VAT refund denied for free goods in sales incentive programs under EU Directive 77/388/EEC.

Kulutuselektroniikkakauppaa harjoittava A Oy järjesti myyntikilpailuja valtuutettujen jälleenmyyjiensä myyntihenkilöstölle. Myyntihenkilöstö sai jokaisesta myymästään A Oy:n tuotteesta myyntipisteitä ja palkinto määräytyi kerättyjen pisteiden perusteella. Palkintoina luovutettavat tavarat olivat joko A Oy:n omia myyntituotteita tai tätä tarkoitusta varten ulkopuolelta hankittuja tavaroita.

Arvonlisäverolaki 21 §, 25 § ja 102 § 1 mom. 1 kohta Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudes arvonlisäverodirektiivi (77/388/ETY) 5 artikla 6 kohta Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomio asiassa C-48/97, Kuwait Petroleum (GB) Ltd

Asian käsittelyvaiheet

Ennakkoratkaisuhakemuksessaan

A Oy on esittänyt, että yhtiö järjestää

myynninedistämiskampanjoita, joiden yhteydessä asiakasyritysten myyntimiehille luovutetaan tavaroita ilmaiseksi. Myyntimiesten saamat tavarat ovat sidoksissa heidän saavuttamiinsa myyntitavoitteisiin ja myynnin määriin.

Kampanjoiden yhteydessä palkintoina luovutettavat tavarat ovat pääosin yhtiön omiin myyntituotteisiin kuuluvia kulutustavaroita tai kodinkoneita. Tuotteiden myynninedistämisen lisäämiseksi mukana on myös muita kuin yhtiön omia myyntituotteita, kuten rullaluistimia, kalastussettejä ja golfsettejä. Vuosittain tavaroiden arvo on ollut 500 000-1 200 000 markkaa.

Myyntimiehet, jotka ovat työntekijöinä asiakasyritysten palveluksessa eivätkä minkäänlaisessa työsuhteessa yhtiöön, ovat maksaneet saamiensa palkintojen mukaisesta arvosta veron tuloverotuksessaan. Palkintojen yhteisarvon ylittäessä vuodessa 500 markkaa, jokaiselle palkinnonsaajalle lähetetään vuoden lopussa tarkkailuilmoitus liitettäväksi veroilmoitukseen sekä kuhunkin verotoimistoon yhteenveto kaikista palkinnonsaajista.

A Oy on pyytänyt ennakkoratkaisua siitä, saako yhtiö tehdä arvonlisäverotuksessa vähennyksen myyntikampanjoiden yhteydessä asiakasliikkeille tai asiakasliikkeiden myyntimiehille ilmaiseksi luovutettaviksi hankkimistaan tavaroista sekä siitä, onko yhtiön suoritettava arvonlisäveroa, kun se luovuttaa näitä tavaroita omasta myyntivarastostaan.

Konserniverokeskus

on 8.12.1999 A Oy:lle ajaksi 1.1.1999-31.12.2000 antamanaan

ennakkoratkaisuna

lausunut, että yhtiö saa tehdä vähennyksen hankkimistaan asiakasliikkeiden myyntimiehille tai asiakasliikkeille ilmaiseksi luovutettavista tavaroista ja että yhtiön ei ole suoritettava arvonlisäveroa luovuttaessaan tavaroita ilmaiseksi omasta varastostaan asiakasliikkeiden myyntimiehille tai asiakasliikkeille.

Päätöksen perustelujen mukaan verovelvollinen saa arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan nojalla vähentää verollista liiketoimintaa varten hankkimiensa tavaroiden ja palvelujen sisältämät arvonlisäverot. Hakemuksessa tarkoitettujen myyntikampanjoiden yhteydessä myyntimiehille luovutetut tavarat tulevat käytettäviksi yhtiön verollisessa liiketoiminnassa myynninedistämistarkoituksessa. Tämän vuoksi yhtiö saa vähentää kyseisiin hankintoihin sisältyvän arvonlisäveron.

Yhtiön omasta varastostaan ilmaiseksi luovuttamistaan tavaroista myyntikampanjoiden yhteydessä ei ole suoritettava arvonlisäveroa, koska tavaroita ei katsota otettavan ilmaiseksi asiakasliikkeille tai asiakasliikkeiden myyntimiehille arvonlisäverolain 21 §:ssä tarkoitetulla tavalla omaan käyttöön.

Hakemuksessa on viitattu Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C-48/97, Kuwait Petroleum (GB) Ltd antamaan tuomioon, joka erilaisine olosuhteineen ei kuitenkaan ole suoraan sovellettavissa nyt kysymyksessä olevaan tilanteeseen.

