3-22-1305/13 · Tartu Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tartu Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Maili Lokk, Tanel Saar, Madis Ernits

Otsuse avalikult

teatavakstegemise aeg ja koht

30.06.2025, Tartu

Haldusasja number

3-22-1305

Haldusasi

M.M.-i kaebus Maksu- ja Tolliameti 22.02.2022. a

maksuotsuse nr 12.2-3/052033-22 tühistamiseks ja

vaideotsuse osaliseks tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Halduskohtu 20.09.2024. a otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

M.M.-i apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

Menetlusosalised

Kaebaja/apellant – M.M.

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet

RESOLUTSIOON

1. Võtta asja materjalide hulka apellatsioonkaebuse lisa 1 – Maksu- ja Tolliameti

07.08.2020. a korraldus nr 12.2-3/052033-12.

2. Jätta kaebaja apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 20.09.2024. a

otsus muutmata.

3. Jätta kaebaja apellatsioonimenetluses kantud kulud tema enda kanda.

4. Asendada otsuse avaldamisel A.A., H.H. ja P.P. nimed vastavalt tähemärkidega A, H

ja P.

5. Asendada otsuse avaldamisel pangakontode numbrilised osad 0-dega.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse

avalikult teatavakstegemise päevast arvates, s.o kuni 30.07.2025 (k.a) (HKMS § 212 lg 1).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 05.03.2020. a korralduse nr 12.2-3/052033-1 alusel

kaebaja poolt 2018. a füüsilise isiku tuludeklaratsioonis deklareeritud andmeid. MTA

kohustas 22.02.2022. a maksuotsusega nr 12.2-3/052033-22 (dtl 37-56) kaebajat tasuma

maksusumma 11 883,83 eurot. Maksuotsuses on viidatud 18.11.2021. a kontrollaktile nr 12.2-

3/052033-21 kui maksuotsuse lahutamatule osale. Maksukohustuse tekkimise aluseks oli

asjaolu, et kaebaja sai 2018. aastal täiendavat tulu 53 450 eurot, mida ta ei deklareerinud

füüsilise isiku tuludeklaratsioonis. Kaebaja tegi oma pangakontole sularaha sissemakseid 33

450 euro ulatuses. Lisaks laekus kaebaja pangakontole 01.06.2018 OÜ-lt HTP Holding 20

000 eurot laenude tagastamise nime all. Kaebajal oli kohustus deklareerida need summad oma

tuluna. Maksukorralduse õiguslikuks aluseks on tulumaksuseaduse (TuMS) § 1 lg 1, § 3 lg 1,

§ 4 lg 1, § 12 lg 1, § 36 lg 1, § 44 lg 1 ning maksukorralduse seaduse (MKS) § 85 lg 4.

2. Maksuhaldur leidis, et kaebaja väide, et sularaha summas 33 450 eurot on saadud kaebaja

vanematelt, ei ole tõendatud. Kaebaja on küll osalenud aastatel 2001–2014 erinevates

kinnisvaratehingutes ning mõnda kinnisasja on müüdud korduvalt edasi-tagasi, kuid reeglina

ei ole ostu-müügilepingutes tasumise viisid teada. Kaebaja ei ole kinnistute edasi-tagasi

müümisel saanud topelt kasu, kuna kinnistute müügid on toimunud sama või ligilähedase

hinnaga kui nende soetamine, ning kaebaja ei ole nende müügist ka tulu deklareerinud. Ei ole

usutav, et kinnistute müügist 2001-2002 saadud summad säilisid puutumatuna kuni 2018. a

alguseni. Kaebaja on teinud sularahas sissemakseid nii enda kui oma vanemate

pangakontodele. Lisaks puudusid kaebajal pikemal perioodil tulud igapäevakulude eest

tasumiseks ja investeerimiseks. Kuigi maksuhaldur nentis, et kaebaja ja tema vanemate

pangakontode vahel olid tihedad seosed, st tihti oli nende vahel tehtud ülekandeid, siis

summad olid suuremas ulatuses kaebaja vanemate pangakontodelt edasi kantud kaebaja

kontodele. Ainult ühel sularaha tehingul ilmnes seos kaebaja emaga, kes võttis 21.01.2003

sularahas kontolt 74 000 krooni. Maksuhaldur leidis, et alust ei ole väitel, et kaebaja vanemad

kogusid sularahas sääste, millest oli võimalik teha 2018. a sularahatehinguid. Samuti ei

saanud tekkida suured sularahavarud kaebajate vanemate arvelduskontodele laekunud

dividendi- ja intressituludest. Esitatud pangaväljavõtete kohaselt laekus kaebajate vanemate

arvelduskontodele 2001–2010 dividende 119 495 krooni (so 7 637,12 eurot) ja

deposiidiintresse 710,67 krooni (45,42 eurot), mis ei anna alust põhjendamaks kümne aasta

pärast suuri sularaha sääste.

3. HTP Holding OÜ poolt kaebaja arvelduskontole 01.06.2018 tehtud makse 20 000 eurot on

käsitletav kaebaja tuluna. Kaebaja 06.11.2020 antud seletus, et väljamakse, mille HTP

Holding OÜ tegi 01.06.2018 kaebajale, oli sularahas 07.05.2018 antud laenu tagastus, ei ole

usaldusväärne. Maksuhaldur leidis, et 01.06.2018 tasutud 20 000 euro puhul oli tegemist muu

tuluga, millelt tulumaks oli kinni pidamata. Maksuhaldur märkis, et kaebajal puudusid 2018.

aastal vahendid laenu andmiseks. Kaebaja seletused kontrolli käigus on olnud muutlikud.

4. Kaebaja esitas maksuotsusele 01.04.2022 vaide, mille MTA jättis 03.05.2022. a

vaideotsusega nr 6-1/5128-2 (dtl 71-77) rahuldamata.

5. Kaebaja esitas 14.06.2022 Tartu Halduskohtule kaebuse viidatud MTA maksuotsuse ja

vaideotsuse tühistamiseks.

