Free call credit given as a referral reward constitutes a taxable service supply under VAT law.

Matkaviestinpalveluja tarjoava A Oy oli suunnitellut aloittavansa uuden markkinointikampanjan, jonka tarkoituksena oli A Oy:n liittymäsopimusten lisääminen. Kampanjan aikana A Oy:n yksityisasiakkaat saivat 200 markalla ilmaista puheaikaa jokaisesta A Oy:lle tuomastaan uudesta liittymäasiakkaasta.

Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön perusteella ilmaisen puheajan luovutusta vanhalle asiakkaalle uuden asiakkaan hankintapalkkiona ei voitu pitää palvelun ottamisena omaan käyttöön vaan myyntiin rinnastettavana tilanteena, jossa ilmainen puheaika luovutettiin vanhalle asiakkaalle vastikkeena uuden asiakkaan hankkimisesta muodostuvasta palvelusuorituksesta. Koska ilmaisen puheajan luovutuksessa oli näin ollen kysymys vaihdon luonteisesta suorituksesta, A Oy:n oli, kun kysymys ei ollut arvonlisäverolain 25 §:ssä tarkoitetusta tavaranäytteestä tai tavanomaisesta mainoslahjasta eikä lain 78 §:ssä tarkoitetusta myynnin oikaisuerästä, suoritettava arvonlisäveroa ilmaisen puheajan luovutuksesta arvonlisäverolain palvelun myyntiä koskevien säännösten mukaan. Ennakkoratkaisu ajaksi 1.1.2000-31.12.2001.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 mom. 1 kohta, 22 §, 25 § ja 78 § Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudes arvonlisäverodirektiivi (77/388/ETY) 6 artikla 2 kohta Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomiot asioissa C-33/93 (Empire Stores Ltd) ja C-380/99 (Bertelsmann AG)

Asian käsittelyvaiheet

Ennakkoratkaisuhakemuksessaan

A Oy on esittänyt, että yhtiön päätoimialana on digitaalisten matkaviestinpalvelujen tarjoaminen yrityksille ja yksityishenkilöille. A Oy:n matkapuhelinliittymiä myy toista tuhatta edustajaa eri puolilla Suomea sekä yhtiön kanssa samaan konserniin kuuluvat yhtiöt, joilla on toimipisteitä Suomessa ja Baltiassa. A Oy:n liittymiä myyvät myös konsernin ulkopuoliset

erikoisliikkeet, kuten kodinkoneliikkeet.

Yhtiö luovuttaa ilmaisen puheajan markkinointi- ja myynninedistämistarkoituksessa. Luovutus ei näin ollen tapahdu yhtiön liiketoimintaan kuulumattomissa tarkoituksissa. Ilmaista puheaikaa voidaan pitää myös arvonlisäverolain 78 §:ssä tarkoitettuna oikaisueränä.

A Oy on pyytänyt ennakkoratkaisua siitä, onko yhtiön suoritettava arvonlisäveroa markkinointikampanjan yhteydessä asiakkaalle luovutetusta ilmaisesta puheajasta, kun asiakas on hankkinut yhtiölle uuden asiakkaan.

Konserniverokeskus

on 14.3.2000 A Oy:lle ajaksi 1.1.2000-31.12.2001 antamanaan

ennakkoratkaisuna

lausunut, että yhtiön ei ole suoritettava arvonlisäveroa markkinointikampanjan yhteydessä asiakkaalle luovutetusta ilmaisesta puheajasta, kun asiakas on hankkinut yhtiölle uuden asiakkaan.

Päätöksen

perusteluissa

on lausuttu, että arvonlisäverolain 22 §:n mukaan palvelun ottamisella omaan käyttöön tarkoitetaan sitä, että elinkeinonharjoittaja suorittaa tai muulla tavalla ottaa palvelun yksityiseen kulutukseen taikka luovuttaa palvelun vastikkeetta tai käypää arvoa huomattavasti alempaa vastiketta vastaan. Lain 25 §:n mukaan tavaranäytteenä tai tavanomaisena mainoslahjana tapahtuvaa luovuttamista ei pidetä tavaran ottamisena omaan käyttöön. Lain 78 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan veron perusteesta saadaan vähentää ostajalle annettu, verollista myyntiä koskeva vuosi- ja vaihtoalennus, osto- ja myyntihyvitys, ylijäämänpalautus sekä muu sellainen oikaisuerä.

Kysymyksessä olevassa tapauksessa yhtiö myy asiakkaalle puheaikaa normaalina palvelun myyntinä. Jos asiakas hankkii uuden asiakkaan, asiakas saa korvauksena tästä palvelusta ilmaista puheaikaa 200 markan arvosta. Käytännössä ilmainen puheaika hyvitetään asiakkaan seuraavissa puhelulaskuissa.

