Supreme Court allows appeal against tax fraud conviction due to contradictory reasoning and lack of specific justification.

Απόφαση 1687 / 2019 (ΣΤ, ΠΟΙΝΙΚΕΣ)Αριθμός 1687/2019

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΤΟΥ ΑΡΕΙΟΥ ΠΑΓΟΥ

ΣΤ' Ποινικό Τμήμα

Συγκροτήθηκε από τους Δικαστές: Αρτεμισία Παναγιώτου, Προεδρεύουσα Αρεοπαγίτη, (σύμφωνα με την υπ' αριθμ. 194/2019 πράξη του Προέδρου του Αρείου Πάγου), Γεώργιο Αναστασάκο - Εισηγητή, Ευφροσύνη Καλογεράτου - Ευαγγέλου, Πηνελόπη Παρτσαλίδου - Κομνηνού και Σταματική Μιχαλέτου, Αρεοπαγίτες.

Συνήλθε σε δημόσια συνεδρίαση στο Κατάστημα του την 1η Οκτωβρίου 2019, με την παρουσία του Αντεισαγγελέα του Αρείου Πάγου Γεωργίου Γεράκη, (κωλυομένου του Εισαγγελέως) και του Γραμματέως Χαράλαμπου Αθανασίου, για να δικάσει την αίτηση του αναιρεσείοντος - κατηγορουμένου Σ. Μ. του Δ., κατοίκου ..., που εκπροσωπήθηκε από την πληρεξούσια δικηγόρο του Στυλιανή Μαχαίρα, για αναίρεση της υπ' αριθμ. 65/2018 αποφάσεως του Τριμελούς Εφετείου Κακουργημάτων Ναυπλίου.

Το Τριμελές Εφετείο Κακουργημάτων Ναυπλίου, με την ως άνω απόφασή του διέταξε όσα λεπτομερώς αναφέρονται σ' αυτή, και ο αναιρεσείων - κατηγορούμενος, ζητάει την αναίρεση της αποφάσεως αυτής για τους λόγους που αναφέρονται στην υπ' αριθμ. πρωτ. 2213/18.2.2019 αίτησή του, καθώς και στους από 13.9.2019 πρόσθετους λόγους, που καταχωρίστηκαν στο οικείο πινάκιο με αριθμό 332/2019.

Αφού άκουσε Τον Εισαγγελέα ο οποίος πρότεινε: Α) να αναιρεθεί εν μέρει η προσβαλλόμενη απόφαση και συγκεκριμένα κατά το κεφάλαιο περί επιβλητέας ποινής και ως προς νέα επιμέτρηση ποινής, Β) να παραπεμφθεί η υπόθεση για νέα συζήτηση κατά το αναιρούμενο μέρος της, Γ) να απαλειφθεί από την προσβαλλόμενη απόφαση η διάταξη παρεπόμενης ποινής κλεισίματος καταστήματος και Δ) να απορριφθεί κατά τα λοιπά η κρινόμενη αίτηση αναίρεσης. Την πληρεξούσια δικηγόρο του αναιρεσείοντος, που ζήτησε όσα αναφέρονται στα σχετικά πρακτικά.

ΣΚΕΦΘΗΚΕ ΣΥΜΦΩΝΑ ΜΕ ΤΟ ΝΟΜΟ

1)Η κρινόμενη από 15.2.2019 αίτηση - δήλωση (αρ.πρ. 223/18.2.2019) του Σ. Μ. του Δ. και οι από 13-9- 2019 προσθετοί λόγοι του ιδίου , για αναίρεση της προσβαλλόμενης υπ' αριθμ. 65/18 καταδικαστικής απόφασης του Τριμελούς Εφετείου Κακουργημάτων Ναυπλίου, έχουν ασκηθεί νομότυπα και εμπρόθεσμα. Επομένως, πρέπει να εξεταστούν περαιτέρω, ως προς το παραδεκτό και βάσιμο των λόγων τους.

II)Κατά τις διατάξεις του άρθρου 19 παρ.1 και 4 του Ν. 2523/1997 "Διοικητικές και ποινικές κυρώσεις στη φορολογική νομοθεσία και άλλες διατάξεις", όπως τροποποιήθηκε με τα άρθρα 40 παρ.1 Ν. 3220/2004 και 2 παρ. 2 Ν. 3943/2011 , όποιος εκδίδει πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία, καθώς και όποιος αποδέχεται εικονικό φορολογικά στοιχεία ή νοθεύει τέτοια στοιχεία, ανεξάρτητα από το αν διαφεύγει ή μη την πληρωμή φόρου, τιμωρείται με ποινή φυλάκισης τουλάχιστον τριών (3) μηνών.

Ειδικό, όποιος εκδίδει πλαστά ή εικονικά καθώς και όποιος αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία ή νοθεύει τέτοια στοιχεία ανεξάρτητα από το αν διαφεύγει ή μη την πληρωμή φόρου τιμωρείται με ποινή φυλάκισης τουλάχιστον τριών μηνών εφόσον η συνολική αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων υπερβαίνει το ποσό των τριών χιλιάδων (3.000) ευρώ και β) "με κάθειρξη", εφόσον το ως άνω ποσό υπερβαίνει τις εκατόν πενήντα χιλιάδες (150.000) ευρώ.

