Supreme Administrative Court allows VAT deduction for group members on property sale costs if properties were used in taxable business.

Verovelvollisuusryhmällä oli oikeus vähentää ryhmään kuuluvan yhtiön omistamien kiinteistöjen ja kiinteistöyhteisöjen osakkeiden myynnistä aiheutuneisiin kustannuksiin sisältyneet arvonlisäverot siltä osin

kuin myytävät kiinteistöt tai kiinteistöyhteisöjen osakkeet

olivat olleet verovelvollisuusryhmän arvonlisäverollisen

kiinteistöliiketoiminnan käytössä.

Arvonlisäverolaki 27, 30, 102 ja 117 §

Asian käsittely keskusverolautakunnassa

Ennakkoratkaisuhakemus

A Oy on X-konserniin ja B-verovelvollisuusryhmään kuuluva yhtiö, jonka toimialana on kiinteistöjen ja kiinteistöyhteisöjen osakkeiden omistaminen, hallinnointi ja kehittäminen. Merkittävä osa kiinteistöliiketoiminnasta on A Oy:n omistamien kiinteistöjen (suoraomistuskiinteistöt) ja kiinteistöyhteisöjen (keskinäiset kiinteistöosakeyhtiöt ja asunto-osakeyhtiöt) osakkeiden perusteella hallitsemien tilojen vuokralle antamista konserniyhtiöille ja ulkopuolisille vuokralaisille.

Kiinteistöliiketoiminnan luonteen mukaisesti A Oy jalostaa omistamiaan kiinteistöjä ja kiinteistöyhteisöjä muun muassa suorittamalla niihin perusparannuksia ja muita investointeja uusien vuokralaisten hankkimiseksi ja saadakseen paremman tuoton sijoittamalleen pääomalle. Koska A Oy:n kiinteistösijoitukset ovat säännönmukaisesti pitkäaikaisia, kiinteistöjä tai kiinteistöyhteisöjen osakkeita ei lähtökohtaisesti hankita välitöntä edelleenmyyntiä varten, vaan A Oy käyttää kiinteistöomaisuutta vuokraustoiminnassaan jatkuvaluonteisessa tulonsaantitarkoituksessa.

Kiinteistöliiketoiminnalle asetettujen tavoitteiden ja toiminnan luonteelle asetettujen painopisteiden (esimerkiksi kiinteistön vuokraustoiminnan keskittyminen tiettyihin kohderyhmiin) toteuttamiseksi tai esimerkiksi liiketoiminnan laajuuden muuttuessa, A Oy myy kiinteistöjään ja kiinteistöyhteisöjen osakkeita tai vastaavasti ostaa kiinteistöjä ja kiinteistöyhteisöjen osakkeita. A Oy:lle aiheutuu kiinteistöjen ja kiinteistöyhteisöjen osakkeiden myynnistä arvonlisäverollisia menoja. A Oy hankkii esimerkiksi kiinteistöjen ja kiinteistöyhteisöjen osakkeiden myyntiin liittyvien juridisten kysymysten arvioimiseksi ja myytävän kohteen arvostamiseksi oikeudellisia palveluita ja asiantuntijapalveluita verovelvollisuusryhmänsä ulkopuolelta.

A Oy harjoittaa arvonlisäverollista kiinteistön vuokraustoimintaa sekä muuta arvonlisäverollista kiinteistöliiketoimintaa. A Oy on hakeutunut verovelvollisuusryhmänsä jäsenenä kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi arvonlisäverolain 30 §:ssä tarkoitetulla tavalla. A Oy käsittelee suoraomistuskiinteistöistään ja kiinteistöyhteisöjen osakkeiden perusteella hallitsemistaan tiloista saatavat vuokratulot arvonlisäverolain 30 §:stä ilmenevien edellytysten vallitessa lähtökohtaisesti mahdollisimman laajasti arvonlisäverollisina.