Arvonlisäverolain 22 §:n mukaisen omaan käyttöön ottamisen verottaminen tulee kysymykseen silloin kun palvelu, jonka tuottamiseen hankitut tuotantopanokset on käsitelty vähennettävinä veroina, otetaan liiketoimintaan kuulumattomaan tarkoitukseen. Hakemuksessa tarkoitettua asiakkaalle korvaukseksi uuden asiakkaan hankinnasta luovutettua puheaikaa, joka liittyy yhtiön uusien asiakkaiden markkinointikampanjaan, ei käytetä yhtiön liiketoimintaan kuulumattomaan tarkoitukseen. Yhtiön ei näin ollen ole suoritettava arvonlisäveroa asiakkaalle luovutetusta ilmaisesta puheajasta palvelun omana käyttönä.

Veroasiamies

on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut konserniverokeskuksen päätöksen kumoamista ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttavaksi, että yhtiön on suoritettava arvonlisäveroa markkinointikampanjan yhteydessä asiakkaalle luovutetusta ilmaisesta puheajasta, kun asiakas on hankkinut yhtiölle uuden asiakkaan.

Kysymyksessä olevaa ilmaisen puheajan luovuttamista asiakkaalle, joka on hankkinut yhtiölle uuden asiakkaan, ei ole pidettävä asiakkaalle annettuna alennuksena. Suomessa aiemmin noudatetun verotuskäytännön mukaan vastaavanlaiset asiakashankintapalkinnot on katsottu asiakkaalle annetuiksi alennuksiksi, joiden osalta veron vähennysoikeus on ollut olemassa hankintojen osalta silloinkin, kun hyödykkeet eivät ole kuuluneet luovuttajan myyntituotteisiin ja toisaalta luovuttajan ei ole tullut suorittaa veroa hyödykkeen muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön ottamisesta silloin, kun luovutettu hyödyke on kuulunut luovuttajan myyntituotteisiin. Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C-33/93 (Empire Stores Ltd) antamassa tuomiossa, joka koskee vastaavaa asiaa, on kuitenkin omaksuttu erilainen tulkinta ja sitä on sovellettava myös arvonlisäverolain tulkinnassa.

Hallinto-oikeus

on valituksenalaisessa päätöksessään lausunut, että arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Lain 20 §:n mukaan myyntinä pidetään myös tavaran tai palvelun ottamista omaan käyttöön. Palvelun ottamisella omaan käyttöön tarkoitetaan lain 22 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan sitä, että elinkeinonharjoittaja luovuttaa palvelun vastikkeetta tai käypää arvoa huomattavasti alempaa vastiketta vastaan. Itse suoritettuun palveluun sovelletaan omaa käyttöä koskevia säännöksiä pykälän 2 momentin mukaan vain, jos palvelu on suoritettu verollisen liiketoiminnan yhteydessä ja elinkeinonharjoittaja myy vastaavia palveluja ulkopuolisille.

Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY) 6 artiklan 2 kohdan b alakohdan mukaan vastiketta vastaan suoritettuihin palveluihin on rinnastettava verovelvollisen vastikkeettomasti omaan tai henkilökunnan yksityiseen käyttöön tai yleensä yritykselle kuulumattomiin tarkoituksiin suorittama palvelu.

Hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan laajapohjaisessa arvonlisäverojärjestelmässä palvelujen omasta käytöstä olisi neutraalisuussyistä suoritettava veroa. Silloin, kun palvelun luovutus tapahtuu yhtiön verolliseen liiketoimintaan liittyvässä tarkoituksessa, luovutuksesta ei ole edellä mainitut säännökset huomioon ottaen suoritettava veroa omaan käyttöön oton johdosta. Myöskään neutraalisuus ei tällöin edellytä verotusta.

A Oy on suunnitellut aloittavansa uuden markkinointikampanjan tarkoituksenaan liittymäsopimusten lisääminen. Kampanjan aikana yhtiön yksityisasiakkaat saisivat 200 markalla ilmaista puheaikaa jokaisesta yhtiölle tuomastaan uudesta liittymäasiakkaasta. Edellytyksenä ilmaiselle puheajalle on se, että sen saajalla on A Oy:n liittymä ja että uuden asiakkaan liittymä on edelleen auki yhden kuukauden jälkeen. Ilmaista puheaikaa ei tultaisi hyvittämään asiakkaalle rahana tai muuna etuutena kuin puheaikana. Jos ilmainen puheaika ylittää laskutuskauden aikana soitetuista puheluista aiheutuvan veloituksen, ylijäävä määrä voitaisiin käyttää seuraavina kuukausina kuitenkin siten, että asiakkaalle asetettaisiin mahdollisesti jokin ajallinen takaraja, johon mennessä ilmainen puheaika olisi käytettävä.

Koska A Oy luovuttaisi ilmaisen puheajan saadakseen uusia asiakkaita, kysymys on markkinointikeinosta ja luovutuksella on yhtiön verolliseen liiketoimintaan liittyvä tarkoitus. Näin ollen A Oy:n ei voida katsoa ottavan palvelua arvonlisäverolain 22 §:ssä tarkoitetulla tavalla omaan käyttöön. Koska kysymys ei ole myöskään muusta arvonlisäverolaissa tarkoitetusta verollisesta myynnistä, A Oy:n ei ole suoritettava arvonlisäverolain 1 §:ssä tarkoitetulla tavalla veroa ilmaisen puheajan luovuttamisesta asiakkaalle, joka hankkii yhtiölle uuden asiakkaan.