Κατά την παρ. 2 του άνω άρθρου (19 ν. 2523/1997, όπως διαμορφώθηκε και ισχύει), το αδίκημα του άρθρου αυτού είναι αυτοτελές και ανεξάρτητο από τα αδικήματα, που προβλέπονται και τιμωρούνται με τις λοιπές ποινικές διατάξεις του παρόντος νόμου ενώ κατά την παρ 3, θεωρείται ως πλαστό και το φορολογικό στοιχείο που έχει διατρηθεί ή σφραγιστεί με οποιονδήποτε τρόπο, χωρίς να έχει καταχωρηθεί στα οικεία βιβλία της αρμόδιας φορολογικής αρχής σχετική πράξη θεώρησης του και εφόσον η μη καταχώρηση τελεί σε γνώση του υπόχρεου για τη θεώρηση του φορολογικού στοιχείου.

Θεωρείται, επίσης, ως πλαστό το φορολογικό στοιχείο και όταν το περιεχόμενο και τα λοιπά στοιχεία του πρωτότυπου ή αντίτυπου αυτού είναι διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στέλεχος του ίδιου στοιχείου. Εικονικό κατά την παρ. 4 είναι το στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολο της ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στοιχείο ή το ένα από αυτό είναι άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματος του ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στην κατά τόπο αρμόδια, σύμφωνα με την αναγραφόμενη στο στοιχείο διεύθυνση, δημόσια οικονομική υπηρεσία.

Εικονικό είναι επίσης το στοιχείο που φέρεται ότι εκδόθηκε ή έχει ληφθεί από εικονική εταιρία, κοινοπραξία, κοινωνία ή άλλη οποιασδήποτε μορφής επιχείρηση ή από φυσικό πρόσωπο για το οποίο αποδεικνύεται ότι είναι παντελώς αμέτοχο με τη συγκεκριμένη συναλλαγή, οπότε στην τελευταία αυτή περίπτωση η σχετική διοικητική κύρωση επιβάλλεται, καθώς και η ποινική δίωξη ασκείται κατά του πραγματικού υπευθύνου που υποκρύπτεται.

Τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία συναλλαγής κατώτερη της πραγματικής θεωρούνται πάντοτε για τους σκοπούς του παρόντος νόμου ως ανακριβή, ενώ τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία μεγαλύτερη της πραγματικής θεωρούνται ως εικονικά κατά το μέρος της μεγαλύτερης αυτής αξίας.

Εξ άλλου, με το νόμο 4174/2013 θεσπίστηκε κώδικας φορολογικών στοιχείων, ενώ με το αρθρ. 8 ν. 4337/2015 υπό τον τίτλο Εγκλήματα φοροδιαφυγής - Ποινικές Κυρώσεις τα άρθρα 66 και 67 του Δωδέκατου Κεφαλαίου του Μέρους Α' του ν. 4174/2013 αναριθμούνται σε 72 και 73, το Κεφάλαιο Δωδέκατο αναριθμείται σε Κεφάλαιο Δέκατο Τρίτο, τα άρθρα 68, 69, 70, 71, 72, 73, 74, 75 και 76 αναριθμούνται σε 74, 75, 76, 77, 78, 79, 80, 81 και 82 και προστίθεται νέο Κεφάλαιο Δωδέκατο υπό τον τίτλο ΕΓΚΛΗΜΑΤΑ ΦΟΡΟΔΙΑΦΥΓΗΣ - ΠΟΙΝΙΚΕΣ ΚΥΡΩΣΕΙΣ, με το δε άρθρο 66 καταργούνται οι διατάξεις των αρθρ. 17, 18 και 19 παρ. 1 εδ.

α 20 και 21 τον ν. 2523/1997 και για το αδίκημα της έκδοσης πλαστών εικονικών τιμολογίων ορίζονται πλέον στην παρ. 5 του άρθρου τούτου 66, τα εξής: Όποιος εκδίδει πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία, καθώς και όποιος αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία ή νοθεύει τέτοια στοιχεία, ανεξάρτητα από το αν διαφεύγει ή μη την πληρωμή φόρου, τιμωρείται με ποινή φυλάκισης τουλάχιστον τριών (3) μηνών, εκτός και αν τα φορολογικά στοιχεία χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παραγράφων 1 έως 4, οπότε ο δράστης τιμωρείται μόνο για την τελευταία ως αυτουργός ή συμμέτοχος.

Ειδικά, όποιος εκδίδει ή αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία για ανύπαρκτη συναλλαγή στο σύνολο της ή για μέρος αυτής, τιμωρείται: α) με φυλάκιση τουλάχιστον ενός (1) έτους, εφόσον η συνολική αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων υπερβαίνει το ποσό των εβδομήντα πέντε χιλιάδων (75.000) ευρώ και β) με κάθειρξη έως δέκα (10) έτη, εφόσον το ως άνω ποσό υπερβαίνει τις διακόσιες χιλιάδες (200.000) ευρώ.

Για την κάλυψη των παραπάνω ορίων δεν υπολογίζονται φορολογικά στοιχεία που χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παραγράφων 1 έως 4, οπότε ο δράστης τιμωρείται μόνο για την τελευταία ως αυτουργός ή συμμέτοχος. Θεωρείται ως πλαστό και το φορολογικό στοιχείο που έχει διατρηθεί ή σφραγιστεί με οποιονδήποτε τρόπο, χωρίς να έχει καταχωριστεί στα οικεία βιβλία της αρμόδιας φορολογικής αρχής σχετική πράξη θεώρησης του και εφόσον η μη καταχώριση τελεί σε γνώση του υπόχρεου για τη θεώρηση του φορολογικού στοιχείου.

