Administrative court dismissed bank's appeal regarding its duty to provide data for tax cross-examination.

Hallinto-oikeudessa oli ratkaistavana pankin valitus Verohallinnon päätöksestä, jolla pankki luottolaitoksena oli velvoitettu esittämään päätöksessä mainitut tiedot verotusmenettelystä annetun lain (verotusmenettelylaki) 21 §:ssä tarkoitettua vertailutietotarkastusta varten. Pankki vaati, että velvollisuus tietojen luovuttamiseen vertailutietotarkastusta varten oli valituksessa mainittujen tietojen osalta poistettava.

Hallinto-oikeus hylkäsi pankin valituksen ja totesi päätöksensä perusteluissa muun ohessa seuraavaa.

Verohallinnon kehotus eli päätös aineiston esittämisestä vertailutietotarkastusta varten on verotusmenettelylain 23a §:ssä tarkoitettu muutoksenhakukelpoinen päätös. Lainmuutos 1411/2010, jolla vertailutietotarkastukset luottolaitoksissa on säädetty mahdollisiksi, on tullut voimaan 1.1.2011. Lain voimaantulon estämättä pankkia oli voitu kehottaa esittämään tietoja myös lain voimaantuloa edeltävältä ajalta.

Vertailutietotarkastus on muun muassa menettelyn ja aineiston esittämisvelvollisuuden osalta samankaltainen kuin verotusmenettelylain 14 §:ssä tarkoitettu verotarkastus, ja vertailutietotarkastuksessa tarkastuksen kohteella on velvollisuus esittää verotusmenettelylain 14 §:n 1 momentissa säädetyn mukaisesti muun muassa kirjanpitonsa ja muu aineisto ja omaisuus, joka saattaa olla tarpeen verotuksessa. Muun verovelvollisen verotuksessa tarpeen olevina ja siten vertailutietotarkastuksessa esittämisvelvollisuuden piiriin kuuluvina tietoina voidaan laajasti ymmärrettynä pitää kaikkia tietoja, joita voidaan tarvita verohallinnosta annetun lain 2 §:n 1 momentista ilmenevien verotuksen tehtävien hoitamiseksi.

Pankkisalaisuuden tai siihen liittyvän yksilön suojan ei sinänsä voida arvioida rajoittavan luottolaitoksen velvollisuutta esittää tietoja vertailutietotarkastuksessa. Pankilla todettiin olevan esitettäväksi pyydettyjä tietoja hallussaan henkilötietolain 8 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitetun asiakassuhteen perusteella. Pyydetyt tiedot eivät olleet henkilötietolain 11 §:ssä tarkoitettuja tietojen käsittelykiellon piirissä olevia arkaluonteisia tietoja. Henkilötietolain 2 §:n 1 momentissa säädetty henkilötietolain säännösten toissijaisuus huomioon otettuna pankilla on lähtökohtaisesti henkilötietolain säännösten estämättä velvollisuus esittää verotarkastuksessa ne tiedot, jotka verotusmenettelylaissa on säädetty esittämisvelvollisuuden piiriin kuuluviksi.

Pankissa voidaan siten toimittaa vertailutietotarkastus yksinomaan muiden verovelvollisten, kuten pankin asiakkaiden, verotuksessa käytettävien tietojen keräämiseksi.

Hallinto-oikeus totesi, että verolainsäädännön ja verotusmenettelyä koskevan lainsäädännön soveltaminen on sidottua harkintaa. Verotusmenettelylain 21 §:n, 14 §:n ja muiden verotarkastuksia koskevien säännösten tulkinnassa ja soveltamisessa yksittäistapauksessa on aina otettava huomioon myös hallinnon yleiset oikeusperiaatteet. Muun muassa suhteellisuusperiaate edellyttää, että sivullisen oikeuspiiriin puututaan vain siinä määrin kuin tavoiteltu päämäärä vaatii. Myös hallintotoiminnassa sovellettava tarkoitussidonnaisuuden periaate rajoittaa aineiston esittämisvelvollisuuden lain vahvistamaan tarkoitukseen eli tässä tapauksessa siihen, että tiedot ovat tarpeen vertailutietotarkastusta ja muiden verovelvollisten verotusta varten. Vertailutietotarkastuksessa tietojen esittämisvelvollisuuden edellytyksenä on katsottava olevan, että tiedot ovat huolellisesti harkiten ja objektiivisesti arvioiden mainittuja tarkoituksia varten tarpeen.

