Administrative court dismissed appeal; partial inheritance waiver by heirs determines taxable amount under inheritance law.

Oikeuskysymyksenä perintöveroasiassa oli, katsotaanko rintaperillisen perintösaannon määräksi lakimääräinen lakiosa vai se määrä, jonka rintaperillinen lakiosana tosiasiallisesti vaatii.

Perinnönjättäjä A kuoli 24.2.2010. Hän oli kuollessaan avioliitossa B:n kanssa. Puolisoilla oli avio-oikeus toistensa omaisuuteen. A oli testamentannut omaisuutensa hallintaoikeuden puolisolleen B:lle ja muutoin määrännyt omaisuutensa menevän lastenlapsilleen. A:n rintaperillinen C pyysi ennakkoratkaisua siitä, että jos rintaperilliset C, D ja E vaativat kukin lakiosaansa vain 19 990 euron määrään saakka, katsotaanko kunkin rintaperillisen perintösaannon määräksi vain vaadittu määrä vai kunkin rintaperillisen lakimääräinen lakiosa, joka tässä tapauksessa oli alustavan arvion mukaan 64 166,67 euroa.

Verovirasto oli ennakkoratkaisussaan katsonut, että hakemuksessa selostetuissa olosuhteissa kunkin rintaperillisen perintöosuudeksi katsotaan 19 990 euroa. Muu perintö verotetaan testamentinsaajilla ottaen kuitenkin huomioon testamentissa pidätetty hallintaoikeus.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö vaati ennakkoratkaisua muutettavaksi siten, että kunkin rintaperillisen on katsottava saaneen koko lakimääräisen lakiosansa, jolloin perintöverot tulee määrätä heille sen mukaisesti. Rintaperillisten luopuessa osittain saamistaan lakiosista lastensa hyväksi kunkin rintaperillisen pidättäessä itselleen 19 990 euroa, tulee heidän lapsilleen määrätä lahjaverot lakimääräisen lakiosan ja 19 990 euron erotuksesta. Aiottuun järjestelyyn tulisi joka tapauksessa soveltaa perintö- ja lahjaverolain 33a §:n mukaista veronkiertosäännöstä, koska tarkoituksena on saada alle 20 000 euron perinnöt verovapaasti.

Hallinto-oikeus hylkäsi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen. Hallinto-oikeus totesi perusteluissaan, että perintösaantoa ei perintö- ja lahjaverolaissa aseteta eri asemaan kuin testamenttisaantoa. Mainittuja saantoja pidetään myös siviilioikeudellisesti samanarvoisina. Vakiintuneessa oikeus- ja verotuskäytännössä osittainen luopuminen perinnöstä on kuitenkin katsottu verovelkasuhteen synnyttäväksi määräämistoimeksi, kun taas osittaista testamentista luopumista ei ole pidetty tällaisena määräämistoimena. Hallinto-oikeus viittasi tältä osin korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjapäätökseen KHO 2009:104.

Lakiosa on perintöä. Verrattaessa lakiosaa lakimääräiseen perintöön ja testamenttiin, lakiosan voidaan katsoa vaativan selväpiirteisintä yksilöityä saajakohtaista ryhtymisen osoitusta, koska jokaiselta lakiosaperilliseltä vaaditaan omaa yksilöityä lakiosailmoitusta. Lakiosan vastaanotto siis ilmaistaan yksilöidyllä lakiosailmoituksella.

Siitä huolimatta, että lakiosa on osa perintöosuutta, lakiosaoikeus ei kuitenkaan sisällä oikeutta vaatia jaossa tiettyä omaisuutta. Lakiosa voidaan nimittäin suorittaa rahassa ellei testaattori ole tätä nimenomaisesti kieltänyt. Testamentilla ja lakiosan saamisella on se yhteinen piirre, että molemmat vaativat erillistä kirjallista aktiivisuutta. Kun lisäksi otetaan huomioon, että lakiosan vaatiminen on tavallaan reagointi testamenttiin ja koska testamenttia tehtäessä on mahdollista määrittää, saako testamentinsaaja maksaa lakiosan rahana ja antaa muitakin määräyksiä lakiosan suorittamisen osalta, voidaan edellä mainituin syin puoltaa osittaiseen lakiosaan vetoamisen kohtelemista samoin kuin osittaiseen testamenttiin vetoamisen.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa selostetuissa olosuhteissa kukin rintaperillinen vaatii lakiosaansa yksilöidysti vain 19 990 euron määrään saakka eli osittain. Mainitun määrän ylittävältä osalta rintaperilliset luopuvat heille muutoin kuuluvasta lakiosasta ja hyväksyvät tältä osin testamentin. Perillisten ei voida katsoa ennen osittaista luopumistaan ryhtyneen sellaisiin toimiin, että heidän olisi katsottava ottaneen vastaan koko lakiosansa. Kun rintaperilliset ilmoittavat vetoavansa lakiosaan vain osittain, heidän ryhtymisensä rajoittuu vain siihen määrään, jonka he ilmoittavat vastaanottavansa. Näin ollen kunkin rintaperillisen perintöosuus on 19 990 euroa ja muu perintö eli loppuosa lakiosasta on verotettava testamentinsaajilla.

Perintö- ja lahjaverolain 33a §:n esitöiden mukaan verovelvollisella on aina oikeus valita hänen kannaltaan edullisin menettelyvaihtoehto, jos se vain vastaa oikeustoimen todellista luonnetta ja tarkoitusta sekä sisällöltään että muodollisesti. Ennakkoratkaisuhakemuksessa selvitettyä osittaista luopumista lakiosasta ei voida pitää perintö- ja lahjaverolain 33a §:ssä tarkoitettuna perintöveron kiertämistoimena. Mainittu veronkiertosäännös ei siten tule sovellettavaksi tässä tapauksessa.

Perintökaari 7 luku 1 § 1 momentti, 5 § ja 17 luku 2a §

Perintö- ja lahjaverolaki 1 § 1 momentti ja 33a §

Äänestys 2 - 1

Eri mieltä ollut esittelijäjäsen olisi hyväksynyt valituksen ja muuttanut ennakkoratkaisua siten, että jos rintaperilliset vaativat lakimääräistä lakiosaansa vain osittain 19 990 euron määrään saakka, katsotaan heidän perintösaantonsa määräksi lakimääräinen lakiosa, ja perintöverotus toimitetaan tämän mukaisesti. Testamentinsaajille tulee tällöin määrätä lahjaverot siltä osin kuin rintaperillisten lakimääräiset lakiosat ylittävät heidän niistä itselleen pidättämänsä määrät.

Eri mieltä olleen jäsenen mukaan rintaperillisten luopumista lakiosailmoituksissaan vaatimasta osaa lakimääräisistä lakiosista on pidettävä perintöverovelkasuhteen synnyttävänä disponointina. Osittainen luopuminen vaatimasta lakiosia on vero-oikeudellisesti tehoton.

KHO:n päätös 27.3.2013 taltionumero 1062: Valitus hylätään. Päätöksen lopputulosta ei muuteta.