Θεωρείται, επίσης, ως πλαστό το φορολογικό στοιχείο και όταν το περιεχόμενο και τα λοιπά στοιχεία του πρωτότυπου ή αντίτυπου αυτού είναι διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στέλεχος του ίδιου στοιχείου. Εικονικό είναι το φορολογικό στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολο της ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή στην οποία το ένα από τα συμβαλλόμενα μέρη που αναγράφονται στο στοιχείο είναι άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματος του ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στη Φορολογική Διοίκηση.

Εικονικό είναι επίσης το στοιχείο που φέρεται ότι εκδόθηκε ή έχει ληφθεί από εικονική εταιρία, κοινοπραξία, κοινωνία ή άλλη οποιασδήποτε μορφής επιχείρηση ή νομική οντότητα ή από φυσικό πρόσωπο για το οποίο αποδεικνύεται ότι είναι παντελώς αμέτοχο με τη συγκεκριμένη συναλλαγή, οπότε στην τελευταία αυτή περίπτωση η ποινική δίωξη ασκείται κατά του πραγματικού υπευθύνου που υποκρύπτεται.

Τα φορολογικό στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία συναλλαγής κατώτερη της πραγματικής θεωρούνται πάντοτε για τους σκοπούς του παρόντος νόμου ως ανακριβή, ενώ τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία μεγαλύτερη της πραγματικής θεωρούνται ως εικονικά κατά το μέρος της μεγαλύτερης αυτής αξίας.

Από την σύγκριση των άνω διατάξεων προκύπτει, ότι για τη στοιχειοθέτηση του εγκλήματος, της φοροδιαφυγής με έκδοση εικονικών τιμολογίων, απαιτείται αντικειμενικώς, έκδοση από το δράστη πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων ή αποδοχή εικονικών φορολογικών στοιχείων, ή, νόθευση γνήσιων φορολογικών στοιχείων, υποκειμενικώς δε δόλος, ο οποίος περιλαμβάνει τη γνώση, έστω και με την έννοια της αμφιβολίας, της πλαστότητας ή της εικονικότητας των φορολογικών στοιχείων και επί νοθεύσεως της γνησιότητας αυτών και περαιτέρω τη θέληση η αποδοχή του δράστη να προβεί στην έκδοση των πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων ή αποδοχή εικονικών φορολογικών στοιχείων ή στη νόθευση γνήσιων στοιχείων.

Σκοπός του δράστη για την απόκρυψη φορολογητέας ύλης δεν απαιτείται, ως πρόσθετο στοιχείο, για τη θεμελίωση της υποκειμενικής υποστάσεως του εν λόγω εγκλήματος σε αντίθεση προς το άρθρο 31 παρ. 1 περ. η' του Ν. 1591/1986, που απαιτούσε για την υποκειμενική θεμελίωση του, πλην του βασικού δόλου, αναφορικά με τα στοιχεία της υποκειμενικής του υποστάσεως και σκοπό του δράστη να αποκρύψει τη φορολογητέα ύλη, εκτός αν τα φορολογικά στοιχεία χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παραγράφων 1 έως 4, οπότε ο δράστης τιμωρείται μόνο για την τελευταία ως αυτουργός ή συμμέτοχος. (ΑΠ 224/2016).

Η νέα ως άνω ρύθμιση του άρθρου 66 παρ. 5 εδ. β', που προστέθηκε στο Ν. 4174/2013 "Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας κλπ, καθ' ο μέρος ορίζει, ότι όποιος εκδίδει ή αποδέχεται εικονικά και πλαστά φορολογικά στοιχεία για ανύπαρκτη συναλλαγή στο σύνολο της ή για μέρος αυτής, τιμωρείται: α)....... και β) με κάθειρξη έως δέκα (10) έτη, εφόσον το ως άνω ποσό υπερβαίνει τις διακόσιες χιλιάδες (200.000) ευρώ, ως επιεικέστερη της προϊσχύσασας διάταξη, τυγχάνει, κατά το άρθρ. 2 παρ.1 Π.Κ., εφαρμογής στην υπό κρίση υπόθεση, όπου η συνολική αξία των επίδικων εικονικών φορολογικών στοιχείων υπερβαίνει το ποσό των 200.000 ευρώ , αφού για την σε βαθμό κακουργήματος τιμώρηση της πράξεως απαιτεί ήδη το ποσό των 200.000 ευρώ, αντί του μικροτέρου εκείνου των 150.000 ευρώ, που απαιτούσε η προϊσχύσασα διάταξη και επί πλέον απειλεί ποινή μικρότερη, κατά το ανώτατο όριό της (κάθειρξη έως δέκα ετών), από εκείνη της παλαιάς ρυθμίσεως, που απειλούσε κάθειρξη έως είκοσι έτη (άρθρα 52 παρ. 2 και 3 του ΠΚ) .

Περαιτέρω , φαινομένη συρροή ή απλή συρροή νόμων, επί της οποίας δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 94 Π.Κ., υπάρχει, όταν οι περισσότερες πράξεις, οι οποίες διώκονται, δεν είναι ανεξάρτητες μεταξύ τους και αυτοτελώς κολάσιμες, αλλά συγκροτούν την έννοια ενός και του αυτού εγκλήματος, είτε διότι η μεν αποτελεί κατά νόμο συστατικό στοιχείο ή επιβαρυντική περίπτωση της άλλης, είτε διότι χρησιμεύει κατά νόμο ως αναγκαίο μέσο για την τέλεση αυτής, είτε, τέλος, διότι παρίσταται ως αναγκαία συνέπεια της προηγηθείσης, από την οποία και απορροφάται (ΑΠ 388/2016).