A Oy:n verollisuusasteella tarkoitetaan hakemuksessa yhtiön koko liiketoiminnan perusteella laskettua prosenttilukua, jonka osoittama osuus yhtiön yhteiskuluista ja muista vastaavan luonteisista menoista katsotaan arvonlisäverotuksessa vähennyskelpoiseksi. Kiinteistökohtaisella ja kiinteistöyhtiökohtaisella verollisuusasteella tarkoitetaan hakemuksessa puolestaan sitä kiinteistökohtaisesti (suoraomistuskiinteistöt) tai osakeomistuksen kyseessä ollen yhtiökohtaisesti (keskinäiset kiinteistöosakeyhtiöt ja asunto-osakeyhtiöt) laskettua prosenttilukua, jonka osoittama osuus A Oy:n

(verovelvollisuusryhmän) kyseiseen kiinteistöön tai kiinteistöyhteisön osakkeiden perusteella hallitsemiin tiloihin tekemistä yleiskulujen luonteisista hankinnoista katsotaan arvonlisäverotuksessa vähennyskelpoiseksi.

A Oy:n omistamien suoraomistuskiinteistöjen kiinteistökohtaisesti laskettu verollisuusaste on 0 - 100 prosenttia. Vastaavasti niissä keskinäisissä kiinteistöosakeyhtiöissä ja asunto-osakeyhtiöissä, joissa A Oy omistaa tilojen hallintaan oikeuttavia osakkeita, kiinteistöyhtiökohtaisesti laskettu verollisuusaste on 0 - 100 prosenttia. Myyntihetkellä harjoitetun toiminnan perusteella laskettava kiinteistökohtainen tai kiinteistöyhtiökohtainen verollisuusaste osoittaa, miltä osin kyseiset kiinteistöt tai kiinteistöyhteisön osakkeet ovat olleet A Oy:n ja siten myös verovelvollisuusryhmän arvonlisäverollisen toiminnan

vähennykseen oikeuttavassa käytössä myyntiajankohtana.

A Oy on suorittanut omistamissaan kiinteistöissä ja osakeomistajana hallitsemissaan tiloissa sellaisia uudisrakentamis- tai perusparannusinvestointeja, jotka aiheuttavat arvonlisäverolain 33 §:n tai kyseisen lainkohdan soveltamista koskevan oikeuskäytännön nojalla velvollisuuden rakentamispalvelujen oman käytön veron suorittamiseen, kun A Oy myy kiinteistön tai kiinteistöyhteisön osakkeet.

B Oyj on arvonlisäverolain 13 b §:ssä tarkoitettuna verovelvollisuusryhmän ilmoitus- ja tilitysvelvollisena jäsenenä pyytänyt ennakkoratkaisua seuraavasti:

1. Onko verovelvollisuusryhmällä oikeus vähentää verovelvollisuusryhmään kuuluvan A Oy:n omistamien kiinteistöjen ja kiinteistöyhteisöjen osakkeiden myyntiin liittyviin oikeudellisiin palveluihin ja asiantuntijapalveluihin sisältyvä arvonlisävero A Oy:n koko liiketoiminnan verollisuusasteen osoittamassa suhteessa tai toissijaisesti siltä osin kuin myytävät kiinteistöt tai kiinteistöyhteisöjen osakkeet ovat olleet verovelvollisuusryhmän arvonlisäverollisen toiminnan käytössä, vaikka kiinteistöjen tai kiinteistöyhteisöjen osakkeiden myynnistä ei aiheutuisi verovelvollisuusryhmälle arvonlisäveron suorittamisvelvollisuutta.

2. Jos vastaus kysymykseen 1 on kielteinen, onko verovelvollisuusryhmällä oikeus vähentää

verovelvollisuusryhmään kuuluvan A Oy:n omistamien kiinteistöjen ja kiinteistöyhteisöjen osakkeiden myyntiin liittyviin oikeudellisiin palveluihin ja asiantuntijapalveluihin sisältyvä arvonlisävero täysimääräisesti, jos kiinteistöjen tai kiinteistöyhteisöjen osakkeiden myynnistä aiheutuu verovelvollisuusryhmälle arvonlisäveron suorittamisvelvollisuus arvonlisäverolain 33 §:n nojalla.

Ennakkoratkaisua ei ole pyydetty verovelvollisuusryhmän sisäisiin kiinteistö- ja osakekauppoihin liittyvien kulujen vähennysoikeudesta.

