Supreme Administrative Court ruled that parking space transfers within a company group are tax-free property rights transfers, not taxable parking operations.

Osakeyhtiö A, jonka osakkaita olivat lähialueella liike- ja toimistorakennuksia omistavat kuusi keskinäistä kiinteistöosakeyhtiötä, omisti kaupungissa pysäköintilaitosrakennuksen. A oli luovuttanut osan pysäköintilaitoksessa olevista pysäköintipaikoista osakkaidensa hallintaan hoitovastiketta vastaan ja osakkaat olivat edelleen vuokranneet pysäköintipaikat yleensä omistamissaan kiinteistöissä toimiville yrityksille. Osan pysäköintipaikoista A oli vuokrannut hoitokuluja vastaan pysäköinnin järjestelyistä vastaavan osakeyhtiö B:n, jonka osakkaina oli asunto-osakeyhtiöitä ja kaupunki, kanssa tekemänsä sopimuksen mukaisesti käytettäväksi asukaspysäköintiin. Pysäköintipaikkojen hallinnan luovutus A:n osakkaille ja vuokraus B:lle asukaspysäköintiä varten ei ollut arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua pysäköintitoiminnassa tapahtuvaa verollista pysäköintipaikkojen luovuttamista vaan lain 27 §:ssä tarkoitettua kiinteistön käyttöoikeuden verotonta luovuttamista.

Arvonlisäverolaki 27 § ja 29 § 1 mom. 5 kohta

Asian käsittelyvaiheet

Ennakkoratkaisuhakemuksessaan

22.3.1999 A Oy on esittänyt, että yhtiön

toimialana

on yhtiöjärjestyksen mukaan vuokrasopimuksen nojalla hallita eräässä kaupungin korttelissa tonttia, rakennuttaa tontille pysäköintilaitos, johon sisältyviä autopaikkoja luovutetaan paitsi pitkäaikaisilla ja lyhytaikaisilla sopimuksilla osakkeenomistajille ja ulkopuolisille vuokraajille myös yleiseen lyhytaikaiseen käyttöön maksua vastaan, sekä hallita samalle tontille rakennettavaa pysäköintilaitosta. B Oy:llä on oikeus vuokrata yhteensä enintään 240 autopaikkaa osapuolten välisen erillisen kirjallisen sopimuksen ehtojen mukaisesti. A Oy:n toiminnan tarkoituksena on harjoittaa osakkaille hyötyä tuottavaa markkinoilla kilpailevaa pysäköintitoimintaa.

A Oy:n osakkaat

. A Oy:n perustajina ja osakkaina ovat kuusi alueella sijaitsevaa

kiinteistöyhtiötä, jotka omistavat tai hallitsevat vuokrasopimuksen nojalla samassa korttelissa sijaitsevia tontteja. Osakkaat ovat keskinäisiä kiinteistöyhtiöitä, jotka aikovat rakennuttaa hallitsemilleen tonteille liike- ja toimistorakennuksia. Osa rakennuksista on jo valmiina ja osa on rakenteilla. A Oy:n osakkaiden omistusosuus yhtiössä määräytyy osakkailla korttelissa olevien rakennusoikeuksien perusteella siten, että yksi neliömetri rakennusoikeutta vastaa yhtä A Oy:n osaketta. A Oy:n yhtiöjärjestyksen mukaan yhtiön osakkeet tuottavat osakkaille oikeuden pysäköintiin yhtiön omistamassa pysäköintitalossa.

Pysäköintitalo

. A Oy on vuokrannut kaupungilta korttelin keskiosassa sijaitsevan tontin pysäköintilaitoksen rakentamista varten. Osakkaat sijoittavat yhtiöön käyttöpääoman, jolla yhtiö kattaa rakennuksen rakentamiskustannukset. Osakkaat maksavat yhtiölle pysäköintitalon ja pysäköinnin hoitamisesta aiheutuvat kustannukset vastikkeen muodossa. Yhtiö on tehnyt rakennusliikkeen kanssa urakkasopimuksen pysäköintitalon rakentamisesta. Rakennustyöt ovat käynnissä ja valmistuvat lähiaikoina.