Ειδικότερα, όπως προαναφέρθηκε , με το νόμο 4174/2013 θεσπίστηκε κώδικας φορολογικών στοιχείων, ενώ με το αρθρ. 8 v. 4337/2015 υπό τον τίτλο Εγκλήματα φοροδιαφυγής - Ποινικές Κυρώσεις τα άρθρα 66 και 67 του Δωδέκατου Κεφαλαίου του Μέρους Α' του ν. 4174/2013 αναριθμούνται σε 72 και 73, το Κεφάλαιο Δωδέκατο αναριθμείται σε Κεφάλαιο Δέκατο Τρίτο, τα άρθρα 68, 69, 70, 71, 72, 73, 74, 75 και 76 αναριθμούνται σε 74, 75, 76, 77, 78, 79, 80, 81 και 82 και προστίθεται νέο Κεφάλαιο Δωδέκατο υπό τον τίτλο ΕΓΚΛΗΜΑΤΑ ΦΟΡΟΔΙΑΦΥΓΗ! - ΠΟΙΝΙΚΕΣ ΚΥΡΩΣΕΙΣ και με το αρθρ. 66 καταργούνται οι διατάξεις των αρθρ. 17, 18 και 19 παρ. 1 εδ.

α 20 και 21 τον ν. 2523/1997 και ειδικότερα για το αδίκημα της έκδοσης πλαστών εικονικών τιμολογίων ορίζονται στις παρ. 1 έως και 5 του αρθρ. 66 του αρθρ. 8 ν. 4337/2015, τα εξής: "1. Έγκλημα φοροδιαφυγής διαπράττει όποιος με πρόθεση: α) προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή φόρου εισοδήματος, ενιαίου φόρου ιδιοκτησίας ακινήτων (ΕΝΦΙΑ) ή ειδικού φόρου ακινήτων (ΕΦΑ), αποκρύπτει από τα όργανα της Φορολογικής Διοίκησης φορολογητέα εισοδήματα από οποιαδήποτε πηγή ή περιουσιακά στοιχεία, ιδίως παραλείποντας να υποβάλει δήλωση ή υποβάλλοντας ανακριβή δήλωση ή καταχωρίζοντας στα λογιστικά αρχεία εικονικές (ολικά ή μερικά) δαπάνες ή επικαλούμενος στη φορολογική δήλωση τέτοιες δαπάνες, ώστε να μην εμφανίζεται φορολογητέα ύλη ή να εμφανίζεται αυτή μειωμένη, β) προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή του φόρου προστιθέμενης αξίας, του φόρου κύκλου εργασιών, του φόρου ασφαλίστρων και των παρακρατούμενων και επιρριπτόμενων φόρων, τελών ή εισφορών, δεν αποδίδει ή αποδίδει ανακριβώς ή συμψηφίζει ή εκπίπτει ανακριβώς αυτούς, καθώς και όποιος παραπλανά τη Φορολογική Διοίκηση με την παράσταση ψευδών γεγονότων ως αληθινών ή με την αθέμιτη παρασιώπηση ή απόκρυψη αληθινών γεγονότων και δεν αποδίδει ή αποδίδει ανακριβώς ή συμψηφίζει ή εκπίπτει ανακριβώς αυτούς ή λαμβάνει επιστροφή, καθώς και όποιος διακρατεί τέτοιους φόρους, τέλη ή εισφορές, γ) προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή φόρου πλοίων δεν αποδίδει ή αποδίδει ανακριβώς στο Δημόσιο το φόρο αυτόν. 2.

Παρακρατούμενοι φόροι, τέλη και εισφορές είναι εκείνοι που ρητά ορίζονται σε επί μέρους διατάξεις ότι παρακρατούνται και τελικά αποδίδονται στο Δημόσιο ή άλλο φορέα από πρόσωπο διάφορο του πραγματικού φορολογούμενου. 3. Όποιος διαπράττει έγκλημα φοροδιαφυγής από τα αναφερόμενα στη παράγραφο 1 τιμωρείται με φυλάκιση τουλάχιστον δύο (2) ετών:

α) αν ο φόρος που αναλογεί στα φορολογητέα εισοδήματα ή στα περιουσιακά στοιχεία που έχουν αποκρύβει υπερβαίνει ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος τις εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ ανά είδος φόρου, ή β) αν το προς απόδοση ποσό του κύριου φόρου, τέλους ή εισφοράς που δεν αποδόθηκε ή αποδόθηκε ανακριβώς ή επεστράφη ή συμψηφίστηκε ή εξέπεσε ή διακρατείται υπερβαίνει ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος:

αα) τις πενήντα χιλιάδες (50.000) ευρώ, εφόσον αφορά φόρο προστιθέμενης αξίας ή ββ) τις εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ ανά είδος φόρου, τέλους ή εισφοράς σε κάθε άλλη περίπτωση. 4. Επιβάλλεται κάθειρξη αν το ποσό του φόρου, τέλους ή εισφοράς της προηγούμενης παραγράφου υπερβαίνει ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος τις εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ, εφόσον αφορά φόρο προστιθέμενης αξίας, ή τις εκατό πενήντα χιλιάδες (150.000) ευρώ σε κάθε άλλη περίπτωση φόρου, τέλους ή εισφοράς. 5.