Noilla perusteilla hallinto-oikeus on hylännyt veroasiamiehen konserniverokeskuksen päätöksestä tekemän valituksen.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veroasiamies

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden ja konserniverokeskuksen päätökset kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että yhtiön on suoritettava arvonlisäveroa markkinointikampanjan yhteydessä asiakkaalle luovutetusta ilmaisesta puheajasta, kun asiakas on hankkinut yhtiölle uuden asiakkaan.

Veroasiamies on valituksensa perusteluissa viitannut Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C-33/93 (Empire Stores Ltd) antamaan tuomioon.

A Oy

on antanut asiassa vastineen ja veroasiamies vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus, joka myöntää veroasiamiehelle asiassa valitusluvan, on tutkinut asian.

Arvonlisäverolakia koskevassa hallituksen esityksessä (HE 88/1993 vp) palvelujen oman käytön

verottamista yleensä on perusteltu neutraalisuussyillä. Lakiehdotuksen 22 §:n 1 momentin 2 kohta koskisi vastikkeettomia luovutuksia verovelvollisen henkilökunnalle ja ulkopuolisille. Se soveltuisi esimerkiksi tilanteeseen, jossa verovelvollinen korjaa tavaran tai luovuttaa muun oikeuden kuin tavaran käyttöoikeuden vastikkeetta.

Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY; jäljempänä direktiivi) 6 artiklan 2 kohdan b alakohdan mukaan vastiketta vastaan suoritettuihin palveluihin on rinnastettava verovelvollisen vastikkeettomasti omaan tai henkilöstönsä yksityiseen käyttöön tai yleensä yritykselle kuulumattomiin tarkoituksiin suorittama palvelu. Jäsenvaltiot voivat poiketa 6 artiklan 2 kohdan säännöksistä, jos poikkeaminen ei johda kilpailun vääristymiseen. Käytetystä sanonnasta ilmenee, että poikkeamisella tarkoitetaan palvelujen oman käytön verotuksen soveltamisalan kaventamista.

Oman käytön verottamisella pyritään arvonlisäverotuksessa varmistamaan kulutuksen verollisuus tilanteissa, joissa hyödykettä ei myydä, vaan se otetaan käytettäväksi tai luovutetaan vastikkeetta yksityiseen kulutukseen tai liiketoiminnassa vähennyskelvottomaan käyttöön taikka liiketoimintaan kuulumattomiin tarkoituksiin. Hyödykkeen hankintatapa ei toisin sanoen saa vaikuttaa sen verokohteluun. Oman käytön verotus johtuu näin ollen arvonlisäverotuksen neutraliteettitavoitteesta. Sekä arvonlisäverolain että direktiivin säännökset perustuvat tähän tavoitteeseen.

Edellä esitetyillä perusteilla korkein hallinto-oikeus, hyväksyen veroasiamiehen valituksen, kumoaa hallinto-oikeuden ja konserniverokeskuksen päätökset ja lausuu uutena ennakkoratkaisuna, että A Oy:n on suoritettava arvonlisäveroa markkinointikampanjan yhteydessä asiakkaalle luovutetusta ilmaisesta puheajasta, kun asiakas on hankkinut yhtiölle uuden asiakkaan.

Ennakkoratkaisua on näin muutettuna ennakkoratkaisun saajan vaatimuksesta sitovana noudatettava konserniverokeskuksen päätöksessä mainittuna aikana.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Olof Olsson, Ismo Talikka, Raimo Anttila, Tuulikki Keltanen ja Olli Nykänen. Asian esittelijä Marita Eeva.

---

[SV]

A Ab, som säljer mobilteletjänster, hade planerat en ny marknadsföringskampanj som hade till syfte att öka antalet anslutningsavtal. Under kampanjen fick A Ab:s privatkunder gratis samtalstid till ett värde av 200 mark för varje ny abonnent som de hade värvat åt A Ab.

Överlåtelse av gratis samtalstid till en gammal kund som provision för att ha värvat en ny kund kunde inte enligt rättspraxis vid Europeiska gemenskapernas domstol betraktas som en tjänst som tas i eget bruk, utan som en med försäljning jämförbar situation där gratis samtalstid överlåts till en gammal kund som vederlag för en tjänst som utgörs av att värva en ny kund. Eftersom det i överlåtelsen av gratis samtalstid således var fråga om en tjänst som kan likställas med byte, och eftersom det inte var fråga om varuprov eller sedvanlig reklamgåva enligt 25 § mervärdesskattelagen och inte heller om en rättelsepost som hänför sig till försäljning enligt lagens 78 §, skulle A Ab betala mervärdesskatt på överlåtelsen av gratis samtalstid i enlighet med bestämmelserna om försäljning av tjänster i mervärdesskattelagen. Förhandsavgörande för perioden 1.1.2000 - 31.12.2001.