Pysäköintitilojen käyttö

. Asemakaavan mukaan pysäköintipaikkojen kokonaislukumäärä voi olla korkeintaan 830, mutta nykyisten suunnitelmien mukaan paikkojen lukumäärä tulee olemaan noin 800. A Oy:n osakkaina olevat kiinteistöyhtiöt antavat pysäköintipaikkoja vuokralle lähinnä omistamissaan kiinteistöissä toimiville yrityksille. Kukin osakas voi antaa paikkoja vuokralle sen määrän, johon osakkaan omistusosuus A Oy:ssä oikeuttaa. Yrityksille vuokrattavien pysäköintipaikkojen vuokratulot kertyvät siis A Oy:n osakkaina oleville kiinteistöyhtiöille. Kaikki tai ainakin lähes kaikki korttelin kiinteistöyhtiöissä toimivat yritykset harjoittavat arvonlisäverolaissa tarkoitettua liiketoimintaa. Kaikki kiinteistöyhtiöt ovat hakeutuneet tai tulevat hakeutumaan arvonlisäverovelvollisiksi arvonlisäverolain 30 §:ssä tarkoitetulla tavalla kaikkien niiden tilojen luovutuksesta, joissa toimii verovelvollinen yritys. Kiinteistöissä ei ole asuinhuoneistoja.

A Oy:n osakkaiden ja B Oy:n välinen sopimus edellyttää, että rakennettavasta pysäköintitalosta varataan enintään 240 paikkaa läheisyydessä sijaitsevien kortteleiden asukaspysäköintiin. Nämä paikat jäävät A Oy:n yhtiöjärjestyksen mukaan yhtiön hallintaan, joten näistä paikoista saatavat vuokratulot kertyvät yhtiölle. Asukaspysäköinnin hoitaa käytännössä B Oy.

B Oy

. B Oy:n osakkaina ovat läheisissä kortteleissa asuintaloja omistavat asunto-osakeyhtiöt sekä kaupunki. B Oy:n toimialana on yhtiöjärjestyksen mukaan kyseisellä alueella muun muassa hallita pysäköintilaitostiloja ja -tontteja tai -alueita sekä harjoittaa pysäköintitoimintaa. Yhtiö voi myös omistaa toisen pysäköintiyhtiön osakkeita sekä tehdä tämän toisen pysäköintiyhtiön kanssa pysäköintiä koskevia sopimuksia. B Oy ei ole toiminnastaan arvonlisäverovelvollinen. Alueen asuintalojen rakennusluvissa on maininta siitä, että asukkaiden pysäköintipaikkoja on osoitettu pysäköintitaloon.

A Oy on pyytänyt ennakkoratkaisua siitä, onko yhtiö arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdan nojalla velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa

a) pysäköintipaikkojen vuokrauksesta B Oy:lle,

b) pysäköintipaikkojen luovutuksesta yhtiön osakkaille ja

c) yhtiön hallinnassa olevien pysäköintipaikkojen päiväkäytön vuokrauksesta osakkaille, näiden vuokralaisille tai ulkopuolisille.

Uudenmaan verovirasto

on 2.6.1999 A Oy:lle ajaksi 1.1.1999-31.12.2000 antamanaan

ennakkoratkaisuna

lausunut, että A Oy ei ole arvonlisäverolain 29 §:n l momentin 5 kohdan nojalla velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa pysäköintipaikkojen vuokrauksesta B Oy:lle asukkaiden kokoaikaiseen käyttöön tai yö- ja viikonloppukäyttöön eikä yhtiövastiketta vastaan tapahtuvasta pysäköintipaikkojen luovutuksesta A Oy:n osakkaille. Ennakkoratkaisussa muutoin, miltä osin veroviraston päätöksestä ei valiteta, A Oy:n on todettu olevan saman säännöksen nojalla velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa yhtiön hallinnassa olevien pysäköintipaikkojen päiväkäytön vuokrauksesta osakkaille, niiden vuokralaisille, B Oy:lle tai ulkopuolisille.

Päätöksen

perusteluissa

on lausuttu, että arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta. Lain 29 §:n 1 momentin 5 kohdan mukaan sen estämättä, mitä 27 §:ssä säädetään, veroa suoritetaan pysäköintitoiminnassa tapahtuvasta pysäköintipaikkojen luovuttamisesta. Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan verollisuuden edellytyksenä olisi, että luovuttaja harjoittaa pysäköintitoimintaa. Asuin- ja liikehuoneiston luovutukseen liittyvä autotallin tai pysäköintipaikan luovuttaminen olisi kiinteistönluovutuksia koskevan yleissäännöksen perusteella verotonta.

Kun A Oy vuokraa pysäköintipaikkoja B Oy:lle hakemuksessa selostetulla tavalla markkinahintaista vuokraa vastaan päiväkäyttöön sekä kun A Oy vuokraa hallinnassaan olevia pysäköintipaikkoja päiväkäyttöön osakkaille, näiden vuokralaisille tai ulkopuolisille, A Oy:n on tällöin katsottava itse harjoittavan pysäköintitoimintaa ja tätä pysäköintipaikkojen vuokrausta on pidettävä arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettuna pysäköintitoiminnassa tapahtuvana pysäköintipaikkojen luovuttamisena, josta A Oy:n on suoritettava arvonlisäveroa.

