Administrative court allows tax adjustment for loss-making subsidiary under transfer pricing rules despite internal financing.

Suomalainen yhtiö on ollut kansainvälisen konsernin Suomessa toimiva markkinointi- ja myyntiyhtiö, joka on ostanut tuotteet konsernin sisäisiltä sopimusvalmistajilta. Yhtiön toiminta on vuotta 2008 lukuun ottamatta ollut tappiollista vuosina 2003 - 2011. Yhtiön kertyneiden tappioiden määrä on ollut merkittävä sen liikevaihto huomioon ottaen. Konsernissa toiminta on ollut vuosittain voitollista. Yhtiö on jatkanut tappiollista toimintaansa konsernin sisäisellä rahoituksella.

Asiassa oli ensin ratkaistava, onko yhtiön liiketoiminnan tulosta voitu verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n 1 momentin perusteella oikaista ottaen huomioon OECD:n siirtohinnoittelua koskevien ohjeiden tappiollisuutta koskevat kohdat ilman, että asiassa on kyse verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n tulkinnan laajentamisesta OECD:n siirtohinnoittelua koskevien ohjeiden perusteella.

Yhtiö esitti valituksessaan, että yhtiö on uudelleenluonnehdittu rajatun riskin yhtiöksi, mikä ei ole sallittua. Hallinto-oikeus totesi, että etuyhteysliiketoimen ja siinä sovittujen ehtojen selvittäminen liiketoimen hinnoittelemiseksi ovat tavanomaisia vaiheita hinnoittelun markkinaehtoperiaatteen mukaisuutta selvitettäessä myös huomioiden verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n sanamuoto. Asiassa oli siten kyse yhtiön liiketoimintaan liittyvien toimintojen, riskien ja varojen arvioinnista, joka on osa toimintoanalyysia ja joka perustuu OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden (2010) kohtiin 1.42 - 1.51. Näin ollen hallinto-oikeus katsoi, ettei erilaisten johtopäätösten tekeminen toimintojen, riskien ja varojen jakautumisesta ole liiketoimien uudelleenluonnehdintaa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun (KHO 2014:119) tarkoittamalla tavalla. Asiassa ei hallinto-oikeuden käsityksen mukaan ollut kysymys yhtiön uudelleenluonnehdinnasta rajatun riskin yhtiöksi siinä mielessä kuin yhtiö valituksessaan esitti.

Yhtiö esitti, että Verohallinto ei ole kyennyt näyttämään niitä liiketoimia, jotka sen väitteen mukaan eivät olleet markkinaehtoisia ja kuka on ollut liiketoimien vastapuoli. Verohallinto oli pyytänyt yhtiötä selvittämään konsernin sisäisten liiketoimien hinnoittelua ja sen perusteita liiketoimikohtaisesti. Hallinto-oikeus totesi, että kun yhtiö ei ollut toimittanut liiketoimikohtaisia tietoja konsernin sisäisistä rojalteista ja palvelumaksuista, ei asiassa ole ollut mahdollista arvioida liiketoimikohtaisesti kaikkien konsernin sisäisten liiketoimien markkinaehtoisuutta.

Asiassa oli seuraavana arvioitava, ovatko yhtiön liiketoimet poikenneet siitä, mitä toisistaan riippumattomien osapuolten välillä olisi sovittu ja voidaanko pitkään tappiollisena toimineen yhtiön liiketoiminnan tulosta oikaista verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n nojalla. Hallinto-oikeus totesi, että yhtiön jatkuvaa tappiollisuutta ja tehtyjä siirtohinnoitteluoikaisuja tulee tarkastella OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden tappiollisia konserniyhtiöitä koskevasta ohjeistuksesta ilmenevien periaatteiden valossa.

Hallinto-oikeus katsoi, että yhtiön toimintojen, riskien ja varallisuuden voidaan katsoa olevan tyypillisiä maahantuontia, myyntiä ja jakelutoimintaa harjoittavalle yritykselle. Konsernin sisäisissä liiketoimissa sovellettujen ehtojen markkinaehtoisuutta arvioitaessa yhtiön osalta olennaista on se, että konsernin käyttämä siirtohinnoittelumalli ei ole ottanut lainkaan huomioon yhtiön jatkuvaa tappiollisuutta ja konsernin sisäisten liiketoimien kokonaisuutta, johon oli liittynyt olennaisena piirteenä yhtiön jatkuvan tappiollisuuden rahoittaminen konsernin sisäisellä rahoituksella.

Hallinto-oikeus katsoi, että konsernissa sovellettu siirtohinnoittelumalli ei ollut johtanut markkinaehtoiseen lopputulokseen yhtiön osalta. Kun otettiin huomioon yhtiön pitkään jatkunut tappiollisuus, yhtiön toiminnot/riskit/varallisuus, konsernin käyttämä siirtohinnoittelumalli, tappioiden rahoittaminen/kattaminen konsernin sisäisellä rahoituksella sekä konserniyhtiöiden ja vertailukelpoisten yhtiöiden kannattavuutta koskevat selvitykset, kokonaisuutena arvioiden riippumaton myyntitoimintaa harjoittava yhtiö ei yhtiön tilanteessa olisi suostunut jatkamaan tappiollista toimintaa. Yhtiön verotettava tulo oli siten jäänyt pienemmäksi kuin se olisi ollut tilanteessa, jossa liiketoimia olisi suoritettu ainoastaan riippumattomien yhtiöiden välillä. Perusteet verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n 1 momentin mukaisille siirtohinnoitteluoikaisuille olivat siten olleet olemassa. Hallinto-oikeus hylkäsi yhtiön valituksen.

Verovuodet 2007 - 2010.

Laki verotusmenettelystä 26 § 4 mom, 31 § 1 mom ja 56 § (1079/2005) 1, 2 ja 4 mom

Laki elinkeinotulon verottamisesta 7 §

OECD:n siirtohinnoitteluohjeet (OECD Transfer Pricing Guidelines for

Multinational Enterprises and Tax Administrations 2010) kohdat 1.34,

1.42 - 1.49, 1.64, 1.65 ja 1.70 - 1.72

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Olli Kurkela, Matti Haapaniemi ja Marianne Lastikka (t).

Asian esittelijä Elisa Aukeela.

KHO 2.4.2020 1502/20. Päätöstä muutetaan.