Όποιος εκδίδει πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία, καθώς και όποιος αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία ή νοθεύει τέτοια στοιχεία, ανεξάρτητα από το αν διαφεύγει ή μη την πληρωμή φόρου, τιμωρείται με ποινή φυλάκισης τουλάχιστον τριών (3) μηνών, εκτός και αν τα φορολογικά στοιχεία χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παραγράφων 1 έως 4, οπότε ο δράστης τιμωρείται μόνο για την τελευταία ως αυτουργός ή συμμέτοχος.

Ειδικά, όποιος εκδίδει ή αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία για ανύπαρκτη συναλλαγή στο σύνολο της ή για μέρος αυτής, τιμωρείται: α) με φυλάκιση τουλάχιστον ενός (1) έτους, εφόσον η συνολική αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων υπερβαίνει το ποσό των εβδομήντα πέντε χιλιάδων (75.000) ευρώ και β) με κάθειρξη έως δέκα (10) έτη, εφόσον το ως άνω ποσό υπερβαίνει τις διακόσιες χιλιάδες (200.000) ευρώ.

Για την κάλυψη των παραπάνω ορίων δεν υπολογίζονται φορολογικά στοιχεία που χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παραγράφων 1 έως 4, οπότε ο δράστης τιμωρείται μόνο για την τελευταία ως αυτουργός ή συμμέτοχος.". Από τις διατάξεις αυτές συνάγεται, ότι στην περίπτωση εκδόσεως ή αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων για ανύπαρκτη συναλλαγή, που χρησιμοποιήθηκαν για την συντέλεση παραβάσεων φοροδιαφυγής, ο δράστης τιμωρείται μόνο για την τελευταία, ως αυτουργός ή συμμέτοχος, απορροφωμένης, συνεπώς, από εκείνη (φοροδιαφυγή) της πράξεως της εκδόσεως ή αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων, καθιερουμένης, με τη νέα ως άνω ρύθμιση, φαινομένης κατ' ιδέαν συρροής μεταξύ των δύο αυτών αδικημάτων.

Η τελευταία νέα αυτή ρύθμιση είναι επικεικεστέρα, κατά την έννοια του άρθρου 2 παρ. 1 ΠΚ, της προϊσχύσασας του άρθρου 19 παρ.1 και 4 του Ν. 2523/1997, αφού πλέον ή έκδοση ή η αποδοχή εικονικών και πλαστών φορολογικών στοιχείων απορροφάται (φαινομενικώς κατ' ιδέαν) από την πράξη της φοροδιαφυγής και δεν τιμωρείται αυτοτελώς.

Εξάλλου, η καταδικαστική απόφαση έχει την απαιτούμενη από τις δϊατάξεις των άρθρων 93 παρ. 3 του Συντάγματος και 139 ΚΠΔ ειδική και εμπεριστατωμένη αιτιολογία, η έλλειψη της οποίας ιδρύει λόγο αναιρέσεως εκ του άρθρου 510 παρ.1 στοιχ. Δ' ιδίου Κώδικα, όταν αναφέρονται σ' αυτή με σαφήνεια, πληρότητα και χωρίς αντιφάσεις ή λογικά κενά, τα πραγματικά περιστατικά, τα οποία αποδείχτηκαν από την ακροαματική διαδικασία και από τα οποία το δικαστήριο που την εξέδωσε συνήγαγε την ύπαρξη των αντικειμενικών και υποκειμενικών στοιχείων του εγκλήματος, για το οποίο καταδικάσθηκε ο κατηγορούμενος, τα αποδεικτικό μέσα από τα οποία προέκυψαν τα περιστατικό αυτά και οι νομικοί συλλογισμοί, με βάση τους οποίους έγινε η υπαγωγή των περιστατικών στην εφαρμοσθείσα ουσιαστική ποινική διάταξη.

Για την ύπαρξη τέτοιας αιτιολογίας είναι παραδεκτή η αλληλοσυμπλήρωση του αιτιολογικού με το διατακτικό που αποτελούν ενιαίο σύνολο, ενώ, σε σχέση με τα αποδεικτικό μέσα, αρκεί αυτό να αναφέρονται κατ' είδος γενικώς, χωρίς να απαιτείται να εκτίθεται τι προέκυψε χωριστά εξ ενός εκάστου αυτών και χωρίς να απαιτείται να αναφέρεται από ποιό συγκεκριμένα αποδεικτικό μέσο προέκυψε η κάθε παραδοχή.

Ούτε είναι απαραίτητη η αξιολογική συσχέτιση και σύγκριση των διαφόρων αποδεικτικών μέσων μεταξύ τους (εγγράφων, μαρτυρικών καταθέσεων), ούτε απαιτείται να ορίζεται ποιό βαρύνει περισσότερο για τον σχηματισμό της δικαστικής κρίσεως. Σε κάθε όμως περίπτωση, δηλαδή είτε πρόκειται για καταδικαστική είτε για αθωωτική απόφαση, πρέπει να προκύπτει με βεβαιότητα ότι το δικαστήριο έλαβε υπ' όψη του και συνεξετίμησε για τον σχηματισμό της δικανικής του πεποιθήσεως όλα τα αποδεικτικά στοιχεία και όχι μερικά κατ' επιλογήν.