6. Vastustaja palus vastuses kaebusele jätta kaebus rahuldamata.

Halduskohtu otsus

7. Tartu Halduskohus jättis 20.09.2024. a otsusega kaebuse rahuldamata (p 1). Menetluskulud

jättis halduskohus kaebaja kanda ning vastustaja kasuks välja mõistmata (p 2).

8. Vaidlust ei ole selles, et kaebaja 2018. aasta tuludeklaratsioonis ei ole tuluna deklareeritud

sularaha sissemakseid 33 450 eurot ja 01.06.2018 OÜ-lt HTP Holding kaebaja pangakontole

laekunud summat 20 000 eurot. Vaidluse esemeks on, kas kaebaja jättis need summad oma

tuluna deklareerimata õiguspäraselt.

9. TuMS § 1 lg 1 alusel maksustatakse tulumaksuga maksumaksja tulu, millest on tehtud

seadusega lubatud mahaarvamised. TuMS § 12 lg 1 sätestab, et tulumaksuga maksustatakse

residendist füüsilise isiku poolt maksustamisperioodil Eestis ja väljaspool Eestit kõikidest

tuluallikatest saadud tulu. TuMS § 36 lg 2 sätestab, et maksumaksja on kohustatud pidama

tulude ja kulude arvestust sellisel viisil, et oleksid selgelt fikseeritud maksustatava tulu

kindlaksmääramiseks vajalikud andmed. Maksumaksja on kohustatud samuti säilitama tulude

ja kuludega seotud dokumente. MKS § 58 alusel tuleb maksustamise seisukohast tähendust

omavaid dokumente säilitada vähemalt 7 aastat dokumendi koostamisele või saamisele

järgneva aasta 1. jaanuarist arvates. Kaebaja peab käesoleval juhul tõendama seda, et tegemist

on maksuvaba tuluga, kuna see on asjaolu, millele kaebaja tugines tuludeklaratsiooni esitades

ja tugineb ka kohtuvaidluses (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 59 lg 1).

10. Kaebaja tegi pangakontole sissemakseid summas 33 450 eurot. Kaebaja väiteid arvestades

kehtiks sellele summale tulumaksuvabastus juhul, kui tegemist oleks füüsiliselt isikult saadud

kingitusega (TuMS § 19 lg 3 p 6) või vastuvõetud pärandvaraga (TuMS § 15 lg 4 p 1).

Kaebaja ei ole esitanud tõendeid selle kohta, et ta sai vaidluse all olevad summad oma

vanematelt kinke või pärandina. Kaebaja kinnitas maksumenetluses, et kaebaja ja tema

vanemad ei koostanud sularaha üleandmise kohta dokumente (dtl 296). Kohtumenetluses

avaldas kaebaja, et pärandi vastuvõtmisel ei tehtud pärandi inventuuri, ta ei avaldanud

pärimisasja algatamisel notarile pärandvara koosseisu vms. Kaebaja avaldas

maksumenetluses, et pärandina sai ta vallasasjadena vaid vanemate eluruumide sisustuse (dtl

306, kohtuasja dokumentide põhjal päris kaebaja ka kinnisasjad ja pangakontodel oleva raha).

11. Kaebajal oli kohustus dokumenteerida tehingu toimumise ajal need tehingud, mille

pooleks ta oli. Sh kui kaebaja võttis vastu sularaha, oli TuMS § 36 lg 2 alusel kaebaja

kohustuseks dokumenteerida see viisil, mis võimaldab hiljem kindlaks teha, kas tegemist on

maksustatava tuluga või mitte.

12. Halduskohus leidis, et asjas esitatu pinnalt võib kaebaja tuluallikaid pidada ebaharilikeks.

Tulud, mida kaebaja deklareerib, on väga napid. 2018. aastal deklareeris kaebaja intressitulu

5200,14 eurot ja renditasu 769 eurot. Samas on kaebaja käsutuses küllalt suured rahasummad.

Kaebaja pangakonto OOO (EUR) väljavõte 2018. aasta kohta (dtl 110-147) näitab, et konto

algsaldo oli 12 437,71 eurot, konto kreeditkäive (laekumised) oli 157 782,98 eurot

(keskmiselt 13 148,58 eurot kuus), deebetkäive 95 329,92 eurot (keskmiselt 7 944,16 eurot

kuus) ja lõppsaldo 74 890,77 eurot. Arvestatav käive toimus ka kaebaja pangakontol 000

(EUR, dtl 150-153), mille algsaldo oli 22 373,39 eurot, kreeditkäive 68 151,32 eurot,

deebetkäive 90 524,71 eurot ja lõppsaldo 0. Sarnane on kaebaja majanduslik olukord olnud

juba aastaid (dtl 155).

13. TuMS § 36 lg 1 kohaselt võetakse füüsilise isiku poolt saadud tulu tulumaksuga

maksusutamisel arvesse sellel maksustamisperioodil, millal tulu laekus. Kui kaebaja ei ole

tõendanud sularaha oma valdusesse saamise alust ja aega, oli õige võtta sularaha tuluna

arvesse maksustamisperioodil, mil kaebaja selle oma kontole kandis.

14. Asjas esitatud tõenditest nähtub, et kaebaja vanemad olid varakad isikud ja nende

käsutuses on olnud sularaha. Kaebajal, tema vanematel ja OÜ-l HTP Holding olid tihedalt

läbipõimunud majanduslikud suhted, mida kinnitavad alljärgnevad asjaolud.

- OÜ HTP Holding äriregistri andmete (dtl 599-604) põhjal kanti osaühing äriregistrisse

18.07.2001. A.A.., kes oli kaebaja ema, oli osaühingu asutaja, osanik kuni 07.11.2013 ja

juhatuse liige kuni 11.11.2013. Kaebaja on sama osaühingu osanik ja juhatuse liige alates

11.11.2013. Kaebaja tegutses ka varem osaühingu esindajana A. M.M.-i 30.08.2001 antud

volikirja alusel (dtl 606).