A Oy

on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut veroviraston antamaa ennakkoratkaisua muutettavaksi siten, että yhtiön katsotaan harjoittavan arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua pysäköintitoimintaa myös luovuttaessaan pysäköintioikeuksia osakkaille ja vuokratessaan niitä B Oy:lle.

Myös pysäköintipaikkojen vuokraus B Oy:lle tapahtuu omakustannushintaan. A Oy:n tarkoituksena ei ole tuottaa B Oy:lle taloudellista hyötyä, vaan omakustannushintainen veloitus perustuu muihin seikkoihin. Tämäkin vuokraus tapahtuu kuitenkin liiketoiminnan muodossa. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuista 17.6.1996 taltio 2033, 17.6.1996 taltio 2034 ja 2.4.1998 taltio 576 voidaan tehdä se johtopäätös, että pysäköintipaikkojen luovutus on verotonta kiinteistönluovutusta vain silloin, kun luovutus tapahtuu huoneiston luovuttajan toimesta tai muodostaa huoneiston luovutuksen tai käytön kanssa taloudellisesti yhtenäisen liiketoimen. A Oy luovuttaa pysäköintioikeuksia osakkaille, jotka vuokraavat niitä edelleen omistamissaan rakennuksissa toimivien yritysten henkilökunta- ja asiakaspysäköintiin. Luovutusketju saattaa muistuttaa korkeimman hallinto-oikeuden ensin mainitussa päätöksessä selostettua luovutusketjua. A Oy:n toimintaa ei kuitenkaan voida pitää verottomana

kiinteistönluovutuksena.

Pysäköintioikeuksien luovuttaminen on arvonlisäverolain mukaan verollista vain, kun se tapahtuu pysäköintitoiminnassa. Yhtiöjärjestyksen mukaan A Oy:n toiminnan ainoa tarkoitus on rakennuttaa pysäköintilaitos, jossa olevia autopaikkoja A Oy luovuttaa osakkeenomistajille, ulkopuolisille ja B Oy:lle. Väite, jonka mukaan A Oy:n harjoittama pysäköintipaikkojen luovutus ei tapahdu pysäköintitoiminnassa, ei näin ollen pidä paikkaansa.

A Oy:llä ei ole kaavamääräysten, tontinvuokraehtojen tai muiden vastaavien seikkojen nojalla velvollisuutta luovuttaa pysäköintioikeuksia osakkaille, vaan järjestely perustuu osakkaiden keskinäisiin sopimuksiin. Järjestelyn tarkoituksena on taloudellisen hyödyn tuottaminen osakkaille. B Oy ei ole A Oy:n osakas. A Oy ei myöskään luovuta niitä huoneistoja, joiden asukkaille B Oy vuokraa kysymyksessä olevat pysäköintipaikat eikä se ole mukana tässä luovutusketjussa. Pysäköintipaikkojen vuokraus B Oy:lle ei näin ollen liity A Oy:n harjoittamaan kiinteistöjen käyttöoikeuden luovutukseen eikä muodosta sen kanssa taloudellisesti yhtenäistä liiketointa. Korkeimman hallinto-oikeuden 2.4.1998 antaman ratkaisun taltio 576 perusteella A Oy:n on siten katsottava harjoittavan tältäkin osin verollista pysäköintitoimintaa.

A Oy:n velvollisuus vuokrata pysäköintipaikkoja B Oy:lle siten, että 120 paikan kokoaikaisesta käytöstä ja 120 paikan ilta- ja viikonloppukäytöstä perittävä vuokra kattaa hoitokulut, perustuu asemakaavamääräyksiin sekä A Oy:n osakkaiden ja B Oy:n väliseen sopimukseen. Pelkästään tämä seikka ei voi muuttaa pysäköintitoiminnan luonnetta toiseksi, vaan kysymyksessä on eräänlainen rasite, joka A Oy:n oli hyväksyttävä saadakseen rakentaa tontille osakkaiden tarpeita palvelevan pysäköintilaitoksen. Koska B Oy on A Oy:n kannalta täysin ulkopuolinen taho, pysäköintipaikkojen vuokraus mainitulle yhtiölle on katsottava liiketoiminnan muodossa tapahtuvaksi pysäköintitoiminnaksi.

