.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

Sovellettava lainsäännös ja sen tulkinta

Tuloverolain 24 §:n 1 momentin 1 kohdassa ovat säännökset toimintamuodon muutoksesta, jossa liikkeen- tai ammatinharjoittaja taikka maa- tai metsätalouden harjoittaja perustaa tätä toimintaa jatkamaan avoimen yhtiön, johon hän tulee yhtiömieheksi, tai kommandiittiyhtiön, johon hän tulee vastuunalaiseksi yhtiömieheksi, tai osakeyhtiön, jonka osakkeet hän merkitsee.

Lainkohta on kirjoitettu sellaiseen sanamuotoon, että liikkeen- tai ammatinharjoittajan edellytetään yksin merkitsevän sen osakeyhtiön osakkeet, joka jatkaa hänen aikaisemmin harjoittamaansa toimintaa.

Sitä, antaako 1 kohta tai valituksessa viitattu 6 kohta mahdollisuuden katsoa toiminnan jatkuvan yrityksen purkautumatta myös niissä tapauksissa, joissa liikkeen- tai ammatinharjoittajan lisäksi toinen henkilö merkitsee osakeyhtiön osakkeita, on arvioitava erityisesti asian eduskuntakäsittelyssä olleiden asiakirjojen perusteella.

Tuloverolain 1535/92 säätäminen

Nyt sovellettavana oleva tuloverolain 4 luvun yritysjärjestelyjä koskeva 24 §:n säännös toimintamuodon muutoksista vastaa lakia koskevan hallituksen esityksen nro 200/1992 vp mukaan tulo- ja varallisuusverolain (1240/88) 38 §:ää.

Erityisperusteluissa

todettiin 5 luvun toimintamuodon muutoksia koskevan 38 §:n osalta, että säännöksessä oli lueteltu eräitä tyypillisiä tilanteita, joissa toimintamuodon muutos voitaisiin toteuttaa ilman välittömiä veroseuraamuksia siltä osin kuin aikaisempaan toimintaan liittyvät varat ja velat siirtyvät samoista arvoista toimintaa jatkavalle verovelvolliselle. Lainkohdassa esitetty luettelo ei ollut tarkoitettu tyhjentäväksi, vaan myös muissa mainittuihin tapauksiin rinnastettavissa tilanteissa voitaisiin soveltaa säännöksessä ilmaistuja periaatteita.

Lakiehdotus sisälsi kohdat 1-5, mutta lopulliseen lakisäännökseen tuli vielä 6 kohta, jonka mukaan sama periaate tuli sovellettavaksi myös "muissa edellä mainittuihin tilanteisiin rinnastettavissa tapauksissa." Tuo lisäys tehtiin eduskunnan valtiovarainvaliokuntakäsittelyssä, jota koskevassa mietinnössä nro 81 todetaan 38 §:n osalta, että "säännöksessä oli lueteltu eräitä tyypillisiä tilanteita, joissa toimintamuodon muutos voitaisiin toteuttaa ilman välittömiä veroseuraamuksia. Perusteluissa mainitaan, että luettelo ei ole tarkoitettu tyhjentäväksi, vaan myös muissa siinä esitettyihin tapauksiin rinnastettavissa tilanteissa voitaisiin soveltaa säännöksessä ilmaistuja periaatteita. Tulkintaongelmien välttämiseksi olisi perusteltua, että tämä ilmenisi myös lain sanamuodosta. Tämän vuoksi valiokunta ehdottaa, että säännökseen lisättäisiin tätä koskeva uusi 6 kohta."

Tuolloin säädetyssä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 51 c §:ssä viitattiin tuloverolain toimintamuodon muutosta koskeviin säännöksiin.

Tuloverolain 24 §:ään vuonna 1996 tehdyt muutokset

Pykälän 1 momentti on voimassa alkuperäisessä muodossaan. Vuonna 1996 muutettiin muita momentteja.

Johtopäätös

Tuloverolain 24 §:n toimintamuodon muutosta koskevat säännökset ovat syntyneet sellaisen kehityksen tuloksena, jossa johdonmukaisesti on pidetty kiinni toimintamuodon identiteetin säilymisestä. Identiteetin on katsottu säilyvän silloin, kun yritystä on voitu muodonmuutoksen jälkeenkin pitää olennaisilta osin samana kuin ennen muodonmuutosta. Jos identiteetti on säilynyt, muutos on voitu toteuttaa ilman veroseuraamuksia, edellyttäen, että aikaisempaan toimintaan liittyvät varat ja velat on siirretty samoista arvoista toimintaa jatkavalle verovelvolliselle. Jos identiteetin ei ole katsottu säilyneen, aiemman toiminnan on katsottu lakkaavan tai purkautuvan ja aikaisempaan toimintaan liittyvien varojen ja velkojen siirtyvän käyvistä arvoista. Käytännössä tuolloin verotuksessa tehdyt varaukset purkautuvat ja poistot palautuvat elinkeinotuloon.