Veroasiamies

on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut konserniverokeskuksen päätöksen kumoamista ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttavaksi, että yhtiö ei saa tehdä vähennystä hankkimistaan asiakasliikkeiden myyntimiehille tai asiakasliikkeille ilmaiseksi luovutettavista tavaroista ja että yhtiön on suoritettava arvonlisäveroa luovuttaessaan tavaroita ilmaiseksi omasta varastostaan asiakasliikkeiden myyntimiehille tai asiakasliikkeille.

Liikevaihtoverolain (559/1991) 42 §:n 8 kohdan mukaan vähennystä ei saanut tehdä, kun hankinta koski lahjoitustarkoitukseen käytettävää tavaraa, lukuun ottamatta tavaranäytettä ja tavanomaista mainoslahjaa. Arvonlisäverolaissa ei ole vastaavaa säännöstä, minkä vuoksi tällaisessa tilanteessa tavaran vähennyskelpoisuuden ratkaisevat arvonlisäverolain yleiset säännökset ja välillisen verotuksen yleiset opit. Kun otetaan huomioon arvonlisäveron luonne kulutusverona, niin vähennysoikeutta on nyt kysymyksessä olevassa tilanteessa tulkittava suppeasti. Tämän vuoksi vähennysoikeutta ei ole yhtiön omien tuotteiden eikä lahjoitus- tai markkinointimielessä hankittujen ilmaiseksi luovutettavien tuotteiden osalta.

Hallinto-oikeus

on valituksenalaisessa päätöksessään lausunut, että arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta suoritettavan veron. Lain 18 §:n mukaan tavaran myynnillä tarkoitetaan tavaran omistusoikeuden vastikkeellista luovuttamista. Myyntinä pidetään lain 20 §:n mukaan myös tavaran ottamista omaan käyttöön. Tavaran ottamisella omaan käyttöön tarkoitetaan lain 21§:n mukaan sitä, että elinkeinonharjoittaja ottaa tavaran yksityiseen kulutukseen, luovuttaa tavaran

vastikkeetta tai käypää arvoa huomattavasti alempaa vastiketta vastaan taikka siirtää tai muulla tavalla ottaa tavaran muuhun kuin lain 10 luvussa tarkoitettuun vähennykseen oikeuttavaan käyttöön.

Myynninedistämiskampanja järjestetään yhtiön valtuutettujen jälleenmyyjien myyntihenkilöstölle. Kampanjan sääntöjen mukaan myyntihenkilöstö saa jokaisesta myymästään yhtiön tuotteesta myyntipisteitä ja palkinto määräytyy kerättyjen pisteiden perusteella. Palkintoina luovutettavat tavarat ovat joko yhtiön omia myyntituotteita tai yhtiön kampanjaa varten hankkimia tavaroita. Yhtiön antaman vastineen mukaan ennakkoratkaisussa tarkoitettu kampanja on kulutuselektroniikkakaupassa vakiintunut ja tavanomainen myynninedistämisen keino. Kampanjassa luovutettavia tavaroita ei ole mainostettu tai muutoinkaan nimitetty lahjoiksi tai muiksi ilmaisluovutuksiksi.

Kun otetaan huomioon, että kampanjapalkinnot määräytyvät saavutetun myyntitavoitteen perusteella, palkintoina luovutettavien tavaroiden on katsottava tulleen yhtiön liiketoiminnan käyttöön. Näin ollen yhtiöllä on oikeus tehdä arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettu vähennys kampanjaa varten hankkimistaan tavaroista. Yhtiö ei ole myöskään velvollinen suorittamaan lain 21 §:ssä tarkoitettua tavaran oman käytön veroa omasta varastostaan luovuttamistaan tavaroista.

Noilla perusteilla hallinto-oikeus on hylännyt veroasiamiehen konserniverokeskuksen päätöksestä tekemän valituksen. Lisäksi hallinto-oikeus on velvoittanut Suomen valtion korvaamaan yhtiön oikeudenkäyntikulut vastineessa vaaditulla 5 000 markalla, koska asiassa annettu ratkaisu huomioon ottaen on kohtuutonta, että yhtiö joutuisi pitämään oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veroasiamies

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden ja konserniverokeskuksen päätökset kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että yhtiö ei saa tehdä vähennystä hankkimistaan asiakasliikkeiden myyntimiehille tai asiakasliikkeille ilmaiseksi luovutettavista tavaroista ja että yhtiön on suoritettava arvonlisäveroa luovuttaessaan tavaroita ilmaiseksi omasta varastostaan asiakasliikkeiden myyntimiehille tai asiakasliikkeille. Veroasiamies on vaatinut hallinto-oikeuden päätöksen kumoamista myös oikeudenkäyntikuluja koskevilta osin.