Keskusverolautakunnan antama ennakkoratkaisu

1. Verovelvollisuusryhmällä ei ole oikeutta vähentää A Oy:n omistamien kiinteistöjen ja

kiinteistöyhteisöjen osakkeiden myyntiin liittyviin oikeudellisiin palveluihin ja asiantuntijapalveluihin sisältyvää arvonlisäveroa silloin, kun kiinteistöjen tai kiinteistöyhteisöjen osakkeiden myynnistä ei aiheudu veroverollisuusryhmälle arvonlisäveron suorittamisvelvollisuutta.

2. Vähennysoikeutta ei myöskään ole silloin, kun verovelvollisuusryhmä on arvonlisäverolain 33 §:n 1 momentin perusteella velvollinen palauttamaan aikoinaan vähennetyn rakentamispalvelun osalta vähennetyn veron.

Perustelut

: Arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron. Verollisella liiketoiminnalla tarkoitetaan saman pykälän 2 momentin mukaan toimintaa, joka tämän lain mukaan aiheuttaa tavaran tai palvelun myyjälle verovelvollisuuden. Arvonlisäverolain 27 §:n mukaan kiinteistönluovutuksista ei ole suoritettava arvonlisäveroa.

A Oy on X-konserniin ja B-verovelvollisuusryhmään kuuluva yhtiö, jonka toimialana on kiinteistöjen ja kiinteistöyhteisöjen osakkeiden omistaminen, hallinnointi ja kehittäminen. Merkittävä osa kiinteistöliiketoiminnasta on A Oy:n omistamien kiinteistöjen ja kiinteistöyhteisöjen osakkeiden perusteella hallitsemien tilojen vuokralle antamista konserniyhtiölle ja ulkopuolisille vuokralaisille. A Oy on hakeutunut verovelvollisuusryhmänsä jäsenenä kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta

arvonlisäverovelvolliseksi arvonlisäverolain 30 §:ssä tarkoitetulla tavalla.

1. A Oy on hakemuksen mukaan hankkinut kiinteistöjen ja kiinteistöyhteisöjen osakkeiden myyntiin liittyviä verollisia oikeudellisia palveluita ja asiantuntijapalveluita. Koska kiinteistön ja kiinteistöyhtiön osakkeiden myynti on arvonlisäverolain 27 §:n nojalla verotonta ja koska edellä mainitut palvelut ovat suoraan ja välittömästi liittyneet tähän verottomaan toimintaan, näitä palveluita ei ole hankittu yhtiön verollisessa liiketoiminnassa käytettäviksi. Tämä periaate ilmenee myös Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen ratkaisusta BLP Group plc (C-4/94). Verovelvollisuusryhmällä ei näin ollen ole oikeutta vähentää näihin ostoihin sisältyneitä arvonlisäveroja.

2. Arvonlisäverolain 33 §:n mukaan kiinteistön uudisrakentamiseen tai perusparantamiseen liittynyt rakentamispalvelu katsotaan otetuksi omaan käyttöön myös silloin, kun elinkeinonharjoittaja myy kiinteistön tai ottaa sen muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, jos rakentamispalvelun tai kiinteistön hankinnasta on voitu tehdä vähennys tai jos rakentamispalvelu on itse suoritettu vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Veroa ei lain 33 §:n 2 momentin mukaan suoriteta, jos kiinteistö myydään tai sen käyttötarkoitus muuttuu myöhemmin kuin viiden vuoden kuluttua sen kalenterivuoden päättymisestä, jonka aikana rakentamispalvelu on valmistunut. Lain 104 §:n mukaan verovelvollinen saa vähentää

verollista liiketoimintaa varten ostamastaan kiinteistöstä sen veron, joka myyjän on 33 §:n mukaan suoritettava kiinteistön myynnin johdosta.

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan lain 33 § sisältää rakentamispalvelusta tehdyn vähennyksen oikaisemista koskevat säännökset. Mainittu säännös on otettu lakiin perusteettoman veroedun saamisen estämiseksi. Verovelvollisen on oikaistava aikoinaan tekemäänsä vähennystä. Oikaisu toteutetaan tässä tapauksessa rakentamispalvelun oman käytön verotuksena. Oikaisuvelvollisuus koskee vain uudisrakentamiseen ja perusparantamiseen liittyviä rakentamispalveluita.