- Kaebaja, A. M.M., H.H. (kaebaja isa), OÜ HTP Holding ja osaühingu juhatuse liige P.P. on

teinud pika aja jooksul arvukaid omavahelisi tehinguid. Kaebaja esitas andmed aastatel 2001–

2014 toimunud kinnisvaratehingute kohta (dtl 460), tehingutesse oli kaasatud 22 kinnistut,

poolteks olid kaebaja, A. M.M., OÜ HTP Holding, kolmel juhul ka muud isikud. Vastustaja

koostas ka omapoolse ülevaate kaebaja kinnisvaratehingutest (dtl 584-585). Kaebaja tegutses

mitmes tehingus A. M.M.-i esindajana: 15.09.2010 (dtl 589-598), 07.11.2013 (dtl 702-707)

05.05.2014 (dtl 750-760).

- Kaebaja vanematele kuulusid väärtpaberid, millega tehti aktiivselt tehinguid. Seisuga

01.01.2005 oli A. M.M.-i väärtpaberikonto väärtus 109 368,20 eurot ja H. M.M.-i konto

väärtus 78 203,69 eurot (dtl 11-12). Seisuga 31.12.2010 oli H. M.M.-i väärtpaberikonto

väärtus 51 850,01 eurot (dtl 330-331) ja A. M.M.-i väärtpaberikonto väärtus 22 324,06 eurot

(dtl 338).

- Kaebaja ja tema vanemate pangakontode vahel on aastate jooksul toimunud arvukaid

kandeid suurtes summades. A. M.M.-i konto väljavõte päringuga saaja/maksja „M.M.“ (dtl

575-578) näitab, et aastatel 2011-2014 oli selliste maksete deebetkäive 77 664 eurot ja

kreeditkäive 29 400 eurot. Sama päring H. M.M.-i kontol (dtl 579-583) näitab, et aastatel

2011-2016 oli selliste maksete deebetkäive 69 370 eurot ja kreeditkäive 4765,85 eurot.

- Mitmetel kannetel kaebaja ja tema vanemate kontode vahel on selgituseks „Makse oma

kontode vahel“ (vt näiteks dtl 301-304).

- A. M.M. andis kaebajale 15.09.2010 üldvolituse teha tema nimel mistahes tehinguid (dtl

761-762).

- Kaebaja kinnitab, et ta on oma vanemate kontodele teinud sularaha sissemakseid aastatel

2000–2010 kokku 170 056 eurot ning vanemate kontodele sularahas sisse makstud summad

on sageli kaebaja kontole üle kantud (dtl 7), samuti seda, et tema ja vanemate rahalised suhted

olid omavahel tihedasti läbi põimunud (dtl 461).

Eeltoodu ei tõenda, et sularaha, mille kaebaja maksis oma kontole 2018. aastal, oli saadud

tema vanematelt kinke või pärimise teel või muul TuMS sätestatud viisil, mille puhul on

tegemist maksuvaba tuluga. Tulu maksustamata jätmiseks ei ole piisav, kui kaebaja väidetud

hüpotees on võimalik, sest samamoodi on võimalikud mitmed teised hüpoteesid. Halduskohus

märkis, et ta andis 10.08.2024. a määruses kaebajale võimaluse põhjendada, miks toetavad

tõendid kaebaja arvates just tema hüpoteesi, kuid kaebaja selliseid põhjendusi ei esitanud.

15. Halduskohus märkis, et laenu tagastamisena saadud rahasumma ei ole oma olemuselt tulu.

Kindlaks tuleb teha, kas on tõendatud, et OÜ HTP Holding 01.06.2018. a ülekanne kaebaja

kontole, mille selgitus on „laenu tagastus“, tehti ka tegelikult laenu tagastamise eesmärgil.

16. Kaebaja viitab järgnevatele tõenditele: (1) kassa sissetuleku order 07.05.2018 selle kohta,

et osaühing võttis kaebajalt sularahas vastu 20 000 eurot selgitusega laen (dtl 21); (2)

osaühingu raamatupidamise konto nr 90 „Laenud“ kanded (dtl 35); (3) laenuleping

02.01.2015 (dtl 421-422). Selle kohaselt annab kaebaja osaühingule laenu summas kuni 100

000 eurot, laenusumma antakse üle tulevikus osaühingu taotlusel, laenu andmine ja

tagastamine toimub ülekande teel, laenu tagastamise lõpptähtaeg on 01.01.2022. MTA tugines

järgnevatele tõenditele: (1) kaebaja maksumenetluses antud seletused. Kaebaja väitis algselt,

et 01.06.2018. a ülekandega tagastati laen, mille kaebaja andis 2015. aastal. Väite laenu

andmise kohta 2018. aastal ja sellega seotud dokumendid esitas kaebaja pärast seda, kui MTA

selgitas, et 2015. aastal antud laenu oli kaebaja juba täielikult tagasi saanud; (2) osaühingu

juhatuse liikme P.P. 28.08.2020. a seletus, et laen anti 2015. aastal.

17. Halduskohus leidis, et ülekaalus on tõendid selle kohta, et 07.05.2018 kaebaja

osaühingule laenu ei andnud. Kaebaja andis 2015. aastal osaühingule laenu 35 000 eurot, mis

tagastati kahe maksena: 25 000 eurot novembris 2015 ja 10 000 eurot 11.01.2018. Ülekandele

01.06.2018 summas 20 000 eurot selgitusega „laenu tagastus“ ei eelnenud laenu andmist,

mistõttu seda ei saa käsitleda laenu tagastusena ja tegemist on tulumaksuga maksustamisele

kuuluva summaga. Seejuures viitas halduskohus järgnevatele tõenditele: (1) kaebaja

kinnitusel palus MTA 29.06.2020 kaebajal esitada andmed osaühingu poolt 11.01.2018 ja

01.06.2018 teostatud maksete kohta kogusummas 35 000 eurot (dtl 463); (2) kaebaja selgitas

22.07.2020, et laen osaühingule pärineb aastast 2015, tegemist oli laenuga soetamaks

osaühingule uusi kinnistuid ja raha laenu andmiseks sai ta vanematelt (dtl 296-297); (3) MTA

juhtis 08.10.2020 tähelepanu sellele, et osaühing tagastas 2015. aastal sularahas antud laenust