A Oy:n pysäköintilaitoksessa harjoittama toiminta ei ole passiivista tilan luovuttamista pysäköitäville autoille, vaan pysäköintilaitoksessa tapahtuva toiminta edellyttää huomattavien teknisten resurssien hallintaa. Pysäköinnin sisäänkäynneillä on muun muassa automaattipuomit ja ajoneuvojen tunnistimet, eri tasojen välisillä rampeilla ajoneuvojen suunnan tunnistavat laitteet ja liikennevalot sekä käyntiovilla ovilukijat. Koko järjestelmää ohjataan keskustietokoneen avulla, joka on yhteydessä isännöitsijätoimistoon. Vaikka pysäköinnin tekninen toteutustapa ei ehkä ratkaise sen arvonlisäverokohtelua, se osoittaa, että kysymyksessä ei ole kiinteistön käyttöoikeuden luovutus vaan pysäköintitoiminnassa tapahtuva pysäköintipaikkojen luovutus.

Arvonlisäverotuksessa aineellisen omaisuuden hyväksikäyttäminen jatkuvaluonteisessa

tulonsaantitarkoituksessa on lakia koskevan hallituksen esityksen mukaan verollista (HE 88/1993 vp). Arvonlisäverolain 27 §:n säännös kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksen verottomuudesta on poikkeus tästä pääsäännöstä ja 27 §:n säännöksen soveltamisalaa on nimenomaisesti rajoitettu lain 29 §:n 1 momentin 5 kohdan säännöksellä. Palvelujen yleisestä verollisuudesta poikkeuksen tekeviä säännöksiä on lukuisten Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomioiden mukaan tulkittava suppeasti. Tämä periaate on nimenomaisesti mainittu yhteisöjen tuomioistuimen 5.6.1997 asiassa C-2/95 (Sparekassernes Datacenter) antaman tuomion perusteluissa. Jos kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksen verovapautta tulkitaan laajentavasti siten, että se koskee myös pysäköintioikeuksien luovutusta liiketoiminnan muodossa, tulkinta on arvonlisäverotuksen yleisten oppien ja myös Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen noudattamien tulkintaperiaatteiden vastainen.

Verovirasto on todennut päätöksensä perusteluissa, että A Oy:llä on mahdollisuus hakeutua

verovelvolliseksi pysäköintipaikkojen luovutuksesta, jos arvonlisäverolain 30 §:ssä mainitut edellytykset täyttyvät. Hakeutumismahdollisuus ei A Oy:n kannalta merkitse samaa kuin toiminnan katsominen verolliseksi pysäköintitoiminnaksi, koska osakkaille tapahtuvan luovutuksen osalta yhtiön tulisi olla selvillä vuokrausketjun pituudesta, pysäköintipaikkojen loppukäyttäjän arvonlisäverotuksellisesta statuksesta ja pysäköintipaikkojen mahdollisesta käyttötarkoituksen muutoksesta. Lisäksi pysäköintipaikkojen vuokrauksesta ei-verovelvolliselle B Oy:lle ei lainkaan voitaisi hakeutua verovelvolliseksi.

A Oy on valituksessaan vedonnut myös Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudennen

arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY) artiklaan 13 (B)(b)(2) ja sen tulkintaa koskevaan Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomioon asiassa 173/88 (Morten Henriksen). Mainitun tuomion perusteella A Oy:n on katsottava harjoittavan direktiivin mukaista verollista pysäköintitoimintaa sekä luovuttaessaan pysäköintioikeuksia osakkaille että vuokratessaan niitä B Oy:lle.

Hallinto-oikeus

on valituksenalaisessa päätöksessään lausunut, että arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta. Näiden luovutusten verottomuutta on hallituksen esityksessä (HE 88/1993 vp) perusteltu sillä, että suurin osa kiinteistökaupoista tehdään yksityishenkilöiden välillä ja ne ovat usein kertaluonteisia, minkä vuoksi ne on tarkoituksenmukaista jättää arvonlisäverotuksen ulkopuolelle. Myös maa-alueen, rakennusten ja huoneistojen vuokraaminen jää hallinnollisista syistä sekä vuokra- että omistusasumisen yhtäläisen verokohtelun saavuttamiseksi nykyiseen tapaan verotuksen ulkopuolelle. Vuokraoikeuden lisäksi myös muiden kiinteistöön kohdistuvien oikeuksien myynti on pääsääntöisesti verotonta.

Arvonlisäverolain 29 §:ään puolestaan sisältyvät säännökset verollisista kiinteistöön kohdistuvien oikeuksien luovutuksista. Verollisuus koskee tilanteita, joissa verottomuudelle ei ole edellä esitettyjä hallinnollisia syitä ja joissa neutraalisuus tai veron kertaantumisen estäminen edellyttävät luovutuksen verollisuutta. Kuten arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdasta ilmenee, verollisiin kiinteistönluovutuksiin kuuluvat muun muassa pysäköintitoiminnassa tapahtuva pysäköintipaikkojen luovutus.