Koska kiinteistön ja kiinteistöyhtiöiden osakkeiden myynti on arvonlisäverolain 27 §:n nojalla verotonta ja koska hakemuksessa mainitut palvelut ovat suoraan ja välittömästi liittyneet tähän verottomaan toimintaan, näitä palveluja ei ole hankittu A Oy:n verollisessa liiketoiminnassa käytettäväksi. Merkitystä ei ole sillä, onko verovelvollisuusryhmän näihin kiinteistönluovutuksiin liittyen suoritettava arvonlisäverolain 33 §:n nojalla veroa aikoinaan tehdyn vähennyksen oikaisemiseksi.

Verovelvollisuusryhmällä ei siten myöskään tässä tilanteessa ole oikeutta vähentää edellä mainittuihin palveluihin sisältyneitä arvonlisäveroja.

Sovelletut oikeusohjeet

: Arvonlisäverolaki 1 § 1 mom., 12 §, 13 a §, 21 §, 22 §, 23 §, 27 §, 31 §, 32 §, 33 §, 41 §, 42 §, 104 § sekä 102 § 1 mom. 1 kohta ja 2 mom.

Ennakkoratkaisu on annettu ajaksi 8.3.2000-31.12.2001.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

B Oyj

on valituksessaan vaatinut keskusverolautakunnan päätöksen kumoamista ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttavaksi seuraavaa:

1. Verovelvollisuusryhmällä on oikeus vähentää A Oy:n omistamien kiinteistöjen ja kiinteistöyhteisöjen osakkeiden myyntiin liittyviin oikeudellisiin palveluihin ja asiantuntijapalveluihin sisältyvä arvonlisävero

a) A Oy:n liiketoiminnan verollisuusasteen osoittamassa suhteessa tai

b) siltä osin kuin myytävät kiinteistöt tai kiinteistöyhteisöjen osakkeet ovat olleet verovelvollisuusryhmän arvonlisäverollisen toiminnan käytössä.

2. Mikäli ratkaisu kohtaan 1 on kielteinen, verovelvollisuusryhmällä on oikeus vähentää A Oy:n omistamien kiinteistöjen ja kiinteistöyhteisöjen osakkeiden myyntiin liittyviin oikeudellisiin palveluihin ja asiantuntijapalveluihin sisältyvä arvonlisävero, jos verovelvollisuusryhmälle aiheutuu kiinteistöjen tai kiinteistöyhteisöjen osakkeiden myynnistä arvonlisäverolain 33 §:n nojalla arvonlisäveron suorittamisvelvollisuus.

Valituksen perusteluissa on esitetty muun muassa seuraavaa:

Koska verollisen liiketoiminnan käsitettä on vakiintuneesti tulkittu laajasti arvonlisäverolakia sovellettaessa ja koska arvonlisäverolain sanamuoto johtaa arvonlisäverojärjestelmän tarkoituksen mukaiseen lopputulokseen estäen verotuksen kertaantumisen, kiinteistöjen ja kiinteistöyhtiöiden osakkeiden myyntiin liittyvät kulut ovat vähennyskelpoisia verollisen liiketoiminnan yleiskuluina. Siten kuluihin sisältyvän arvonlisäveron tulisi olla vähennettävissä A Oy:n verollisuusasteen osoittamassa suhteessa.

2. Mikäli kiinteistöjen ja kiinteistöosakkeiden myyntiin liittyviä kuluja ei katsota arvonlisäverollisen liiketoiminnan vähennyskelpoisiksi yleiskuluiksi, kulut on kohdennettava liiketapahtumakohtaisesti. Siten kulujen vähennysoikeus ratkaistaan kustakin yksittäisestä liiketapahtumasta aiheutuvien arvonlisäveroseuraamusten perusteella.