25 000 eurot novembris 2015 ja palus selgitada, millistel alustel sai kaebaja laenu 2018. aastal

teistkordselt tagasi (dtl 425); (4) kaebaja selgitas 06.11.2020, et ta andis 07.05.2018

osaühingule täiendavalt laenu 20 000 eurot (dtl 292-293). Osaühingu juhatuse liige P.P.

selgitas 28.08.2020, et laenuleping kaebajaga on sõlmitud 02.01.2015 n.ö lahtise/jooksva

saldoga kuni 100 000 eurot. Laenusumma üleandmist kinnitab seletuse lisaks olev order (dtl

405-406). Seletusele on lisatud order 35 000 euro üleandmise kohta 20.07.2015. Laenu

andmist 2018. aastal ei ole nimetatud (dtl 418). Eeltoodu tähendab, et nii kaebaja (laenuandja

ja laenuvõtja juhatuse liikme) kui ka P.P. (laenuvõtja juhatuse liikme) algsete seletuste

kohaselt andis kaebaja osaühingule laenuna üle 35 000 eurot ja see toimus 2015. aastal.

Nendel tõenditel on suurem kaal kui kaebaja ja P.P. hilisematel kinnitustel, et kaebaja andis

osaühingule ka 2018. aastal laenuna üle 20 000 eurot, ja selle kohta esitatud dokumentidel.

Kaebaja ja P.P. seletuste muutmist ei põhjenda piisavalt see, et tegemist oli ammu toimunud

sündmustega. Mõlemad isikud olid maksumenetluse läbiviimise ajal ja on ka praegu

osaühingu juhatuse liikmed ning neil oli võimalus juba esimesel seletuse andmisel asjaolud

osaühingu dokumentidest üle kontrollida.

18. Põhjendatud ei ole kaebaja etteheide, et MTA peab ebausaldusväärseks kõiki tõendeid,

mille allikas on kaebaja või temaga seotud isikud. MTA pidas tõendatuks laenu andmist 2015.

aastal ja selle tagastamist muuhulgas jaanuaris 2018. Kaebaja kontole 11.01.2018 laekunud

summat ei ole kaebaja maksustatava tulu hulka arvatud. MTA on põhjendatult hinnanud

ebausaldusväärseks tõendid, mis on esitatud hiljem ja on algsete dokumentidega vastuolus.

2018. a majandusaasta aruanne ei kajasta konkreetseid laenutehinguid. Samas oleks

majandusaasta aruanne saanud neid kajastada. Osaühing oli 2018. aastal väikeetevõtja

raamatupidamise seaduse (redaktsioon 01.01.2018-30.06.2019, RPS) § 3 p 15 tähenduses.

Osaühing ei olnud mikroettevõtja RPS § 3 p 14 tähenduses, kuna täidetud ei olnud tingimus,

et osaühingul on üks osanik, kes on ka juhatuse liige. Osaühingul oli kaks osanikku ja

juhatuse liiget. RPS § 21 lg 3 p 5 alusel oli väikeettevõtjal kohustus avalikustada lühendatud

raamatupidamise aastaaruande lisades tehingud seotud osapooltega (osapoolte kirjeldus,

tehingute maht, saldod ja muu teave tehingute kohta, mis on vajalik ettevõtte finantsseisundi

mõistmiseks). Rahandusministri 22.12.2027. a määruse nr 105 „Raamatupidamise Toimkonna

juhendite kehtestamine“ 15. lisa „Lisades avalikustatav informatsioon“ p-dest 18-20 tuleneb,

et seotud osapooleks on muuhulgas ettevõtte juhtkond, avalikustatakse seotud osapooltega

tehtud tehingute liik ja maht aasta jooksul ning üheks avalikustamisele kuuluvaks tehingu

liigiks on laenude andmine või saamine. Kaebaja väidetele oleks lisanud olulist kaalu see, kui

2018. a majandusaasta aruandes oleks kajastatud laenusuhted temaga nii, nagu kaebaja neid

kirjeldab. Kokkuvõttes on oluline, et kaebaja ei ole suutnud tõendada seda, et tal oleks olnud

õiguslik alus jätta väidetavalt laenuna tagasisaadu maksustatava tulu hulka arvamata.

19. Põhjendatud ei ole kaebaja etteheide, et maksumenetlusse oleks tulnud kaasata OÜ HTP

Holding, kuna kaebuse rahuldamata jätmise korral on osaühingul endiselt kaebaja ees võlg.

Maksuotsuse tegemisel aluseks võetud asjaolu, et 01.06.2018.a makse ei olnud laenu

tagastamine, omab tähtsust üksnes maksumenetluses. MTA-l ei ole pädevust ega volitusi

tuvastada asjaolusid nii, et see on eraõigusliku õigussuhte pooltele siduv või loob eraõigusliku

nõudeõiguse. Kui tehingu pool leiab, et teine pool on talle võlgu, saab selle täitmist nõuda

eeldusel, et tehingu teine pool võlga tunnistab või maakohus on võlgnevuse välja mõistnud.

20. Alusetu on ka kaebaja etteheide, et kolmandatelt isikutelt ei ole maksumenetluses piisavalt

teavet küsitud. Halduskohus viitas sellele, et asja materjalide hulgas on arvukalt dokumente ja

seletusi, mille on osaühingu nimel esitanud P.P.. Halduskohus märkis, et talle ei ole äratuntav,

miks oleks MTA pidanud koguma teavet, mille kaebaja on juba esitanud.

21. Kaebajale on maksumenetluses tema õigusi ja kohustusi maksumenetluse alustamisel

05.03.2020 selgitatud (dtl 92-96). Seega on vastupidise väitmine väär.

22. 2018. aasta tulu deklareerimise tähtaeg oli 31.03.2019. Maksuotsus on tehtud enne, kui

sellest tähtpäevast möödus kolm aastat (MKS § 98 lg 1). Maksuotsuse õiguspärasust ei mõjuta

see, kas kaebaja jättis vaidluse all oleva tulu deklareerimata tahtlikult, mistõttu halduskohus

seda küsimust ei käsitlenud.