Τέλος, κατά το άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. Ε' ΚΠΔ, λόγο αναιρέσεως της αποφάσεως συνιστά και η εσφαλμένη εφαρμογή ή ερμηνεία ουσιαστικής ποινικής διατάξεως. Εσφαλμένη ερμηνεία υπάρχει όταν το δικαστήριο αποδίδει στο νόμο διαφορετική έννοια από εκείνη που πραγματικά έχει και εσφαλμένη είναι η εφαρμογή αυτού, όταν το δικαστήριο δεν υπήγαγε ορθώς τα πραγματικά περιστατικό, τα οποία δέχθηκε ότι προέκυψαν, στην αληθή έννοια του αλλά και όταν η σχετική διάταξη παραβιάσθηκε εκ πλαγίου, διότι έχουν εμφιλοχωρήσει στο πόρισμα της αποφάσεως ασάφειες, αντιφάσεις ή λογικά κενό, με αποτέλεσμα να καθίσταται ανέφικτος ο έλεγχος από τον Άρειο Πάγο της ορθής ή μη εφαρμογής του νόμου, οπότε η απόφαση στερείται νομίμου βάσεως.

Στην προκειμένη περίπτωση, όπως προκύπτει από το σκεπτικό της προσβαλλομένης 65/2018 απόφασης, το Τριμελές Εφετείο Κακουργημάτων Ναυπλίου , που την εξέδωσε σε δεύτερο βαθμό και καταδίκασε τον αναιρεσείοντα σε ποινή κάθειρξης 8 ετών, για την πράξη της διακεκριμένης αποδοχής φορολογικών στοιχείων, δέχτηκε, κατά την αναιρετικώς ανέλεγκτη περί τα πράγματα κρίση του, ότι από τα αποδεικτικά μέσα , που κατ' είδος αναφέρει (καταθέσεις μαρτύρων και ανάγνωση εγγράφων), αποδείχτηκαν, τα ακόλουθα πραγματικά περιστατικά <<Από τις 11-2-2005 άρχισε νόμιμα να λειτουργεί η ΕΠΕ που αναφέρεται στο διατακτικό με κύριο μέτοχο κατά ποσοστό 99% αλλά και διαχειριστή τον κατηγορούμενο, ο οποίος έμεινε διαχειριστής μέχρι τις 27.02.2006.

Έδρα της επιχείρησης ήταν γραφεία στην οδό ..., ενώ από 6.7.2005 δηλώθηκε υποκατάστημα στην ... όπου η εταιρεία δήλωσε ότι έχει εργοστάσιο παραγωγής και εμπορίας συριγγών βελόνων και καθετήρων. Τέτοιο εργοστάσιο ουδέποτε λειτούργησε. Αντίθετα ο κατηγορούμενος για να εισπράξει παράνομα επιστροφές ΦΠΑ μεγάλων ποσών, όντας μέλος σχετικού κυκλώματος, αποδέχτηκε τα εικονικά φορολογικά στοιχεία που αναφέρονται στο διατακτικό και αφορούν ανύπαρκτες συναλλαγές.

Η ανυπαρξία αυτή, η όποια ουσιαστικά συνομολογείται και από τον κατηγορούμενο, αποδεικνύεται και από το ότι το εργοστάσιο δεν λειτούργησε ποτέ και πουθενά δεν εμφανίστηκαν τα πωληθέντα. Ειδικότερα, αποδείχθηκε ότι ο κατηγορούμενος με την ιδιότητά του ως νομίμου εκπροσώπου της εταιρίας με την επωνυμία "...

Ε.Π.Ε." και το δ.τ. "... LTD", με αντικείμενο εργασιών παραγωγή και εμπόριο συριγγών-βελονών και καθετήρων, έδρα την ....(...) και με ΑΦΜ ...636, αρμοδιότητας Δ.Ο.Υ. ...., αποδέχθηκε είκοσι έξι (26) εικονικά φορολογικά στοιχεία για τις χρήσεις 2005 και 2006 συνολικής καθαρής αξίας 4.387.000,00 Ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. από 833.530,00 Ευρώ και δη:

ι) Κατά τη διαχειριστική περίοδο από 1-1-2005 έως 31-12-2005 αποδέχθηκε είκοσι (20) φορολογικά στοιχεία, ήτοι δύο (2) από την επιχείρηση "..." με ΑΦΜ ...010, αξίας 410.000,00 Ευρώ πλέον Φ.Π.Α., από 77.900,00 Ευρώ, δώδεκα (12) από την επιχείρηση "... Ε.Π.Ε." με ΑΦΜ ...591, αξίας 2.016.000,00 Ευρώ πλέον Φ.Π.Α. από 383.040,00 Ευρώ και έξι (6) από την επιχείρηση "...