Valituksenalaisessa päätöksessä pyydettiin edelleen erillisen maalistauksen mukaisten maiden osalta eritellyt tiedot ulkomaan rahaliikenteestä eli suorituksista ulkomaille ja ulkomailta saapuneista maksuista ilman euromääräistä alarajaa. Pankki esitti muun muassa, että sen tulisi tältä osin seuloa rahaliikenteestään tapahtumia, että tiedot on mahdollista poimia vain käsityönä ja että olennaisuuskriteeriin perustuen alle 25 000 euron suoritukset tulisi rajata pois. Hallinto-oikeus katsoi, että ulkomaan rahaliikennetietoja ilman euromääräistä rajaa on matalan verorasituksen maita käsittävän maalistauksen osalta pidettävä vertailutietotarkastuksessa tarpeellisina ja pankin esittämisvelvollisuuden piiriin kuuluvina tietoina.

Pankilta pyydettiin myös tilastotietoja ulkomaan rahaliikenteen jakautumisesta valtioiden välillä valuutta- ja kappalemääräisesti. Pankin mukaan tietoja ei ollut saatavissa sen omista järjestelmistä, ja se joutuisi maksamaan näistä tiedoista toiselle pankille. Verohallinto perusteli tilastotietojen tarpeellisuutta muun muassa kokonaiskuvan saamisella verovelvollisen toiminnasta, mikä helpottaa verotarkastuksen kohdistamista ja rajaamista kaikkein tarpeellisimpiin kohtiin. Tilastotietojen ulkomaan rahaliikenteestä arvioitiin olevan sinänsä vertailutietotarkastuksessa tarpeellisia ja siten pankin esittämisvelvollisuuden piiriin kuuluvia. Hallinto-oikeus totesi kuitenkin, että pankilla ei ole velvollisuutta esimerkiksi sellaisten asiakirjojen laatimiseen, joita sillä ei ole tai jotka sen pitäisi teettää jollain muulla taholla.

Pyydetyn aineiston esittämisvelvollisuutta vertailutietotarkastuksessa tuki myös se, että pyydetyt tiedot ovat tarpeen myös samaan aikaan toimitettavassa pankkikonsernin omaan toimintaan kohdistuvassa verotarkastuksessa. Verohallinto oli voinut kehottaa pankkia esittämään samalla kertaa aineistoa kumpaakin verotarkastuslajia varten. Valituksenalaisessa päätöksessä pyydettyjen tietojen arvioitiin niiden sisällön ja luonteen perusteella olevan tarpeen vertailutietotarkastuksessa. Asiassa esitetyn mukaisesti pyydetyn aineiston perusteella verotarkastusta voidaan jatkossa myös kohdentaa ja tarkentaa siihen liittyvine enemmän rajattuine ja yksilöityine aineistopyyntöineen. Esittämisvelvollisuutta ei aineistopyyntö, pyydettyjen tietojen sisältö ja luonne sekä Verohallinnon tietojen tarpeellisuudesta esittämä selvitys huomioon ottaen ollut pidettävä perustuslain, hallinnon yleisten oikeusperiaatteiden tai henkilötietolain säännösten vastaisena.

Verotusmenettelystä annettu laki 14 §, 21 §, 22 § 1 ja 3 mom, 23a § 1 mom ja 25 § 1 mom

Verotusmenettelystä annettu asetus 2 §, 3 § ja 4 §

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Anja Talja, Eija Rosendahl (t) ja Jaakko Sivonen.

Asian esittelijä Jaakko Sivonen.

KHO 30.8.2016 3593/16. Päätös kumotaan ja palautetaan.