23. Halduskohus leidis kokkuvõttes, et maksuotsus on õiguspärane ja kaebaja väited ei anna

alust selle tühistamiseks. Vaideotsusele (osas, milles see käsitleb maksuotsust) ei ole kaebaja

iseseisvaid vastuväiteid esitanud. Halduskohus mõistab kaebust nii, et kaebaja vaidlustas

vaideotsuse õigusselguse huvides, kuna ta ei nõustu vaideotsuse lõppjäreldusega vaide

rahuldamata jätmise kohta. Kuna halduskohus vaidlustatud maksuotsust ei tühistanud, jättis

halduskohus rahuldamata ka vaideotsuse tühistamise nõude.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS

Apellatsioonkaebus

24. Kaebaja esitas apellatsioonkaebuse, milles palub rahuldada kaebus ja tühistada Tartu

Halduskohtu 20.09.2024. a otsus ning teha uus otsus, millega kaebus rahuldada. Kaebaja

palub mõista MTA-lt kaebaja kasuks välja menetluskulud.

25. Väär ja tõenditega vastuolus on halduskohtu järeldus, et kaebaja avaldas

maksumenetluses, et sai pärandina vallasasjadena vaid vanemate eluruumide sisustuse.

Kaebaja vastas 08.10.2020. a MTA korraldusele (dtl 292), et päris kogu oma vanemate vara,

sh kinnisvara. Kaebaja käsitles vastuses MTA päringule (dtl 305) vallasvara ja sularaha eraldi,

mistõttu on ebaõige ja eksitav kohtuotsuses sisalduv järeldus, mille kohaselt päris kaebaja

üksnes oma vanemate eluruumide sisustuse või et kaebaja oleks midagi sellist kategooriliselt

väitnud.

26. Kaebaja selgitas vastuseks halduskohtu 10.08.2024. a kohtunõudele, et vanematelt päritud

sularaha leidis ta oma vanemate korterist mitmes osas ja pikema aja jooksul ning terviksumma

ei olnud pärimistunnistuse väljastamise ajaks selgunudki. Seega ei olnud kaebajal kuidagi

võimalik sularaha enda valdusesse saamist tehingu teise poolega dokumenteerida.

27. Kuigi kohtuotsuses on nenditud, et kaebaja vanemad oli varakad isikud ja nende käsutuses

oli sularaha, on maksuhaldur järeldanud, et 2018. a oli kaebajate vanemate sularaha saldo 0

eurot. Samale seisukohale jõudis ka ekslikult halduskohus. Kaebaja on ka MTA-le selgitanud,

kust vanemate sularaha võis pärineda, nt asjade müük vms.

28. Halduskohus võttis põhjendamatult seisukoha, et ülekaalus on tõendid selle kohta, et

kaebaja 07.05.2018. a OÜ-le HTP Holding laenu ei andnud. 22.07.2020 selgitas kaebaja

MTA-le, et tema mäletamist mööda pärineb laen aastast 2015. Kuivõrd korraldus oli

adresseeritud kaebajale kui füüsilisele isikule, puudus kaebajal otsene kohustus kaasata

teabepäringule vastamiseks HTP Holding OÜ (vastava päringu 2015. a antud laenude ja

nende kasutusotstarbe kohta esitas MTA HTP Holding OÜ-le hiljem ise). Kaebaja esitatud

asjaolusid laenu andmise kohta on dokumentaalselt kinnitanud nii OÜ HTP Holding kui ka

P.P.. Samas on MTA ja halduskohus leidnud, et 07.05.2018. a ei andnud kaebaja kõnealusele

osaühingule laenu, sest 28.08.2020. a ei maininud seda oma vastuses juhatuse liige P.P..

Eelmainitud vastusest ei ole võimalik saada terviklikku ülevaadet tutvumata juurde ka MTA

07.08.2020. a korralduse endaga OÜ-le HTP Holding (apellatsioonkaebuse lisa nr 1).

Nimetatud korralduse p-s 3 on küsitud: mis summas andis M.M. 2015. a Teile laenu?

Kuivõrd küsimus esitati 2015. a antud laenu kohta, on igati mõistuspärane, et P.P. osaühingu

nimel vastust koostades ei hakanud esitama selgitusi 2018. a laenude või millegi muu kohta,

mida korralduses küsitud ei olnud. Sama korralduse p-s 4 on MTA palunud esitada

pearaamatu kontod, kust nähtuksid laenuga seonduvad liikumised. Kahjuks jäid need küsitud

dokumendid HTP Holding OÜ 28.08.2020. a vastusele juurde lisamata. MTA vastusega

tutvumisel seda asjaolu tähele ei pannud ja täiendavaid andmeid osaühingult küsinud ei ole.

Küll aga on need kontoandmed jõudnud maksumenetluse dokumentide hulka P.P. esitatuna

allkirjastatuna hiljem vastusena kaebaja vastavasisulisele päringutele. Selleks, et saada

terviklikku ülevaadet kaebaja ja OÜ HTP Holding vahel toimunud tehingutest, on vaja

vaadata neid selgitusi ja dokumentaalseid tõendeid kogumis. MTA on varasemalt leidnud, et

HTP Holding OÜ ja selle osanike ning juhatuse liikmete vahel on tihe seos ja hulgaliselt

tehinguid. Eeltooduga on igati kooskõlas vaidluse alla sattunud asjaolu, st et üks osanik andis

ka 2018. a osaühingule laenu ja teisele osanikule, kes parasjagu vajas laenutagastust ja kellel

polnud midagi selle vastu, et laen tagastatakse sularahas, maksti 2018. a laen sularahas tagasi.

Kaebaja on jätkuvalt seisukohal, et OÜ HTP Holding ja P.P. nõuetekohasel kaasamisel 2020.

a oleks juba maksumenetluses saanud kõrvaldada küsitavused, mis kokkuvõttes on viinud

kohtuotsuses valede järeldusteni.

29. Kaebajale on ette heidetud, et OÜ HTP Holding 2018. a majandusaasta aruanne oleks

pidanud sisaldama andmeid laenutehingute kohta, kuid osaühingule ei ole MTA ühtegi

pretensiooni esitanud.