Veroasiamies on valituksensa perusteluissa viitannut Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C-33/93 (Empire Stores Ltd) ja asiassa 230/87 (Naturally Yours Cosmetics Ltd) antamiin tuomioihin.

A Oy

on antanut asiassa vastineen ja

veroasiamies

vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus, joka myöntää veroasiamiehelle asiassa valitusluvan, on tutkinut asian.

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan oman käytön verottamisella pyritään neutraalisuussyistä varmistamaan kulutuksen verollisuus tilanteissa, joissa hyödykettä ei myydä, vaan se luovutetaan vastikkeetta yksityiseen kulutukseen. Omana käyttönä pidettäisiin muun muassa vastikkeettomia luovutuksia yrityksen henkilökunnan yksityiseen kulutukseen ja ulkopuolisille.

Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY; jäljempänä direktiivi) 5 artiklan 6 kohdan mukaan vastikkeelliseen luovutukseen on rinnastettava yrityksen liikeomaisuuteen kuuluvan tavaran ottaminen verovelvollisen omaan tai hänen henkilöstönsä yksityiseen käyttöön, tavaran vastikkeeton luovutus taikka yleisesti ottaen käyttö yritykselle kuulumattomiin tarkoituksiin, jos tavara tai sen ainesosat oikeuttavat arvonlisäveron täyteen tai osittaiseen vähennykseen. Tällä ei kuitenkaan tarkoiteta tavaroiden ottamista yrityksen tarpeisiin vähäarvoisten lahjojen tai näytekappaleiden antamista varten.

Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C-48/97, Kuwait Petroleum (GB) Ltd (jatkossa Kuwait) antaman tuomion mukaan direktiivin 5 artiklan 6 kohtaa on tulkittava siten, että siinä tarkoitettuna vastikkeelliseen luovutukseen rinnastettavana luovutuksena on pidettävä sitä, että öljy-yhtiö ottaa tavaroita, jotka luovutetaan polttoaineen ostajalle sellaisia ostoseteleitä vastaan, joita hän on kysymyksessä olevan myynninedistämiskampanjan kaltaisessa järjestelmässä saanut ostamansa polttoainemäärän perusteella maksettuaan siitä huoltoasemalla täyden vähittäishinnan, kun nämä tavarat eivät ole vähäarvoisia.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetut myyntikilpailut järjestetään A Oy:n valtuutettujen

jälleenmyyjien myyntihenkilöstölle. Kilpailun sääntöjen mukaan myyntihenkilöstö saa jokaisesta myymästään yhtiön tuotteesta myyntipisteitä ja palkinto määräytyy kerättyjen pisteiden perusteella. Palkintoina luovutettavat tavarat ovat joko yhtiön omia myyntituotteita tai tätä tarkoitusta varten ulkopuolelta hankittuja tuotteita. Hakemuksessa tarkoitetut myyntikilpailut ovat yhtiön toimialalla vakiintunut ja tavanomainen myynninedistämisen keino.

Edellä esitetyillä perusteilla korkein hallinto-oikeus hyväksyy veroasiamiehen valituksen, kumoaa hallinto-oikeuden ja konserniverokeskuksen päätökset sekä lausuu uutena ennakkoratkaisuna, että A Oy:n on suoritettava arvonlisäveroa tavaroiden ottamisesta omaan käyttöön, kun yhtiö luovuttaa myynninedistämiskampanjan yhteydessä valtuutettujen jälleenmyyjien myyntihenkilöstölle vastikkeetta joko yhtiön omia myyntituotteita tai kampanjaa varten hankittuja tuotteita.

Ennakkoratkaisua on näin muutettuna ennakkoratkaisun saajan vaatimuksesta sitovana noudatettava konserniverokeskuksen päätöksessä mainittuna aikana.

Asian näin päättyessä ja sen laatuun nähden ei ole kohtuutonta, että yhtiö joutuu pitämään

oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan. Ottaen huomioon hallintolainkäyttölain 74 §:n korkein

hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden päätöksen oikeudenkäyntikuluja koskevilta osin.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Olof Olsson, Ismo Talikka, Raimo Anttila, Tuulikki Keltanen ja Olli Nykänen. Asian esittelijä Marita Eeva.

---

[SV]

A Ab, som bedrev handel med konsumtionselektronik, anordnade säljtävlingar för säljpersonalen hos sina auktoriserade återförsäljare. Säljpersonalen tilldelades poäng för varje såld vara som hörde till A Ab:s sortiment, och vinsten avgjordes utgående från antalet samlade säljpoäng. Varorna som överläts som vinster var antingen A Ab:s egna försäljningsartiklar eller varor som skaffats utifrån för ändamålet.