A Oy rakennuttaa kaupungilta vuokraamalleen tontille noin 800 pysäköintipaikkaa sisältävän

pysäköintilaitoksen, johon sisältyviä autopaikkoja luovutetaan paitsi pitkäaikaisilla ja lyhytaikaisilla sopimuksilla osakkeenomistajille ja ulkopuolisille vuokraajille myös yleiseen lyhytaikaiseen käyttöön maksua vastaan.

A Oy:n perustajina ja osakkaina ovat kuusi alueella sijaitsevaa kiinteistöyhtiötä. Osakkaat ovat keskinäisiä kiinteistöyhtiöitä, jotka ovat rakennuttaneet tai aikovat rakennuttaa hallitsemilleen tonteille liike- ja toimistorakennuksia. Kiinteistöyhtiöiden omistusosuus A Oy:ssä määräytyy osakkailla korttelissa olevien rakennusoikeuksien perusteella. A Oy:n osakkeet tuottavat osakkaille oikeuden pysäköintiin A Oy:n omistamassa pysäköintitalossa. Osakkaat maksavat A Oy:lle pysäköintitalon ja pysäköinnin hoitamisesta aiheutuvat kustannukset vastikkeen muodossa.

A Oy:n osakkaina olevat kiinteistöyhtiöt antavat pysäköintipaikkoja vuokralle lähinnä omistamissaan kiinteistöissä toimiville yrityksille. Kukin osakas voi antaa paikkoja vuokralle sen määrän, johon osakkaan omistusosuus A Oy:ssä oikeuttaa. Yrityksille vuokrattavien pysäköintipaikkojen vuokratulot kertyvät A Oy:n osakkaille. Kaikki kiinteistöyhtiöt ovat hakeutuneet tai tulevat hakeutumaan arvonlisäverovelvollisiksi arvonlisäverolain 30 §:ssä tarkoitetulla tavalla kaikkien niiden tilojen luovutuksesta, joissa toimii verovelvollinen yritys.

Hallituksen esityksen mukaan asuin- ja liikehuoneiston luovutukseen liittyvä autotallin tai

pysäköintipaikan luovuttaminen on kiinteistönluovutuksia koskevan yleissäännön perusteella verotonta. Siitä huolimatta, että liikehuoneistoja vuokraavat kiinteistöyhtiöt ovat yhdessä järjestäneet pysäköinnin perustamalla pysäköintiä hoitamaan A Oy:n, hallinto-oikeus katsoo pysäköintipaikkojen luovutuksen osakkaille ja edelleen kiinteistöyhtiöissä vuokralla oleville yrityksille liittyvän läheisemmin liikehuoneistojen käyttöoikeuden luovutukseen kuin verollisessa pysäköintitoiminnassa tapahtuvaan pysäköintipaikkojen luovuttamiseen. A Oy:n ei ole näin ollen suoritettava arvonlisäveroa yhtiövastiketta vastaan tapahtuvasta pysäköintipaikkojen luovutuksesta kiinteistöyhtiöille.

A Oy:n ja B Oy:n allekirjoittaman pysäköintilaitoksen toteuttamis- ja käyttöperiaatteita koskevan sopimuksen ja asemakaavamääräysten mukaan B Oy:llä on oikeus vuokrata asukkaiden käyttöön pysäköintilaitoksesta yhteensä enintään asemakaavassa mainitut 240 asukaspaikkaa. Näistä paikoista enintään 120 varataan asukkaiden kokoaikaiseen käyttöön siten, että A Oy perii B Oy:ltä ainoastaan pysäköintipaikkojen hoitokuluja vastaavaa vuokraa. Loput enintään 120 paikkaa vuokrataan B Oy:lle myös hoitokuluja vastaan yö- ja viikonloppukäyttöön. Jälkimmäisten pysäköintipaikkojen päiväkäytön osalta vuokraus on markkinahintaista.

B Oy:n osakkaina ovat läheisissä kortteleissa asuintaloja omistavat asunto-osakeyhtiöt ja kaupunki. B Oy:n toimialana on yhtiöjärjestyksen mukaan kyseisellä alueella muun muassa hallita pysäköintilaitostiloja ja -tontteja tai -alueita sekä harjoittaa pysäköintitoimintaa. B Oy ei ole toiminnastaan arvonlisäverovelvollinen. Kysymyksessä olevalle yhtiölle luovutettavat paikat ovat A Oy:n hallinnassa, joten näistä paikoista saatavat vuokratulotkin kertyvät sille. Asukaspysäköinnin hoitaa käytännössä kuitenkin B Oy.