30. Kaebaja ei ole maksumenetluses tema õigusi ja kohustusi selgitatud. Kaebajale saadeti

05.03.2020. a korraldus dokumentide esitamiseks ja teabe andmiseks. Sellele oli juurde

lisatud ka lisa maksukohustuslase õiguste ja kohustuste kohta, kuid mingisugust õiguste ja

kohustuste selgitamist ei ole mitte kunagi aset leidnud. Algselt pidi kaebaja pöörduma MTA-

sse isiklikult, kuid koroonapandeemia puhkedes jäid kokkusaamised ja õiguste ja kohustuste

selgitamised MTA büroos ära ning kogu suhtlus MTA ja apellandi vahel toimus telefoni ja e-

posti teel. Õiguste ja kohustuste selgitamata jätmine raskendas oluliselt tema õiguste kaitset

maksumenetluses.

31. Halduskohus pidi aru saama, et kaebaja eesmärgiks oli korralduse tühistamine koos

vaideotsuse tühistamisega.

Vastus apellatsioonkaebusele

32. MTA esitas vastuse apellatsioonkaebusele, milles ei nõustu apellatsioonikaebusega ja

vaidleb sellele vastu, leides, et Tartu Halduskohtu otsus on õiguspärane ja

apellatsioonkaebuses esitatud väited ei anna alust selle tühistamiseks.

33. 03.05.2022 vaideotsuse p-s 15 selgitas MTA kaebajale, et TuMS §12 lg 1 järgi

maksustatakse tulumaksuga residendist füüsilise isiku poolt maksustamisperioodil Eestis ja

väljaspool Eestit kõikidest tuluallikatest saadud tulu. TuMS § 12 lg-s 1 on toodud

mitteammendav näitlik loetelu tulumaksuga maksustatavatest tuludest, ent tulumaksuseadus ei

sisalda tulu mõiste definitsiooni.1 Seega tuleb sätet mõista nii, et üldjuhul maksustatakse kõik

isiku saadud tulud tulumaksuga, v.a juhul, kui on tõendatud, et tegemist ei ole tuluga TuMS §

12 lg 1 mõttes. Kui arvelduskontodelt nähtub sinna summade laekumine, mis võib viidata

täiendava tulu saamisele, peab maksukohustuslane arvestama sellega, et tal võib hiljem olla

vajalik maksuhaldurile tõendada, et tegemist ei ole tuluga TuMS § 12 lg 1 mõttes. Olukorras,

kus maksuhaldur on enda põhjendatud kahtlust veenvalt tõendanud, tuleb maksukohustuslasel

maksuhalduri kahtluste ümberlükkamiseks esitada tõendid selle kohta, et tegemist ei ole

tuluga TuMS § 12 lg 1 mõttes (MKS § 150 ja TuMS § 36 lg 2).

34. Halduskohus on asjaolusid ja tõendeid hinnates põhjendatult jõudnud järeldusele, et on

tõendamata, et sularaha, mille kaebaja maksis oma kontole 2018. aastal, on saadud tema

vanematelt kinke või pärimise teel või muul TuMS sätestatud viisil, mille puhul on tegemist

maksuvaba tuluga. Tulu maksustamata jätmiseks ei ole piisav see, et kaebaja hüpotees on

võimalik. MTA leiab, et vastupidise jaatamisel piisaks maksuvabastuse kohaldamiseks pelgalt

maksukohustuslase paljasõnalisest ja kontrollimatust väitest, et tegemist on tema maksuvaba

tuluga.

35. MTA nõustub halduskohtuga ka selles, et laenu tagastamisena saadud rahasumma ei ole

oma olemuselt tulu. Seega tuleb kindlaks teha, kas on tõendatud, et OÜ HTP Holding

01.06.2018. a ülekanne kaebaja kontole, mille selgitus on „laenu tagastus“, tehti ka tegelikult

laenu tagastamiseks. MTA nõustub halduskohtuga, et ülekaalus on tõendid selle kohta, et

07.05.2018 kaebaja osaühingule laenu ei andnud. Kaebaja andis 2015. aastal osaühingule

laenu 35 000 eurot, mis tagastati kahe maksena: 25 000 eurot novembris 2015 ja 10 000 eurot

11.01.2018. Ülekandele 01.06.2018 summas 20 000 eurot selgitusega „laenu tagastus“ ei

eelnenud laenu andmist, seda ei saa käsitleda laenu tagastusena ja tegemist on tulumaksuga

maksustamisele kuuluva summaga. Seega sarnaselt pangakontole tehtud sularaha

sissemaksetega on ka väidetava laenu tagasimakse puhul põhjendatud lõppjäreldus, et oluline

on see, et kaebaja ei ole tõendanud alust jätta see summa tema maksustatava tulu hulka

arvamata.

36. Maksuhaldur ei pidanud P.P.a ja HTP Holding OÜ-d vajalikus kaasata käimasolevasse

maksumenetlusse, kuna selles menetluses ei ole kõnealustele isikutele maksu määratud.

Lähtuvalt Riigikohtu otsusest asjas nr 3-3-1-55-13 (p 15 ja 16) on kolmanda isikuna

maksumenetlusse kaasamata jätmine õigusvastane ja võiks maksuotsuse õiguspärasusele mõju

avaldada vaid juhul, kui vaidlustatud maksuotsus mõjutaks kolmanda isiku õigusi. Riigikohtu

hinnangul saab isiku õigusi mõjutada vaid maksumenetluses tehtava haldusakti resolutsioon.

Praegusel juhul oli maksumenetluse esemeks kaebaja maksude arvestamise, deklareerimise ja

tasumise õigsuse kontroll ning vaidlusaluse maksuotsuse resolutsioon puudutab üksnes

kaebajat. Tehingupartnerite kaasamist kolmandate isikutena ei nõua ka seadus ega

kohtupraktika.