Lain 24 §:n 1 momentin kohdat 1-5 sääntelevät yksityiskohtaisesti eri tilanteita. Eduskuntakäsittelyn aikana lisätyn 6 kohdan ei voida katsoa välittömästi laajentavan kohdissa 1-5 määriteltyjä edellytyksiä, vaan sitä on sovellettava itsenäisesti kohdissa 1-5 mainittuihin tilanteisiin rinnastettavissa tapauksissa.

Koska yrityksen identiteetin säilymiselle on annettu ratkaiseva merkitys, korkein hallinto-oikeus katsoo, että tuloverolain 24 §:n 1 momenttia on tulkittava sen sanamuodon mukaisesti niin, että toimintaa edellytetään muutoksen jälkeenkin harjoitettavan sitä aikaisemmin harjoittaneen lukuun. Näin ollen, kun tässä tapauksessa toimintaa ovat aiemmin harjoittaneet kaksi ammatinharjoittajaa kumpikin erikseen, toimintamuotoa ei ole voitu suoraan muuttaa osakeyhtiömuotoon lainkohdassa edellytetyllä tavalla siten, että he molemmat merkitsevät osakeyhtiön osakkeet.

Tässä tapauksessa sovellettaviksi eivät näin ollen voi tulla enempää 1 momentin 1 kohta kuin 6 kohtakaan.

Elinkeinonharjoittajan katsotaan lopettavan toimintansa, jos kysymyksessä ei ole tuloverolain 24 §:n 1 momentissa tarkoitettu toimintamuodon muutos. Toimintansa lopettavan elinkeinonharjoittajan liikeomaisuuden luovutukseen sovelletaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 51 b §:n 1 momentin säännöstä, jonka mukaan luovutushinnaksi katsotaan otetun etuuden alkuperäistä hankintamenoa vastaava määrä tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta. Kun luovutushinnaksi katsotaan omaisuuden alkuperäinen hankintameno, se merkitsee sitä, että tehdyt poistot palautuvat elinkeinotuloon.

Ratkaisu

A:n C Oy:öön sijoittaman kaluston käyväksi arvoksi on toimitetussa verotuksessa katsottu kaluston verovuoden alussa ollut menojäännös 372 750 markkaa. Verotusta toimitettaessa A:n elinkeinotuloon on palautettu tehty poisto 109 242 markkaa, ja käyväksi arvoksi on arvioitu 364 143 markkaa. Tuolloin on ollut tiedossa, että C Oy on verovuonna 1998 luovuttanut kuorma-auton 286 885 markalla. Kun A siirsi osakeyhtiöön apporttina kuorma-auton lisäksi myös nosturin ja muuta kalustoa, on ilmeistä, ettäverotuksessa omaisuuden käypää arvoa ei ole arvioitu liialliseksi.

Näillä perusteilla korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei ole syytä muuttaa hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta, joka siis jää pysyväksi.

Asian ovat ratkaisseet Ahti Rihto, Ismo Talikka, Raimo Anttila, Tuulikki Keltanen ja Heikki Kanninen. Asian esittelijä Paula Tenkanen.

---

[SV]

Två åkare, som bedrev varutransporter med lastbil, grundade ett aktiebolag för att fortsätta samma verksamhet som de tidigare hade bedrivit var för sig under egen firma, och tecknade hälften var av bolagets aktier. Båda överförde tillgångarna och skulderna från sin tidigare näringsverksamhet på aktiebolaget till bokföringsvärdet. I detta fall var 24 § 1 mom. 1 punkten inkomstskattelagen inte tillämplig, eftersom bestämmelsen förutsätter att en person som bedriver näring eller utövar yrke ensam skall teckna aktierna i aktiebolaget som fortsätter verksamheten. Punkt 6 under samma moment var inte heller tillämplig, eftersom den inte kan anses omedelbart utvidga förutsättningarna som fastställs i punkterna 1 - 5, utan den utgör en självständig bestämmelse som skall tillämpas i jämställbara fall. Bestämmelsen i 51 b § 1 mom. lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet tillämpades på överlåtelsen av den ena näringsidkarens rörelsetillgångar. Skatteåret 1997.