Edellä mainittu huomioon ottaen hallinto-oikeus katsoo, että A Oy ei suhteessa B Oy:öön nyt

kysymyksessä olevilta osin harjoita verollista pysäköintitoiminnan muodossa tapahtuvaa

pysäköintipaikkojen luovutusta. Sen sijaan A Oy luovuttaa B Oy:lle arvonlisäverolain 27 §:n perusteella verottoman käyttöoikeuden omistamassaan ja hallitsemassaan pysäköintilaitoksessa sijaitseviin 120 pysäköintipaikkaan kokopäiväisesti ja 120 paikkaan yö- ja viikonloppukäytön osalta.

Asian ratkaisemisessa ei ole merkitystä sillä, että pysäköintilaitoksen toimintaperiaatteiden mukaan pysäköintilaitoksessa ei ole nimettyjä paikkoja. Koska veroviraston antaman ennakkoratkaisun muuttamiseen ei näin ollen ole syytä, hallinto-oikeus on hylännyt A Oy:n valituksen.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut hallinto-oikeuden päätöksen kumoamista ja ennakkoratkaisun muuttamista siten, että yhtiön katsotaan harjoittavan arvonlisäverollista pysäköintitoimintaa myös luovuttaessaan pysäköintioikeuksia osakkaille ja vuokratessaan niitä B Oy:lle.

Yhtiön toimialana on pysäköintitoiminta. Pysäköintipaikkojen luovuttaminen tapahtuu vastiketta vastaan ja muutoinkin arvonlisäverolain tarkoittamalla tavalla liiketoiminnan muodossa. Toiminta on myös ulkoisesti täysin normaalia pysäköintitoimintaa. Kun toiminta näin ollen on luonteeltaan ja sisällöltään vastaavaa kuin normaali verollinen pysäköintitoiminta, toimintaa ei voida määritellä muuksi kuin arvonlisäverolaissa tarkoitetuksi pysäköintitoiminnaksi.

Arvonlisäverodirektiivi (77/388/ETY; jäljempänä direktiivi) ei tunne pysäköintitoiminnan käsitettä. Direktiivin mukaan verosta vapauttaminen ei koske alueiden vuokrausta kulkuneuvojen paikoitusta varten. Direktiivin artiklan 13 (B)(b)(2) säännös soveltuu siis kaikkiin pysäköintipaikkojen luovutuksiin. Tämän vuoksi arvonlisäverolakiin sisältyvää pysäköintitoiminnan käsitettä on tulkittava laajasti.

Arvonlisäverolaista tai lainvalmisteluaineistosta ei löydy tukea sille, etteikö myös pysäköintitilan omistavan yhtiön osakkaille tapahtuva pysäköintipaikkojen luovuttaminen olisi verollista pysäköintitoimintaa. Joka tapauksessa toiminta on direktiivin tarkoittamaa alueiden vuokrausta kulkuneuvojen pysäköintiä varten. Arvonlisäverolaista, lainvalmisteluaineistosta tai direktiivistä ei myöskään käy ilmi, että yhtiön harjoittaman pysäköintipaikkojen luovuttamisen arviointi verolliseksi toiminnaksi edellyttäisi, että pysäköintipaikkojen luovuttaminen ei voisi ylittää tiettyä määräaikaa.

Arvonlisäverollisuus koskee kaikkea pysäköintitoimintaa siitä riippumatta, onko se lyhyt- tai pitkäaikaista.

Hallinto-oikeus on päätöksensä perusteluissa viitannut hallituksen esityksessä olevaan mainintaan siitä, että asuin- ja liikehuoneiston luovutukseen liittyvä autotallin tai pysäköintipaikan luovuttaminen on kiinteistönluovutuksia koskevan yleissäännön perusteella verotonta. Ilmeisesti tähän perustuen hallinto-oikeus on katsonut, että pysäköintipaikkojen luovuttaminen liittyisi läheisemmin liikehuoneistojen käyttöoikeuden luovutukseen kuin verollisessa pysäköintitoiminnassa tapahtuvaan pysäköintipaikkojen luovuttamiseen.

Korkeimman hallinto-oikeuden 17.6.1996 antama päätös taltio 2033 on voinut vaikuttaa

hallinto-oikeuden päätökseen. Päätös poikkeaa kuitenkin tosiseikoiltaan nyt käsiteltävänä olevasta tapauksesta eikä siitä voida tehdä johtopäätöksiä tähän tapaukseen. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä oli kysymys yhtiöstä, jolla oli useita toimialoja ja pysäköinnin järjestäminen oli vain osa muusta toiminnasta. A Oy puolestaan on perustettu pysäköintitoiminnan harjoittamista varten eikä sillä ole muuta toimintaa. A Oy:n harjoittama pysäköintitoiminta on näin ollen itsenäistä toimintaa eikä sitä tai sen verokohtelua voida liittää sen osakkaina olevien yhtiöiden harjoittamaan toimintaan. Nyt käsiteltävänä olevassa tapauksessa ei ole edellytyksiä liittymisperiaatteen soveltamiselle.