37. MTA ei pea jätkuvalt põhjendatuks kaebaja väidet, et talle jäeti maksumenetluses tema

õigused ja kohustused tutvustamata ning leiab, et 03.05.2022 vaideotsuse p-s 14 on MTA

1 RKHKo 14.11.2027, 3-16-336, p 14.

kaebajale ammendavalt vastanud. MTA 05.03.2020. a korraldus nr 12.2-3/052033-1 esitati

kaebajale koos selle lisaga, mis sisaldas maksukohustuslase õigusi ja kohustusi ning andis

kaebajale ülevaate tema olulisematest õigustest ja kohustustest. Seega on MTA selliselt

toimides andnud kaebajale piisavalt teavet tema õiguste ja kohustuste kohta maksumenetluses

ning juhul, kui maksukohustuslane vajab oma õiguste ja kohustuste kohta maksumenetluses

täiendavaid selgitusi, tuleb tal sellekohased küsimused maksuhaldurile esitada. Seda kaebaja

teinud ei ole.

38. Põhjendatud ei ole kaebaja etteheited halduskohtule, justkui oleks halduskohus nõudnud

kaebajalt 05.03.2020 vaideotsusele eraldi kaebuse esitamist. Vastustaja kohtuotsusest midagi

sellesisulist ei leia. Kohtuotsuse p-s 23 on halduskohus vaid märkinud, et kaebaja ei ole

vaideotsusele iseseisvaid vastuväiteid esitatud ning seega kuna kohus maksuotsust ei tühista,

jätab ta rahuldamata ka vaideotsuse tühistamise nõude. Kaebaja on ka ise möönnud

vaideotsuse kehtivuse sõltuvust vaidlusaluse maksuotsuse tühistamisest või

mittetühistamisest.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

39. Ringkonnakohus leiab, et kaebaja apellatsioonkaebus tuleb jätta rahuldamata ja

halduskohtu otsus muutmata.

40. Vaidluse all on kaebajale tulumaksu määramine, kuivõrd MTA hinnangul sai kaebaja

2018. aastal täiendavat tulu 53 450 eurot, millest 33 450 eurot kandis kaebaja enda sõnade

kohaselt enda arvelduskontole, st raha oli eelnevalt olemas sularahas, ja 20 000 eurot, mille

kaebaja sai väidetavalt laenu tagastusena OÜ-lt HTP Holding, milles kaebaja on ise ka osanik

ja juhatuse liige.

41. Ringkonnakohtu hinnangul on halduskohtu põhjendused ja seal esitatud järeldused õiged,

mistõttu ringkonnakohus nõustub nendega ega pea vajalikuks neid korrata (HKMS § 201 lg

4). Kokkuvõttes märgib ringkonnakohus vastuseks apellatsioonkaebusele järgnevat.

42. Kaebaja on eelneva menetluse kestel väitnud ja väidab ka apellatsioonkaebuses, et tema

kontole kantud 33 450 eurot pärineb tema vanemate säästudest, mis ta leidis oma vanematelt

päritud korteritest pikema ajaperioodi jooksul. Kui kaebaja kirjeldatu vastaks tõele, oleks

tegemist tuluga, mida ei maksustata tulumaksuga (TuMS § 15 lg 4 p 1). Samas ei ole asjas

esitatud selliseid tõendeid, mis veenaks ringkonnakohut, et kaebaja puhul oli tema kontole

sularahas sissemakstud summa puhul tegemist pärandvaraga. Kaebaja vanematel võis olla küll

piisavalt vahendeid, et igapäevaste kohustustega hakkama saada ja ka mõnevõrra sääste, aga

kaebajate vanemate pangakontodelt ei nähtu, et vanemad oleksid enda kontodelt massiliselt

sularaha välja võtnud. Pigem arveldasid kaebaja vanemad internetipangas, tehes seal

ülekandeid (kontrollakti lk-d 6-7, dtl 448-449). Seega ei ole usutav kaebaja väide, et ta leidis

oma vanematele kuulunud korteritest, mis pärast vanemate surma tema omandisse läksid,

suurema summa sularaha, mida siis seejärel oma kontole sisse maksta. Usutavad pole ka

kaebaja väited selle kohta, et sularaha võis olla pärit näiteks asjade müügist vms. Tegemist on

pelgalt hüpoteesi ja kontrollimatu väitega. Kokkuvõttes pole kaebaja suutnud esitada tõendeid

selle kohta, mis päritolu oli tema kontole kantud 33 450 eurot. Kuna tõendamiskoormis oli

kaebajale üle läinud (MKS § 150 lg 1, TuMS § 36 lg 2), siis oli kaebajal kohustus tõendada,

et maksusumma määrati talle valesti. Seda pole aga kaebaja suutnud teha.

43. Kaebaja väidab apellatsioonkaebuses jätkuvalt, et andis 07.05.2018 OÜ-le HTP Holding

laenu summas 20 000 eurot ning see tagastati talle 01.06.2020. Kaebaja hinnangul on

halduskohus alusetult eelistanud MTA esitatud tõendeid ja jõudnud seetõttu valele järeldusele,

nagu ei oleks kaebaja laenu andnud ja laenu ka tagasi saanud. Kaebaja hinnangul on oluline

tähendus asjaolul, et 07.08.2020. a korralduses nr 12.2-3/052033-12 (dtl 832-833), millega

MTA küsis OÜ-lt HTP Holding teavet ja dokumente seoses laenutehingutega, ei viidanud

MTA sellele, et teavet oleks üldse küsitud mais 2018 antud laenu kohta, vaid et MTA soovis

teavet hoopiski 2015. aastal antud laenu ja selle tagastuse kohta. Kaebaja on esitanud koos

apellatsioonkaebusega viidatud MTA korralduse, mille ringkonnakohus võtab käesoleva asja

materjalide juurde. OÜ HTP Holding 28.08.2020. a vastus korraldusele on juba asja

materjalide hulgas (dtl 405-406). Kaebaja soovib viidata sellele, et kui P.P. OÜ HTP Holding

juhatuse liikmena korraldusele vastates ei maininud mais 2018 saadud laenu ja selle

tagasimaksmist 01.06.2018 kaebajale, siis see oli tingitud korralduses esitatud küsimuste

püstitusest, mitte sellest, et P.P. ei oleks mäletanud laenu võtmist ja tagasimaksmist ja oleks

hilisemalt oma seletusi muutnud. Kuigi ringkonnakohus nõustub, et korralduses esitatud

küsimused puudutavad valdavalt 2015. aastal tehtud kinnisvaratehinguid ja kaebaja poolt

laenu andmist 2015. aastal, siis on korralduses selgelt märgitud, millega seoses teavet

soovitakse – selleks, et kontrollida kaebaja 2018. aasta tulumaksu arvestamise, deklareerimise

ja tasumise õigsust. Seega ei ole alust väiteks, et MTA korralduses esitatud küsimuste tõttu jäi

õigel hetkel vajalik teave esitamata, mistõttu hilisemaid muudatusi on loetud kaebaja kahjuks

ja tehtud järeldus, et laenu andmist ja tagastamist mais-juunis 2018 ei toimunud.