Ε.Π.Ε." με ΑΦΜ ...350, αξίας 910.000,00 Ευρώ πλέον ΦΠΑ από 172.900,00 Ευρώ, όπως ειδικότερα αναλύονται στον πίνακα που ακολουθεί:

α/α Εκδότης Φορολογικά Στοιχεία Νο Ημ/νία Καθ. Αξία (€) ΦΠΑ (€) Συν. Αξία (€) 1 ... ΔΑ-Τιμολόγιο ....7 20-4-2005 140.000,00 26.600,00 166.600,00

2 " " Τιμολόγιο ....39 21-6-2005 270.000,00 51.300,00 321.300,00 ΜΕΡΙΚΑ ΣΥΝΟΛΑ ΑΠΟ (...) 410.000,00 77.900,00 487.900,00

3 ... ΕΠΕ ΔΑ-Τιμολόγιο .... 2-9-2005 150.000,00 28.500,00 178.500,00

4 "" "" ... 6-9-2005 160.000,00 30.400,00 190.400,00

5 "" "" ... 8-9-2005 170.000,00 32.300,00 202.300,00

6 "" "" ...0 6-10-2005 155.000,00 29.450,00 184.450,00

7 "" "" ...3 10-10-2005 165.000,00 31.350,00 196.350,00

8 "" "" ...7 12-10-2005 175.000,00 33.250,00 208.250,00

9 "" "" ...0 7-11-2005 198.000,00 37.620,00 235.620,00

10 "" "" ...2 15-11-2005 156.000,00 29.640,00 185.640,00

11 "" "" ....5 21-11-2005 172.000,00 32.680,00 204.680,00

12 "" "" ....7 8-12-2005 185.000,00 35.150,00 220.150,00

13 "" "" ...9 12-12-2005 175.000,00 33.250,00 208.250,00

14 "" "" ...0 14-12-2005 155.00,00 29.450,00 184.450,00

ΜΕΡΙΚΑ ΣΥΝΟΛΑ από ... ΕΠΕ 2.016.000,00 383.040,00 2.399.040,00

15 ... ΕΠΕ ΔΑ-Τιμολόγιο ...0 1-7-2005 140.000,00 26.600,00 166.600,00

16 "" "" ...2 4-7-2005 135.000,00 25.650,00 160.650,00

17 "" "" ...4 6-7-2005 130.000,00 24.700,00 154.700,00

18 "" "" ...0 5-8-2005 145.000,00 27.550,00 172.550,00

19 "" "" ...3 11-8-2005 173.000,00 32.870,00 205.870,00

20 "" "" ...8 29-8-2005 187.000,00 35.530,00 222.530,00

ΜΕΡΙΚΑ ΣΥΝΟΛΑ από "... ΕΠΕ" 910.000,00 172.900,00 1.082.900,00

ΓΕΝΙΚΑ ΣΥΝΟΛΑ ΧΡΗΣΗΣ 2005 3.336.00,00 633.840,00 3.969.840,00

2) Κατά τη διαχειριστική περίοδο από 1.1.2006 έως 31.12.2006 αποδέχθηκε έξι (6) εικονικά φορολογικά στοιχεία από την επιχείρηση "... ΕΠΕ" με ΑΦΜ ...591, αξίας 1.051.000,000 Ευρώ πλέον Φ.Π.Α. από 199.690,00 Ευρώ, όπως ειδικότερα αναλύονται στον πίνακα που ακολουθεί:

α/α Εκδότης Φορολογικά Στοιχεία Νο Ημ/νία Καθ. Αξία (€) ΦΠΑ (€) Συν. Αξία (€) 1 ... ΕΠΕ Δ-Α - Τιμολόγιο ...2 3-1-2006 180.000,00 34.200,00 214.200,00

2 "" "" ...4 5-1-2006 175.000,00 33.250,00 208.250,00

3 "" "" ...7 12-1-2006 170.000,00 32.300,00 202.300,00

4 "" "" ...8 3-2-2006 196.000,00 37.240,00 233.240,00

5 "" "" ..9 6-2-2006 170.000,00 32.300,00 202.300,00

6 "" "" ...1 10-2-2006 160.000,00 30.400,0 190.400,00

ΓΕΝΙΚΑ ΣΥΝΟΛΑ ΧΡΗΣΗΣ 2006 1.051.000,00 199.690,00 1.250.690,00 Τα παραπάνω προκύπτουν από την από 30-4-2012 έκθεση ελέγχου του ΚΒΣ που συνέταξαν οι αρμόδιοι ελεγκτές της Δ.Ο.Υ. ..... Πρέπει, συνεπώς να κηρυχθεί ένοχος απορριπτομένου ως ουσιαστικά αβάσιμου του αυτοτελή ισχυρισμού του ότι κατ' εφαρμογή του άρθρου 8 Ν 4337/15 η πράξη για την οποία κατηγορείται έχει ήδη καταστεί μη αξιόποινη. Σημειώνεται ότι, δεν εφαρμόζεται στη συγκεκριμένη περίπτωση ο ως άνω νόμος και δεν απορροφάται η αποδοχή εικονικών φορολογικών στοιχείων από την φοροδιαφυγή, με αποτέλεσμα η αποδοχή να μη τιμωρείται αυτοτελώς, δεδομένου ότι τα εικονικά στοιχεία δεν χρησιμοποιήθηκαν πράγματι για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις περιγραφόμενες στο άρθρο 66 παρ, 1-4 του Ν. 4174/2013 πράξης".

Με αυτά που δέχθηκε, το Δικαστήριο της ουσίας δεν διέλαβε στην απόφασή του την από τα άρθρα 93 παρ. 3 του Συντάγματος και 139 ΚΠΔ απαιτούμενη ειδική και εμπεριστατωμένη αιτιολογία . Ειδικότερα, όπως προκύπτει από την παραδεκτή επισκόπηση του σκεπτικού της, στην αναιρεσιβαλλομένη απόφαση διαλαμβάνεται παραδοχή, ότι τα επίδικα εικονικά φορολογικά στοιχεία δεν χρησιμοποιήθηκαν για την διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις ως άνω πράξεις φοροδιαφυγής των παραγράφων 1 έως 4 του προαναφερομένου άρθρου 66 Ν. 4174/2013.