Keskusverolautakunta on evännyt tältä osin kulujen vähennysoikeuden sillä perusteella, että

arvonlisäverolain 33 §:ssä olisi kysymys tehdyn vähennyksen oikaisemisesta. Vaikka näin olisikin, arvonlisäverolain 102 §:n nojalla vähennysoikeus koskee kaikkia niitä verollisia hankintoja, jotka liittyvät siihen toimintaan, joka aiheuttaa arvonlisäveron suorittamisvelvollisuuden. Arvonlisäverolain 33 §:ssä ei säädetä asiallisesti ottaen pelkästä vähennysten oikaisemisesta, sillä rakentamispalvelun oman käytön veron suorittamisvelvollisuus koskee myös itse suoritettuja rakentamispalveluja ja rakentamispalvelun omana käyttönä suoritettavan veron verokanta määräytyy omaan käyttöön ottamisen ajankohdan perusteella.

Veroasiamies

on antanut asiassa vastineen ja

B Oyj

vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.

A Oy on X-konserniin ja B-verovelvollisuusryhmään kuuluva yhtiö, jonka toimialana on kiinteistöjen ja kiinteistöyhteisöjen osakkeiden omistaminen, hallinnointi ja kehittäminen. Merkittävä osa kiinteistöliiketoiminnasta on A Oy:n omistamien kiinteistöjen ja kiinteistöyhteisöjen osakkeiden perusteella hallitsemien tilojen vuokralle antamista konserniyhtiölle ja ulkopuolisille vuokralaisille. A Oy on hakeutunut verovelvollisuusryhmänsä jäsenenä kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta

arvonlisäverovelvolliseksi arvonlisäverolain 30 §:ssä tarkoitetulla tavalla. A Oy ostaa kiinteistöjen ja kiinteistöyhteisöjen osakkeiden myyntiin liittyvät oikeudelliset ja muut asiantuntijapalvelut verovelvollisuusryhmän ulkopuolelta verolliseen hintaan.

Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta verovelvolliseksi hakeutuneen kiinteistön omistajan ja kiinteistöosakeyhtiön osakkaan hankintoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennyskelpoisuus määräytyy arvonlisäverolain vähennysoikeutta koskevien yleisten sääntöjen mukaan. Vähennysoikeus koskee pääsääntöisesti kaikkia verollista toimintaa varten tehtyjä verollisia hankintoja. Muista verovelvollisista poikkeavalla tavalla on järjestetty vain uudisrakentamis- ja perusparannuskustannuksiin sisältyvän veron takautuva vähentäminen. Kiinteistöjen ja kiinteistöyhteisöjen osakkeiden myyntiin liittyvät kustannukset ovat A Oy:n verolliseen kiinteistöliiketoimintaan liittyviä yleiskustannuksia, joista voidaan tehdä

vähennys arvonlisäverolain 117 §:n mukaisesti siltä osin kuin myytävät kiinteistöt tai kiinteistöyhteisöjen osakkeet ovat olleet A Oy:n verollisen kiinteistöliiketoiminnan käytössä eli toiminnassa, josta A Oy on hakeutunut verovelvolliseksi.

Edellä esitetyillä perusteilla korkein hallinto-oikeus kohdan 1 osalta kumoaa keskusverolautakunnan päätöksen ja lausuu uutena ennakkoratkaisuna, että verovelvollisuusryhmällä on oikeus vähentää verovelvollisuusryhmään kuuluvan A Oy:n omistamien kiinteistöjen ja kiinteistöyhteisöjen osakkeiden myyntiin liittyviin oikeudellisiin palveluihin ja asiantuntijapalveluihin sisältyvä arvonlisävero siltä osin kuin myytävät kiinteistöt tai kiinteistöyhteisöjen osakkeet ovat olleet verovelvollisuusryhmän

arvonlisäverollisen toiminnan käytössä.

Valituksen tultua hyväksytyksi kohdan 1 osalta, lausunnon antaminen vaihtoehtoisena esitettyyn, ennakkoratkaisuhakemuksen kohtaan 2 ja sitä koskevaan valitukseen raukeaa.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Erkki Onikki, Olof Olsson, Raimo Anttila, Olli Nykänen ja Heikki Kanninen. Asian esittelijä Marita Eeva.