Ringkonnakohus ei hakka siinkohal taaskord esitama neid põhjendusi ja järeldusi, millele

tuginedes halduskohus leidis, et ka 20 000 eurot, mis kaebaja sai väidetavalt laenu

tagastusena, ei olnud laenu tagastus, vaid seda tuli käsitleda tuluna, millelt kaebaja pidi

tasuma tulumaksu. Määravat tähtsust ei ole siinkohal ka apellatsioonkaebuses esitatud väitel,

et OÜ HTP Holdingu 2018. a majandusaasta aruanne ei sisaldanud andmeid laenutehingute

kohta ning seda ei ole MTA ka osaühingule ette heitnud. Siinkohal rõhutab ringkonnakohus,

et käesoleva vaidluse ese on kaebajale määratud täiendav maksukohustus ning selle

määramisel ei ole olnud oluline see, kas mõne teise isiku suhtes on läbi viidud mingeid

kontrolle või tehtud etteheiteid teatud nõuete täitmata jätmise kohta. Nii maksu- kui ka

kohtumenetluses tuleb tõendeid hinnata nende kogumis ja seda on praegusel juhul ka tehtud,

st tõendeid kogumis hinnates on jõutud järeldusele, et kaebajale tulumaksu määramine oli

õiguspärane.

44. Õige ei ole ka kaebaja väide, et maksumenetlusse oleks tulnud kaasata P.P. ja OÜ HTP

Holding. Kohtupraktika kohaselt on kolmanda isiku maksumenetlusse kaasamata jätmine

õigusvastane ja võiks maksuotsuse õiguspärasusele mõju avaldada vaid juhul, kui

vaidlustatud maksuotsus mõjutaks tema õigusi. Haldusmenetluse seaduse § 60 lg 2 kohaselt

on igaühele kohustuslik kehtiva haldusakti resolutiivosa. Haldusakti muudel osadel,

sealhulgas haldusakti põhjendustes tuvastatud asjaoludel, on iseseisev õiguslik tähendus ainult

seaduses sätestatud juhtudel. Maksuseadused ei anna haldusakti põhjendavas osas tuvastatud

asjaoludele iseseisvat õiguslikku tähendust. Seega saab isiku õigusi mõjutada vaid

maksumenetluses tehtava haldusakti resolutsioon, mitte põhjendused.2 Vaidlustatud

haldusakti adressaat on kaebaja ning vaidlustatud maksuotsusega määrati maksukohustus vaid

kaebajale, mistõttu puudus alus menetlusse kolmandate isikute kaasamiseks.

45. Kaebaja on teinud etteheiteid sellele, et teda pole maksumenetluse käigus tema õigustest

ja kohustustest piisavalt teavitatud. Ringkonnakohus selle väitega ei nõustu. MKS § 14 lg 1

kohaselt selgitab maksuhaldur vajaduse korral maksukohustuslasele tema õigusi ja kohustusi

maksumenetluses. MTA on seda 05.03.2020. a korraldusega nr 12.2-3/052033-1 (dtl 92–96),

millega alustati maksude tasumise kontrolli, teinud. Maksuhalduri selgitamiskohustus on

täpsemalt reguleeritud MKS §-s 555. Viidatud sätetes ei ole reguleeritud seda, kas need

2 RKHKo 26.03.2024, 3-3-1-55-13, p-d 15 ja 16.

selgitused tuleb anda kirjalikus või suulises vormis, seetõttu on asjakohatu kaebaja etteheide,

et suuliste seletuste andmata jätmine võis mõjutada maksumenetluse lõpptulemust. Kaebaja

oli terve menetluse vältel sellesse kaasatud ning tal oli võimalus oma seisukohti avaldada ja

esitada oma väidete kinnituseks asjakohaseid tõendeid. Ühtlasi ei nähtu asja materjalidest, et

kaebaja oleks ise enda initsiatiivil pöördunud maksuhalduri poole, et saada täiendavaid

selgitusi oma õiguste ja kohustuste kohta. Lisaks ei ole arusaadav, milliste konkreetsete

asjaolude kohta vajas kaebaja maksumenetluses täiendavat teavet. Seega on kaebaja

vastavasisulised väited otsitud.

46. Ringkonnakohtule jääb arusaamatuks kaebaja väide vaideotsusesse puutuvalt. Õige on

see, et kui maksuotsus jääb halduskohtus tühistamata, puudub vajadus ka vaideotsuse

tühistamiseks, kuna vaideotsus on tehtud vaide läbivaatamise tagajärjel, milles MTA hindas

kaebaja esitatud väiteid maksuotsuse õiguspärasuse vaidemenetluse raames. Halduskohus on

kaebuse nõude ja eseme korrektselt määratlenud ning vaideotsuse tühistamata jätmine

maksuotsuse tühistamata jätmise tõttu oli samuti õiguspärane.

47. Eelnevast tulenevalt jätab ringkonnakohus apellatsioonkaebuse rahuldamata ja

halduskohtu otsuse muutmata.

48. HKMS § 108 lg 1 ls 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti.

Seega jäävad kaebaja apellatsioonimenetluses kantud menetluskulud tema enda kanda.

49. HKMS § 175 lg 3 alusel asendab kohus otsuses mainitud andmesubjektide nimed

avaldatavas kohtuotsuses tähemärkidega ning toodud pangakontode numbrilised osad 0-dega.

(allkirjastatud digitaalselt)