Η αιτιολογία όμως αυτή, αναφορικά με το πιο πάνω κρίσιμο περιστατικό , που αποτέλεσε και περιεχόμενο σχετικού αυτοτελούς ισχυρισμού του αναιρεσείοντος ως προς τη θεμελίωση του εγκλήματος της αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων , για το οποίο καταδικάστηκε αυτός, είναι ελλειπής αντιφατική και εμφανίζει λογικά κενά .

Και τούτο γιατί,παρά την αναφορά στο προοίμιο του σκεπτικού ότι συνεκτιμήθηκαν όλα τα μνημονευόμενα κατ' είδος αποδεικτικά μέσα , από τις παραδοχές του σκεπτικού της προσβαλλομένης απόφασης προκύπτει με βεβαιότητα ότι δεν λήφθηκαν καθόλου υπόψη τόσο η κατάθεση του μάρτυρα κατηγορίας Α. Γ. (υπαλλήλου ΔΟΥ ..., ο οποίος κατέθεσε για τον αναιρεσείοντα ότι "Ο κατηγορούμενος ήταν λήπτης εικονικών τιμολογίων .

Το ποσό από το ΦΠΑ που πήρε ως επιστροφή ήταν 633.000 ευρώ . Αυτά τα χρήματα τα πήρε αφού έκανε αίτηση για επιστροφή ΦΠΑ ", όσο και η από 30-4-2012 αναγνωσθείσα έκθεση ελέγχου του Υπουργείου Οικονομικών , κατά την οποία η ελεγχόμενη εταιρεία του αναιρεσείοντος <<για τη χρήση 2005 ζήτησε και έλαβε επιστροφή ΦΠΑ για τις αγορές παγίων, που στην ανωτέρω περίπτωση ήταν καλούπια για βελόνες συριγγών, διαφόρων διαμετρημάτων από τρεις προμηθευτές:

α} "...", ΑΦ Μ ..., Δ.Ο.Υ. …, β) "... ΕΠΕ" ΑΦΜ ..., Δ.Ο.Υ. ….. Για την χρήση 2006 ζήτησε επιστροφή ΦΠΑ για τον ίδιο λόγο με την χρήση 2005 και προσκόμισε παραστατικά αγορών από την επιχείρηση "... ΕΠΕ">>.

Δηλαδή , το Δικαστήριο οδηγήθηκε σε συμπέρασμα αντίθετο με τα πιο πάνω αποδεικτικά μέσα χωρίς να αιτιολογεί την περί τούτου κρίση του. Σε κάθε περίπτωση, όμως, είναι και αντιφατική η κρίση του δικαστηρίου. Και τούτο γιατί, ενώ αναφέρει στο σκεπτικό, κατ' αρχήν, ότι η πράξη της αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων από μέρους του αναιρεσείοντος έγινε "για να εισπράξει παράνομα επιστροφές ΦΠΑ, μεγάλων ποσών όντας μέλος σχετικού κυκλώματος", εν τούτοις, στη συνέχεια, αντιφατικά δέχθηκε ότι "τα εικονικά στοιχεία δεν χρησιμοποιήθηκαν πράγματι για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις περιγραφόμενες στο άρθρο 66§§1 - 4 του Ν. 4174/2013 πράξης". Με βάση τα παραπάνω, οι σχετικοί , από το άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. Δ' και Ε' ΚΠΔ, λόγοι αναίρεσης, με τους οποίους πλήττεται η προσβαλλομένη απόφαση για έλλειψη ειδικής και εμπεριστατωμένης αιτιολογίας και για έλλειψη νόμιμης βάσης, είναι βάσιμοι και πρέπει να γίνουν δεκτοί παρελκούσης , μετά ταύτα , της έρευνας των λοιπών λόγων αναίρεσης . Κατόπιν αυτών , πρέπει να γίνει δεκτή η κρινόμενη αίτηση αναίρεσης, να αναιρεθεί η προσβαλλομένη απόφαση και να παραπεμφθεί η υπόθεση για νέα συζήτηση στο ίδιο Δικαστήριο, του οποίου η σύνθεση είναι δυνατή από άλλους δικαστές, εκτός από εκείνους που δίκασαν προηγουμένως (ΚΠΔ 519).

ΓΙΑ ΤΟΥΣ ΛΟΓΟΥΣ ΑΥΤΟΥΣ

Αναιρεί την απόφαση 65/2018 του Τριμελούς Εφετείου Κακουργημάτων Ναυπλίου.

Παραπέμπει την υπόθεση για νέα συζήτηση στο ίδιο Δικαστήριο, συγκροτούμενο από άλλους δικαστές, εκτός από εκείνους που δίκασαν προηγουμένως.

ΚΡΙΘΗΚΕ, αποφασίσθηκε στην Αθήνα, στις 16 Οκτωβρίου 2019.

ΔΗΜΟΣΙΕΥΘΗΚΕ σε δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριό του, στην Αθήνα, στις 29 Οκτωβρίου 2019.

Η ΠΡΟΕΔΡΕΥΟΥΣΑ ΑΡΕΟΠΑΓΙΤΗΣ

Ο ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