Koska direktiivin pääsääntönä on kaikkien luovutusten verollisuus, pysäköintitilan vuokrausta koskevaa säännöstä ei voida tulkita rajoitetusti. Pääsääntönä on näin ollen, että kaikki pysäköintitilojen luovuttaminen on verollista. Ainoastaan silloin, kun pysäköintipaikkojen luovuttaminen liittyy läheisesti sellaiseen vuokraukseen, joka on vapautettu verosta, myös pysäköintipaikkojen luovuttaminen on verotonta. Tämän edellytyksenä on kuitenkin se, että vuokraukset muodostavat yhden liiketoimen.

Tällainen tilanne syntyy, jos pysäköintitila ja muu kiinteä omaisuus muodostavat yhden kokonaisuuden ja sama vuokranantaja on vuokrannut molemmat kohteet.

A Oy:n pysäköintitilojen luovuttaminen on itsenäinen liiketoimi. Se ei muodosta yhtä liiketointa pysäköintipaikkoja hallitsevien yhtiöiden omien tilojen luovutusten kanssa. A Oy:n pysäköintitilat eivät myöskään muodosta tässä tarkoitettua yhtä fyysistä kokonaisuutta sen osakkaiden luovuttamien muiden tilojen kanssa. Ennen kaikkea pysäköintitilojen ja muiden tilojen vuokrauksen yhtäläinen verokohtelu edellyttäisi sitä, että sama vuokranantaja olisi vuokrannut molemmat tilat vuokralaiselle. A Oy ei luovuta osakkaidensa käyttöön mitään muita tiloja kuin kysymyksessä olevat pysäköintitilat. Näin ollen sen suorittama luovutus ei voi direktiivin perusteella olla vapautettu arvonlisäverosta.

Vastaavalla tavalla myös A Oy:n pysäköintitilojen luovuttaminen B Oy:lle on täysin itsenäinen liiketoimi. A Oy ei luovuta B Oy:lle mitään muita tiloja kuin kysymyksessä olevat pysäköintipaikat. Sillä seikalla, kuinka B Oy on järjestänyt omat suhteensa niihin, joille se luovuttaa pysäköintipaikat, ja luovuttaako B Oy mahdollisesti myös jotain muita tiloja, ei voi olla merkitystä arvioitaessa sitä, harjoittaako A Oy verollista pysäköintitoimintaa. Direktiivin perusteella myöskään pysäköintipaikkojen luovutus B Oy:lle ei voi olla vapautettu verosta.

Direktiivi on sanamuotonsa ja Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen sen tulkintaa koskevien tuomioiden perusteella selvä, yksiselitteinen ja ehdoton. Siinä tapauksessa, että arvonlisäverolain katsottaisiin mahdollistavan sen, että A Oy:n ei olisi suoritettava veroa harjoittamastaan pysäköintipaikkojen luovuttamisesta, arvonlisäverolaki on yhtiön vaatimuksesta syrjäytettävä ja tilanteeseen on sovellettava direktiiviä.

Veroasiamies

on antanut asiassa vastineen ja

A Oy

vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus, joka myöntää A Oy:lle asiassa valitusluvan, on tutkinut asian.

Sovellettavat säännökset

. Arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta. Kiinteistöllä tarkoitetaan lain 28 §:n 1 momentin mukaan maa-aluetta, rakennusta ja pysyvää rakennelmaa tai niiden osaa. Sen estämättä, mitä 27 §:ssä säädetään, veroa kuitenkin suoritetaan lain 29 §:n 1 momentin 5 kohdan mukaan

pysäköintitoiminnassa tapahtuvasta pysäköintipaikkojen luovuttamisesta.

A Oy on rakennuttanut kaupungilta vuokraamalleen tontille noin 800-paikkaisen pysäköintilaitoksen. A Oy:n perustajina ja osakkaina ovat kuusi alueella sijaitsevaa keskinäistä kiinteistöyhtiötä, jotka ovat rakennuttaneet tai rakennuttavat hallitsemilleen tonteille liike- ja toimistorakennuksia. Osakkaina olevien kiinteistöyhtiöiden osuus A Oy:ssä määräytyy kiinteistöyhtiöiden korttelissa olevien rakennusoikeuksien perusteella. A Oy:n osakkeet tuottavat kiinteistöyhtiöille oikeuden pysäköintiin A Oy:n omistamassa pysäköintilaitoksessa. Kiinteistöyhtiöt sijoittavat A Oy:öön käyttöpääoman, jolla katetaan

pysäköintilaitoksen rakentamiskustannukset. Lisäksi kiinteistöyhtiöt maksavat A Oy:lle

pysäköintilaitoksen ja pysäköinnin hoitamisesta aiheutuvat kustannukset hoitovastikkeen muodossa.

