Court allows travel cost deduction from income when farm share is taxed as capital gains.

A oli vuonna 2012 saanut maatalousyhtymän tulo-osuutena 2 432 euroa, joka oli verotettu kokonaisuudessaan A:n pääomatulona. A oli ilmoittanut tehneensä maatalousyhtymän töihin liittyviä matkoja kotoaan yhtymän maatilalle henkilöautolla yhteensä 16 kertaa. A vaati saada vähentää matkoista aiheutuneet kustannukset asunnon ja työpaikan välisinä matkoina. Toimitetussa verotuksessa kuluja ei ollut hyväksytty vähennettäväksi A:n tuloista.

A vaati valituksessaan hallinto-oikeudelle, että tilalle tehdyistä matkoista aiheutuneet kulut vähennetään asunnon ja työpaikan välisinä matkoina A:n ansiotuloista omavastuuosuus vähennyksenä huomioon ottaen.

Hallinto-oikeus katsoi, että maatalousyhtymän tila on A:n sellainen työpaikka, jonne A:n asunnolta tehdyistä matkoista aiheutuneet kustannukset hänellä on oikeus vähentää tulostaan tuloverolain 93 §:n mukaisesti riippumatta siitä, ettei hänelle ole verovuonna maksettu yhtymästä palkkaa. Tuloverolain 29 §:n 2 momentin mukaan luonnollisen henkilön tulo jaetaan kahteen tulolajiin, joita ovat pääomatulo ja ansiotulo. Tuloverolain 93 §:n mukaiset asunnon ja työpaikan välisten matkojen kustannukset vähennetään tuloverolain mukaan verovelvollisen ansiotulojen kokonaismäärästä. Näin ollen ja kun asunnon ja työpaikan välisten matkojen kustannuksia ei voi vähentää pääomatuloista, hallinto-oikeus katsoi, että kustannukset oli vähennettävä A:n ansiotuloista.

Asiaa ratkaistaessa on toimitettu äänestys ja esitetty esittelijän eriävä mielipide.

Äänestyslausunto ja eriävä mielipide

Eri mieltä olleen hallinto-oikeustuomari Mika Hämäläisen äänestyslausunto:

"A:n vähennykseksi vaatimat matkakulut A:n kotoa yhtymän maatilalle eivät ole lähtökohtaisesti yhtymän omia tulonhankkimismenoja tai muita yhtymän jakamattomasta tulosta vähennyskelpoisia menoja. A:lle on aiheutunut yhtymästä saadun maataloustulon hankkimisesta johtuneita matkakuluja, joita ei voida pitää A:n elantokustannuksina, vaan tulonhankkimismenoina, jotka A:lla on oltava oikeus vähentää siitä verotettavasta tulosta, johon ne kohdistuvat. A:lle on jaettu verotettavaksi pääomatulona yhtymästä tuloa 2 432 euroa. Tästä tulosta on tosiasiassa ainakin osa ansiotuloa, mutta ansio- ja pääomatuloa koskevien erityissäännösten mukaisesti koko määrä on verotettu pääomatulona. Tuloverolain 54 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää pääomatuloista niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot.

Katson, että A:lla on oikeus vähentää 2 432 euron pääomatulosta matkakulut 880 euroa. Kumoan verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen ja toimitetun verotuksen ja palautan asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi."

Asian esittelijän eriävä mielipide:

"Tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä aiheutuneet todelliset menot vähennetään sen tulolajin sisällä, jonka kerryttämiseksi tai säilyttämiseksi ne on suoritettu. Näin on katsottu asunnon ja työpaikan välisten matkakustannusten osalta myös oikeuskäytännössä (esimerkiksi KHO 3.8.2005 taltio 1914 ja KHO 2008:69). Korkein hallinto-oikeus on kuitenkin 8.3.1995 antamassaan julkaistussa päätöksessä taltio 702 katsonut, että maatalousyhtymän osakkaan kulut matkoista asunnon ja maatilan välillä vähennetään yhtymän tulosta omavastuuosuus huomioon ottaen. Verohallinnon antamasta yhtenäistämisohjeesta vuodelta 2012 toimitettavaa verotusta varten ilmenee, että verotuskäytännössä maataloutta harjoittavan verotusyhtymän osakkaan asunnon ja tilan väliset matkakulut on sen sijaan voitu vähentää ansiotulosta asunnon ja varsinaisen työpaikan välisinä matkakuluina tuloverolain 93 §:ssä säädettyjen edellytysten ja rajoitusten puitteissa.

Vähennysvaatimuksen perusteena ovat olleet A:n asunnoltaan maatalousyhtymän tilalle tekemistä matkoista aiheutuneet matkakustannukset.

Tuloverolain 29 §:n 2 momentin mukaan luonnollisen henkilön tulo jaetaan kahteen tulolajiin, joita ovat pääomatulo ja ansiotulo. Asunnon ja työpaikan välisten sinänsä elantomenoina pidettävien matkakustannusten määrällisesti rajoitetusta vähennyskelpoisuudesta ansiotulosta on säädetty erikseen tuloverolain 93 §:ssä.

Maatalousyhtymä ei ole maksanut A:lle palkkaa. Hänen yhtymästä saamansa tulo-osuus on verotettu kokonaan pääomatulona. A:n asunnon ja maatilan välisistä matkoista aiheutuneita kustannuksia ei siten voida pitää tuloverolain 93 §:n 1 momentissa tarkoitettuina ansiotulon hankkimisesta johtuneina menoina. Kun tuloverolain 93 §:ssä säädetyssä asunnon ja työpaikan välisten matkakustannusten vähennyskelpoisuudessa on kysymys nimenomaan ansiotulosta tehtävästä vähennyksestä, vähennystä ei voida tehdä A:n yhtymästä saamasta pääomatulosta. Matkoista aiheutuneita kustannuksia ei voida myöskään vähentää A:n muusta ansiotulosta. Matkoista aiheutuneet kustannukset on kuitenkin A:n vaatimuksesta otettava huomioon yhtymän tuloa vahvistettaessa korkeimman hallinto-oikeuden 8.3.1995 antamassa päätöksessä taltio 702 katsotun mukaisesti.

Olen esittänyt, että hallinto-oikeus hylkää valituksen."

Tuloverolaki 15 §, 29 §, 30 §, 31 §, 91 § 3 mom

Maatalouden tuloverolaki 1 § ja 4 §

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Anja Talja, Eija Rosendahl ja Mika Hämäläinen (t).

Asian esittelijä Juuso Peltonen.

KHO 2104/17 5.5.2017. Päätöksen lopputulosta ei muuteta.