A Oy:n osakkaina olevat kiinteistöyhtiöt antavat pysäköintipaikkoja vuokralle lähinnä omistamissaan kiinteistöissä toimiville yrityksille. Yrityksille vuokrattavien pysäköintipaikkojen vuokratulot kertyvät A Oy:n osakkaille. Kaikki kiinteistöyhtiöt ovat hakeutuneet tai tulevat hakeutumaan kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta verovelvollisiksi arvonlisäverolain 30 §:ssä tarkoitetulla tavalla niiden tilojen luovutuksesta, joissa toimii verovelvollinen yritys.

A Oy:n ja B Oy:n allekirjoittaman pysäköintilaitoksen toteuttamis- ja käyttöperiaatteita koskevan sopimuksen mukaisesti B Oy vuokraa asukkaiden käyttöön pysäköintilaitoksesta yhteensä enintään asemakaavassa mainitut 240 asukaspaikkaa. Näistä paikoista enintään 120 varataan asukkaiden kokoaikaiseen käyttöön siten, että A Oy perii B Oy:ltä ainoastaan pysäköintipaikkojen hoitokuluja vastaavaa vuokraa. Loput enintään 120 paikkaa vuokrataan B Oy:lle myös hoitokuluja vastaan yö- ja viikonloppukäyttöön. Jälkimmäisten pysäköintipaikkojen päiväkäytön osalta vuokraus on markkinahintaista.

B Oy:n osakkaina ovat läheisissä kortteleissa asuintaloja omistavat asunto-osakeyhtiöt ja kaupunki. B Oy:n toimialana on yhtiöjärjestyksen mukaan kyseisellä alueella muun muassa hallita pysäköintilaitostiloja ja -tontteja tai -alueita sekä harjoittaa pysäköintitoimintaa. B Oy ei ole toiminnastaan arvonlisäverovelvollinen. Tuolle yhtiölle luovutettavat paikat ovat A Oy:n hallinnassa, joten näistä paikoista saatavat vuokratulot kertyvät sille. Asukaspysäköinnin hoitaa käytännössä kuitenkin B Oy.

Lähtökohdat ratkaisulle

. A Oy harjoittaa yhtiöjärjestyksensä mukaisesti omistamassaan ja hallitsemassaan pysäköintilaitoksessa pysäköintitoimintaa. Ennakkoratkaisuhakemuksessa selostettu A Oy:n hallinnassa olevien 120 pysäköintipaikan päiväkäytön vuokraus, joka tapahtuu markkinahintaista vuokraa vastaan muun muassa B Oy:lle, on arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua pysäköintitoiminnassa tapahtuvaa pysäköintipaikkojen luovuttamista ja siten verollista. Muut, valituksessa tarkoitetut pysäköintipaikat sijaitsevat samassa pysäköintilaitoksessa, jossa A Oy harjoittaa verollista pysäköintitoimintaa. Samassa pysäköintilaitoksessa tapahtuvan pysäköinnin yhdenmukainen verokohtelu ja myös verotukseen liittyvät hallinnolliset syyt puoltavat kaikkien pysäköintipaikkojen luovutuksen verollisuutta.

A Oy:n verovelvollisuus arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdan nojalla merkitsisi oikeutta pysäköintilaitoksen rakentamiskustannuksiin ja muihin investointikustannuksiin sisältyvän arvonlisäveron vähentämiseen. Kun B Oy:ltä perittävä vuokra kattaa vain laitoksen hoitokulut, asukaspysäköinti tapahtuisi verottomissa tiloissa veron rasittaessa ainoastaan laitoksen käytöstä aiheutuvia kustannuksia. Tämä olisi vastoin asukaspysäköinnin tavoiteltua verokohtelua sekä epäneutraalia verrattuna tavanomaiseen asukaspysäköintiin ja lisäksi arvonlisäveron yleisen kulutusveroluonteen vastaista. Nämäkin syyt puoltavat vuokrauksen verottomuutta.

Lopputulos

. Edellä esitetyillä perusteilla korkein hallinto-oikeus, hyläten A Oy:n valituksen, katsoo, ettei ole syytä muuttaa hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta, joka siis jää pysyväksi.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Erkki Onikki, Olof Olsson, Ismo Talikka, Raimo Anttila ja Heikki Kanninen. Asian esittelijä Marita Eeva.